Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1996. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1996 sætti kærandi því áætlun skattstjóra á skattstofnum, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattframtal kæranda árið 1996 barst skattstjóra 8. júlí 1996, þ.e. að liðnum framtalsfresti en áður en álagningu var lokið. Skattframtalinu fylgdi rekstrar- og efnahagsreikningur vegna smábátaútgerðar og póstflutninga. Rekstrartap samkvæmt rekstrarreikningi nam 809.293 kr. Að teknu tilliti til söluhagnaðar báts 1.000.000 kr. og ónotaðra rekstrartapa frá fyrri árum 461.157 kr., sbr. samræmingarblað (RSK 4.05) sem fylgdi skattframtalinu, nam yfirfæranlegt tap til næsta árs 270.450 kr. Skattstjóri tók skattframtalið sem kæru, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981.

Áður en skattstjóri tók hið innsenda skattframtal til afgreiðslu ritaði hann kæranda bréf, dags. 17. september 1996, þar sem kærandi var krafinn skýringa og gagna varðandi tiltekna tekjuliði gjaldárið 1996 svo og um gögn til staðfestingar á eignfærslu bifreiðarinnar A og upplýsinga um söluverð bifreiðarinnar B. Gögn til staðfestingar kaupleigusamningi við F hf. skyldu lögð fram. Með bréfi, dags. sama dag, krafði skattstjóri kæranda um upplýsingar og gögn varðandi skattframtöl árin 1994 og 1995. Að því er varðar skattframtal árið 1994 skyldu lögð fram gögn til staðfestingar á eignfærslu bifreiðarinnar C og gerð grein fyrir eignfærslu endurbóta og aukahluta 581.701 kr. og jafnframt lögð fram gögn til staðfestingar viðskiptum við F hf. Að því er varðar skattframtal árið 1995 skyldu lögð fram gögn til staðfestingar eignfærslu bifreiðarinnar B.

Í bréfi kæranda, dags. 2. nóvember 1996, var gerð grein fyrir hinum umspurðu atriðum. Meðal annars kom fram að mistök hefðu verið gerð við framtalsgerð 1994 vegna rangrar meðferðar bifreiða í skattskilum kæranda sem jafnframt hefðu skekkt skattskilin gjaldárin 1995 og 1996. Mistökin fælust í því að bifreiðar, sem kærandi hefði haft samkvæmt kaupleigusamningi við F hf., hefðu verið eignfærðar í skattskilunum og fyrndar og söluhagnaður vegna þeirra færður hjá kæranda.

Hinn 18. nóvember 1996 kvað skattstjóri upp kæruúrskurð um hið innsenda skattframtal árið 1996 og féllst á að leggja það til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1996 með tilgreindum breytingum, m.a. varðandi vantaldar tekjur sem ekki er ágreiningur um. Þá lækkaði skattstjóri gjaldfærðar fyrningar um 442.386 kr. vegna fyrninga af bifreið á þeim forsendum að hún væri ekki í eigu kæranda heldur í eigu F hf. Af sama tilefni væri efnahagsreikningur leiðréttur og eignfærsla bifreiðar 2.064.470 kr. væri felld út svo og skuld vegna F hf. 1.619.696 kr. Að gerðum þessum breytingum, þ.e. hækkun tekna á rekstrarreikningi um 283.381 kr. og lækkun gjaldfærðra fyrninga um 442.386 kr., yrði hagnaður af rekstri 916.474 kr. er færðist í reit 62 í skattframtali. Skattstjóri tók fram í kæruúrskurði sínum að vegna leiðréttingar á skattframtölum árin 1994 og 1995, sbr. svar kæranda, dags. 2. nóvember 1996, væri tap frá fyrra ári ekkert.

Í málinu liggur fyrir bréf skattstjóra, dags. 20. janúar 1997, þar sem hann leggur fyrir kæranda að láta í té skýringar og gögn varðandi skattframtöl árin 1994 og 1995. Vísað er til bréfs kæranda, dags. 2. nóvember 1996, og tekið fram um að tilteknar breytingar séu gerðar á skattskilum gjaldárin 1994 og 1995. Að því er varðar skattskil gjaldárið 1994 er tekið fram að gjaldfærðar fyrningar séu lækkaðar um 375.000 kr., eignfærsla bifreiðar lækki um 2.125.000 kr. og skuld við F hf. lækki um 2.500.000 kr. Við þetta lækki tap af rekstri um 375.000 kr. og skuldir umfram eignir lækki um sömu fjárhæð og verði 724.511 kr. Tap af rekstri verði 51.692 kr. og yfirfæranlegt tap til næsta árs verði 1.094.386 kr. Í skattskilum gjaldárið 1995 lækki gjaldfærðar fyrningar um 428.627 kr., þ.e. fyrning af bifreið í eigu F hf. Eign samkvæmt efnahagsreikningi lækki um 2.428.889 kr. og skuldir um 2.187.971 kr., þ.e. færð skuld við F hf. Tilfærður söluhagnaður vegna úreldingar m/b D lækki úr 896.256 kr. í 643.263 kr. Rekstrarkostnaður lækki um 115.492 kr., þ.e. námsskeiðskostnaður vegna ökuréttinda leyfist ekki til frádráttar, sbr. bréf skattstjóra, dags. 16. nóvember 1995. Að gerðum þessum breytingum verði hagnaður af rekstri 1.340.732 kr. Á móti komi tap frá fyrra ári framreiknað 1.114.522 kr. Mismun 226.210 kr. geti kærandi fært sem sérstaka fyrningu á móti söluhagnaði, sbr. 13. gr. laga nr. 75/1981, fyrningu er komi til lækkunar á bókfærðu verði m/b E. Bókfært verð bátsins yrði því 172.187 kr. Tekið er fram í bréfinu að ef kærandi hafi athugasemdir fram að færa þurfi þær að hafa borist skattstjóra innan 15 daga frá póstlagningu bréfsins.

II.

Af hálfu kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra, dags. 18. nóvember 1996, verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 9. desember 1996. Tekið er fram í kærunni að áður en skattstjóri kvað upp kæruúrskurð sinn hafi farið fram bréfaskipti vegna mistaka við framtalsgerð árin 1994 og 1995. Í kæruúrskurði sínum taki skattstjóri ekki tillit til yfirfæranlegs rekstrartaps frá fyrri árum sem að sönnu lækki við leiðréttingarnar en eigi að mati kæranda að nema 458.547 kr. í ársbyrjun 1995 og koma til lækkunar hreinum tekjum af atvinnurekstri þess árs. Um útreikninga er vísað til bréfs, dags. sama dag, til skattstjóra. Í því bréfi er tekið fram að fallist sé á breytingar sem skattstjóri hafi gert til hækkunar á atvinnurekstrartekjum og lækkun gjaldfærðra fyrninga. Að þessum breytingum gerðum sé rekstrarhagnaður ársins 916.474 kr. eins og fram komi í kæruúrskurði skattstjóra. Hins vegar sé þar ranglega fullyrt að ekkert yfirfæranlegt tap sé frá fyrri árum til frádráttar tekjum. Tekið er fram að eins og fram hafi komið, sbr. bréf skattstjóra, dags. 17. september 1996, og bréf kæranda, dags. 2. nóvember 1996, hafi orðið mistök við framtalsgerð árin 1994, 1995 og 1996 þannig að bifreiðar hefðu verið eignfærðar og fyrndar þessi ár, en þær hafi verið í eigu F hf., og hefðu hvorki átt að eignfærast né fyrnast né reiknast af þeim söluhagnaður. Í bréfinu eru sýndar tölulega þær breytingar á skattskilum umrædd ár sem kærandi telur að leiði af umræddum leiðréttingum. Samkvæmt því nemur fjárhæð yfirfæranlegs rekstrartap í árslok 1993 1.007.131 kr. Að teknu tilliti til ofreiknaðra gjaldfærðra fyrninga 428.627 kr. og ofreiknaðs tekjufærðs söluhagnaðar 896.256 kr. rekstrarárið 1994 og framreiknaðs yfirfæranlegs rekstrartaps 1.025.662 kr. yrði yfirfæranlegt rekstrartaps í árslok 1994 443.685 kr. Það rekstrartap framreiknað 457.927 kr. bæri að draga frá hreinum tekjum rekstrarárið 1995 916.474 kr. samkvæmt ákvörðun skattstjóra þannig að hreinar tekjur í reit 62 yrðu 458.547 kr.

III.

Með bréfi, dags. 1. ágúst 1997, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Með vísan til úrskurðar skattstjóra þann 18. nóvember 1996, sbr. einnig úrskurðar 20. janúar 1997, er gerð krafa um staðfestingu úrskurðarins með vísan til forsendna hans."

IV.

Eins og fyrr greinir féllst skattstjóri með kæruúrskurði sínum á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 1996 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1996 með tilgreindum breytingum. Hækkun tekna samkvæmt rekstrarreikningi 283.381 kr. er óumdeild. Þá er lækkun skattstjóra á gjaldfærðum fyrningum 442.386 kr. vegna kaupleigubifreiðar svo og niðurfelling eign- og skuldfærslu vegna bifreiðarinnar óumdeild. Eftir fyrrgreindar breytingar á tekju- og gjaldaliðum rekstrarreiknings námu hreinar tekjur 916.474 kr. Gerir kærandi ekki athugasemdir við þá niðurstöðu en krefst þess að frá þeirri fjárhæð komi yfirfæranlegt tap frá fyrri árum framreiknað 457.927 kr., en skattstjóri hafði talið að engu slíku tapi væri til að dreifa, sbr. kæruúrskurð hans, dags. 18. nóvember 1996. Það misræmi sem er milli kröfu kæranda um fjárhæð yfirfæranlegs taps frá fyrri árum og ákvörðunar skattstjóra um það efni stafar í meginatriðum af því að skattstjóri hefur í leiðréttingum sínum á tapinu vegna gjaldáranna 1994 og 1995, sbr. bréf hans, dags. 20. janúar 1997, litið svo á varðandi skattskil rekstrarárið 1994 að tilfærður söluhagnaður til tekna 896.256 kr. væri vegna m/b D og lækkað hann í 643.263 kr. og fellt niður gjaldfærðan námskeiðskostnað vegna ökuréttinda 115.492 kr. Að teknu tilliti til þessa og niðurfellingar fyrningar 428.627 kr. nam hagnaður af rekstri 1.340.732 kr. að áliti skattstjóra. Að frádregnu yfirfæranlegu tapi sem skattstjóri taldi nema 1.114.522 kr. stóðu eftir 226.210 kr. sem skattstjóri virðist hafa mætt með færslu sérstakrar fyrningar á m/b E að sömu fjárhæð. Af hálfu kæranda kemur hins vegar fram að söluhagnaður að fjárhæð 896.256 kr. hafi verið vegna sölu á bifreið. Í tölulegum leiðréttingum sínum, sbr. bréf kæranda, dags. 9. desember 1996, fellir kærandi þennan söluhagnað brott til tekna auk niðurfellingar gjaldfærðrar fyrningar 428.627 kr. Tekið skal fram að bæði skattstjóri og kærandi fara villir vegar varðandi söluhagnað að fjárhæð 896.256 kr. Hann er annars vegar vegna úreldingar m/b D 818.000 kr. og hins vegar vegna sölu á bifreiðinni C 78.256 kr.

Þær leiðréttingar, sem skattstjóri gerði, bæði í kæruúrskurði sínum, dags. 18. nóvember 1996, varðandi skattframtal árið 1996 og yfirfæranlegu tapi frá fyrri árum, sbr. bréf skattstjóra, dags. 20. janúar 1997, að undanskildum vanfærðum tekjum, áttu rót að rekja til þess viðhorfs kæranda í bréfi, dags. 2. nóvember 1996, að mistök hefðu orðið við framtalsgerð árin 1994, 1995 og 1996 þess efnis að bifreiðar samkvæmt kaupleigusamningi við F hf. hefðu ranglega verið eignfærðar og fyrndar í skattskilum kæranda og skuld við kaupleigufyrirtækið færð í skattskilunum. Jafnframt hefði söluhagnaður kaupleigubifreiðar verið tekjufærður. Skattstjóri hefur tekið undir þessi sjónarmið kæranda og tekist á hendur leiðréttingar í samræmi við þau, þ. á m. vegna gjaldáranna 1994 og 1995.

Með kaupleigusamningi, dags. 3. nóvember 1993, við F hf. tók kærandi á leigu bifreiðina C og færði til eignar og fyrndi í skattskilum sínum fyrir árið 1993 auk endurbóta á bifreiðinni jafnframt því að hann færði skuld sína við F hf. samkvæmt samningnum. Bifreið þessi var seld G hf. árið 1994 eftir tjón og færði kærandi sér til tekna söluhagnað vegna þeirrar sölu í skattskilum rekstrarárið 1994. Með kaupleigusamningi það ár við F hf. tók kærandi á leigu bifreiðina B, eignfærði hana og fyrndi í skattskilum sínum fyrir rekstrarárið 1994 auk skuldfærslu vegna bifreiðarinnar. Með samkomulagi við F hf., dags. 30. janúar 1995, var skipt um leigumun samkvæmt síðastnefndum kaupleigusamningi og kom bifreiðin A í stað bifreiðarinnar B. Var eign- og skuldfærslu svo og fyrningu rekstrarárið 1995 hagað með sama hætti og áður.

Vegna kröfu kæranda í máli þessu svo og afstöðu skattstjóra skal tekið fram að kaupleigumuni ber leigutaka að eignfæra í reikningsskilum sínum og fyrna. Skattaleg meðferð kaupleigusamnings er eins og lána og ber að skipta leigugreiðslum upp í afborgun höfuðstóls og vexti. Færist vaxtahluti leigugreiðslna til gjalda hjá leigutaka og afborgunarhlutinn er færður til lækkunar á skuldbindingu gagnvart eignarleigufyrirtækinu.

Meðferð skattstjóra, sem út af fyrir sig er í samræmi við viðhorf kæranda, fer þvert á þá tilhögun kaupleigumuna í skattskilum sem að framan er lýst. Vegna leiðréttinga skattstjóra á skattframtölum kæranda árin 1994 og 1995, sem skattstjóri vísar til í kæruúrskurði sínum, dags. 18. nóvember 1996, að hrundið hafi verið í framkvæmd, skal tekið fram að þegar skattstjóri kvað upp kæruúrskurð sinn hafði hann einungis óskað eftir tilgreindum gögnum frá kæranda varðandi gjaldárin 1994 og 1995 á grundvelli 94. gr. laga nr. 75/1981, sbr. bréf skattstjóra, dags. 17. september 1996. Hafði því engin endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda farið fram af hálfu skattstjóra vegna þessara gjaldára. Þá skal tekið fram að bréf skattstjóra, dags. 20. janúar 1997, felur í sér boðun tiltekinna breytinga á skattframtölum kæranda árin 1994 og 1995 en ekki endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1994 og 1995. Verður því ekki byggt á því að neinar þær breytingar hafi verið framkvæmdar vegna gjaldáranna 1994 og 1995 er varði skattálagningu gjaldárið 1996.

Í samræmi við framanritað verður að hafna kröfu kæranda. Verður álagning opinberra gjalda gjaldárið 1996 að því er varðar atvinnurekstur kæranda byggð á skattskilum kæranda svo sem þau voru úr garði gerð áður en skattstjóri breytti þeim, þó þannig að tekjuhækkun 283.381 kr. samkvæmt rekstrarreikningi stendur óbreytt, enda er hún óumdeild. Samkvæmt því verður hagnaður 474.088 kr. og ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum 461.157 kr. Hreinar tekjur í reit 62 í skattframtali verða því 12.931 kr. Tekið skal fram að með úrskurði þessum er ekki tekin sérstök afstaða til gjaldfærslna vegna kaupleigugreiðslna, þ.m.t. takmörkunar á gjaldfærslu slíkra greiðslna, sbr. 4. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 og reglur ríkisskattstjóra um útreikning í því sambandi.

Eftir atvikum þykir mega fella niður álag.