Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árin 1994 og 1995 fylgdi yfirlit vegna rekstrar fasteignar hans í Bandaríkjunum. Kom þar fram að kærandi hefði haft leigutekjur af eigninni, 10.711 USD árið 1993 og 8.947 USD árið 1994. Á yfirlitinu gerði kærandi grein fyrir rekstrargjöldum að fjárhæð 9.863 USD árið 1993 og 13.585 USD árið 1994, auk þess sem fram kom að yfirfærð væru rekstrartöp frá fyrri árum, 1.561 USD árið 1993 og 713 USD árið 1994. Samkvæmt þessu var tilgreint tap af rekstri eignarinnar 713 USD árið 1993 og 5.351 USD árið 1994.

Með bréfi til kæranda, dags. 20. nóvember 1995, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum varðandi rekstrargjöld eignarinnar. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. desember 1995, kom fram að kærandi hefði talið fram leigutekjur sínar af eigninni í Bandaríkjunum og greitt af þeim skatta þar í samræmi við ákvæði tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bandaríkja Ameríku frá 1975. Bréfinu fylgdu bandarísk framtalsgögn kæranda og kvaðst umboðsmaður því ekki sjá nauðsyn þess að svara bréfi skattstjóra frekar á þessu stigi.

Í kjölfar frekari bréfaskipta tók skattstjóri fyrir hinn 19. febrúar 1996 að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1994 og 1995. Í tilkynningu skattstjóra um endurákvörðunina kom fram að leigutekjur kæranda vegna fasteignar í Bandaríkjunum kæmu ekki til beinnar skattlagningar á Íslandi vegna ákvæða tvísköttunarsamnings Íslands og Bandaríkjanna frá 1975, en hefðu samt áhrif á fjárhæð skatta vegna tekna sem aflað hefði verið á Íslandi. Vísaði skattstjóri til þeirrar aðferðar sem fram kæmi í a) lið 2. tölul. 5. gr. samningsins, sem hann kvað fela í sér að tekjuskattur og útsvar reiknaðist af heildartekjum, en gjöldin væru síðan lækkuð hlutfallslega miðað við hlutfall erlendra tekna af heildartekjum. Við ákvörðun erlendra leigutekna kæranda tók skattstjóri tillit til frádráttar vegna rekstrargjalda fasteignarinnar, en féllst þó ekki á frádráttarbærni alls þess kostnaðar sem kærandi hafði gjaldfært á rekstraryfirliti vegna áranna 1993 og 1994. Taldi skattstjóri gjaldfærðan kostnað vegna viðhalds og lagfæringar, 2.980 USD árið 1993 og 2.740 USD árið 1994, óeðlilegan í ljósi þess að eignin hefði verið keypt á árinu 1992. Felldi skattstjóri kostnað þennan niður þar sem ekki hefði verið sýnt fram á að um frádráttarbæran viðhaldskostnað væri að ræða. Þá hafnaði skattstjóri frádráttarbærni vaxtagjalda að fjárhæð 2.950 USD árið 1993 og 5.838 USD árið 1994 á þeirri forsendu að lagaheimild skorti fyrir slíkum frádrætti frá leigutekjum. Skattstjóri hafnaði sömuleiðis yfirfærslu rekstrartaps frá fyrri árum, 1.561 USD árið 1993 og 713 USD árið 1994. Vísaði hann í því sambandi til ákvæða 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og tók fram að ekki væri hægt að líta á útleigu húsnæðisins sem atvinnurekstur. Að því er varðaði gjaldaliðinn ýmislegt á rekstraryfirliti kvað skattstjóri ómögulegt að sjá af innsendum gögnum um hvers konar kostnað væri þar að ræða og féllst einungis á frádrátt sem nam þriðjungi gjaldfærðs kostnaðar eða 344 USD árið 1993 og 337 USD árið 1994. Af breytingum skattstjóra leiddi að hagnaður af útleigu fasteignar kæranda varð 7.466 USD árið 1993 og 4.614 USD árið 1994, sem skattstjóri reiknaði með 506.941 kr. árið 1993 og 323.072 kr. árið 1994. Þá færði skattstjóri kæranda umrædda fasteign til eignar á skattframtali áranna 1994 og 1995 og endurákvarðaði eignarskatt hans umrædd gjaldár samkvæmt því. Tók skattstjóri fram í því sambandi, sbr. bréf hans til kæranda, dags. 19. janúar 1996, að eignarskattar væru ekki lagðir á í Bandaríkjunum og engin ákvæði í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Bandaríkjanna girtu fyrir slíka skattlagningu eignarinnar samkvæmt íslenskri skattalöggjöf, þótt hún væri staðsett í Bandaríkjunum.

Álagning á kæranda samkvæmt endurákvörðun fór þannig fram að tekjuskattsstofn ákvarðaðist sem tekjur á Íslandi að viðbættum nettótekjum (hagnaði) af útleigu fasteignar í Bandaríkjunum, sbr. að ofan. Af tekjuskattsstofni þannig fundnum reiknaði skattstjóri tekjuskatt, að frádregnum persónuafslætti og húsnæðissparnaðar-afslætti, svo og útsvar. Álagður tekjuskattur og útsvar ákvarðaðist síðan í sama hlutfalli af reiknuðum tekjuskatti og útsvari og nam hlutfalli tekna hér á landi af tekjuskattsstofni, eða 88,04% árið 1994 og 91,45% árið 1995. Þannig nam niðurfelldur skattur í álagningu alls 151.907 kr. árið 1994, eða sem svaraði til hlutfallsins 11,96% vegna leigutekna frá Bandaríkjunum á árinu 1993, og 94.694 kr. árið 1995, eða sem svaraði til hlutfallsins 8,55% vegna leigutekna frá Bandaríkjunum á árinu 1994.

Umboðsmaður kæranda mótmælti gerðum breytingum skattstjóra með kæru til hans, dags. 18. mars 1996, og gerði grein fyrir rökstuðningi sínum í bréfi, dags. 31. mars 1996. Umboðsmaður vísaði til ákvæða 2. tölul. 4. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bandaríkja Ameríku og kvaðst skilja þau svo að ef tekjur væru undanþegnar skattlagningu, t.d. í Bandaríkjunum, þá væri ekki með nokkrum hætti hægt að skattleggja þær á Íslandi, ef þær væru taldar fram í Bandaríkjunum og bæru þar enga skatta vegna skattfrelsis. Með aðferð skattstjóra reiknaðist skattur af þessum tekjum á Íslandi, þ.e.a.s. persónuafsláttur á Íslandi skertist. Væri skerðingin hlutfallslega meiri eftir því sem ákveðin (föst) upphæð væri stærra hlutfall af tekjum á Íslandi, þ.e. greiddur væri hærri skattur af sömu upphæð eftir því sem tekjurnar á Íslandi væru lægri. Skýrði umboðsmaður þetta nánar með dæmum. Þá benti hann á að aðferð skattstjóra hefði í för með sér skerðingu á húsnæðissparnaðarafslætti kæranda og vakti athygli á því að samningurinn hefði verið gerður í tíð eldri skattalaga. Þá hefði verði lagður á stighækkandi tekjuskattur í þremur þrepum. Jafnframt gerði umboðsmaðurinn ýmsar athugasemdir við lækkun skattstjóra á rekstrarkostnaði fasteignar kæranda í Bandaríkjunum. Þá vék hann að ákvörðun eignarskattsstofns og mótmælti þeirri aðferð skattstjóra að meta fasteignina til eignar á skattframtali miðað við gengi í lok hvers árs.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 28. maí 1996. Í úrskurði sínum benti skattstjóri á að skattþrep á Íslandi væru þrjú og svo hefði einnig verið á árunum 1993 og 1994. Persónuafsláttur væri eitt af þremur skattþrepum íslenska skattkerfisins, hann væri m.ö.o. reikningsaðferð, og félli þar af leiðandi ekki undir ákvæði 2. tölul. 4. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Bandaríkjanna sem undanþága, frádráttur, skattalækkun eða önnur ívilnun. Væri túlkun skattstjóra á a) lið 2. tölul. 5. gr. samningsins því ekki í andstöðu við 2. tölul. 4. gr. hans. Ákvæði a) liðar 2. tölul. 5. gr. fæli í sér að tekjur eða eignir erlendis sem ekki kæmu til skattlagningar á Íslandi vegna ákvæða tvísköttunarsamningsins gætu samt sem áður haft áhrif á fjárhæð skatta vegna tekna sem aflað væri hér á landi. Þessi aðferð fæli í sér að tekjuskattur og útsvar reiknaðist af heildartekjum, en þeir skattar væru síðan lækkaðir hlutfallslega miðað við hlutfall erlendra tekna af heildartekjum. Hefði þessi aðferð verið staðfest í nokkrum úrskurðum ríkisskattanefndar og yfirskattanefndar. Til einföldunar mætti segja að persónuafsláttur skertist sem hlutfall erlendra tekna af heildartekjum, enda væri það ekki tilgangur tvísköttunarsamninga að veita aðilum aukin réttindi miðað við aðra skattgreiðendur. Téður samningur hefði verið túlkaður þannig að alls staðar þar sem fram kæmi að skattleggja mætti tekjur í Bandaríkjunum ætti a) liður 2. tölul. 5. gr. hans við, nema þegar tilvik félli undir b) lið sama ákvæðis. Öll tilvik varðandi lausn undan tvísköttun féllu því undir annað hvort a) eða b) lið 2. tölul. 5. gr., nema þegar sérstaklega væri tekið fram að greiðsla væri undanþegin eins og t.d. í 23. gr. samningsins. Þá rökstuddi skattstjóri það sjónarmið sitt að a) liður 2. tölul. 5. gr. tvísköttunarsamningsins tæki til leigutekna kæranda. Í kæruúrskurðinum féllst skattstjóri á frádrátt frá leigutekjum vegna greiddra fasteignaskatta að fjárhæð 1.356 USD, eða 92.085 kr. Að öðru leyti staðfesti hann fyrri úrlausn sína um lækkun rekstrarkostnaðar fasteignarinnar. Þá féllst skattstjóri á að meta fasteign kæranda til eignar á stofnverði að teknu tilliti til verðbreytinga samkvæmt 26. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. tölul. 74. gr. sömu laga.

II.

Af hálfu kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 18. júní 1996, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 15. september 1996. Að því er varðar ákvæði tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bandaríkja Ameríku kveðst umboðsmaður ekki geta fallist á þá útreikningsaðferð sem skattstjóri beiti, þó fyrst og fremst hvernig hann beiti henni. Umrædd reikningsaðferð komi hvergi fram í samningnum. Umboðsmaður geti ekki á nokkurn hátt skilið ákvæði a) liðar 2. tölul. 5. gr. samningsins öðruvísi en svo að ef skattskyldar tekjur aðila á Íslandi að viðbættum tekjum hans í Bandaríkjunum verða til þess að viðkomandi lendir í hærra skattþrepi en ella, þá skuli nota þann skattstiga sem notaður hefði verið ef tekjurnar hefðu ekki verið undanþegnar vegna tvísköttunarsamningsins. Verði að hafa í huga að þegar samningurinn var gerður hafi verið við lýði þrjú skattþrep og hafi aðili við viðbótartekjur getað lent í hærra skattþrepi eða með meiri tekjur í öðru eða þriðja þrepi en ella og hafi honum þá reiknast skattur sem næmi mismuninum á skatti í hærra og lægra þrepi. Ef tekjur aðila við hækkunina lentu ekki í öðru eða þriðja skattþrepi hefði þetta engin áhrif til lækkunar á skatti hans. Aðferð skattstjóra leiði til þess að persónuafsláttur og húsnæðissparnaður skerðist. Hefði kærandi haft tekjur sínar af sjómennsku hefði sjómannaafslátturinn einnig sætt skerðingu. Kveðst umboðsmaður geta fallist á aðferð skattstjóra „ef hann skerðir álagninguna um framangreint hlutfall áður en tekið er tillit til persónuafsláttar og eftir því sem við á húsnæðissparnaðar, sjómannaafsláttar, ónýtts persónuafsláttar maka o.s.frv. Af því mundi leiða að ef tekjur fara í hærra skattþrep eða tekjur í hærra skattþrepi aukast, ef tekið er tillit til erl. tekna, þá hækkar skatturinn um sama hlutfall og er á milli skattstiganna." Umboðsmaður bendir á að þeir úrskurðir ríkisskattanefndar og yfirskattanefndar, sem varði tvísköttunarsamning Íslands og Bandaríkjanna, taki ekki beint á þeirri útreikningsaðferð sem hér um ræði, og ekki sé víst að úrskurðir sem fjalli um aðra tvísköttunarsamninga eigi hér við. Þá kveður umboðsmaður skattprósentu samkvæmt lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, einungis vera eina og geti skattstjóri engu þar um breytt. Persónuafsláttur og aðrir frádrættir geti ekki talist sérstök skattþrep. Reyndin sé sú að með útreikningsaðferð sinni sé skattstjóri að skattleggja tekjur frá Bandaríkjunum. Í inngangi tvísköttunarsamnings Íslands og Bandaríkjanna komi skýrt fram hver tilgangur samningsins sé. Hvort hann veiti aðilum aukin réttindi miðað við aðra skattgreiðendur sé ekki til umfjöllunar í honum. Hafi skattstjóri enga heimild til að búa til aðferð sem leiði til þess að erlendar tekjur skattleggist hér á landi andstætt fyrirmælum viðkomandi samnings. Í kæru víkur umboðsmaður síðan að lækkun skattstjóra á gjaldfærðum rekstrarkostnaði fasteignar kæranda í Bandaríkjunum og gerir við hana athugasemdir, m.a. getur hann þess að í stað þess að strika út einstaka gjaldaliði eða lækka þá vegna eigin afnota kæranda af íbúðinni (sumarhúsinu) væri eðlilegra að lækka heildargjöld um ákveðið hlutfall, t.d. 6%, sem miðist við u.þ.b. þriggja vikna eigin not. Þá víkur hann að ákvörðun eignarskattsstofns kæranda. Að því loknu kemur fram svohljóðandi kröfugerð af hans hálfu í málinu:

„Þess er hér með farið á leit að yfirskattanefnd fallist á að tekjur (ágóði) [kæranda] í Bandaríkjunum verði ekki skattlagðar á Íslandi. Með ágóða er hér átt við hann eins og hann birtist á bandarísku skattframtali [kæranda] og þá tekið tillit til vaxtafrádráttar (afrit af erl. skattframtölunum eru í gögnum skattstjóra). Ef yfirskattanefnd fellst ekki á að vextir megi dragast frá tekjum, þá verði miðað við heildargjöld eins og þau koma fram í bréfi undirritaðs frá 31. maí 1996 og að deiliaðferð skattstjóra verði ekki útfærð með hans hætti, heldur samkv. þeim tillögum er koma fram í bréfi þessu, þ.e.a.s. að tekjur frá Bandaríkjunum hafi ekki áhrif til hækkunar á skattlagningu tekna frá Íslandi."

III.

Af hálfu ríkisskattstjóra hefur verið lögð fram svofelld kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Kærandi er heimilisfastur hérlendis og ber því skylda til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum hérlendis, sama hvar þeirra er aflað, sbr. 1. tl. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt 1. tl. 15. gr. samnings milli Lýðveldisins Íslands og Bandaríkja Ameríku, sem öðlaðist gildi þann 1. janúar 1976, sbr. auglýsingu nr. 22/1975 í C-deild Stjórnartíðinda, má skattleggja tekjur af fasteignum í því aðildarríki þar sem slíkar fasteignir eru. Samkvæmt 2. tl. sömu greinar skal sama gilda um tekjur sem myndast af leigu fasteignar. Tekjur kæranda af fasteign í Bandaríkjunum má því skattleggja þar.

Um lausn undan tvísköttun er fjallað í 5. gr. samningsins. Að því er varðar tekjur, sem eiga uppruna sinn í Bandaríkjunum, skal lausn undan tvísköttun á Íslandi tryggð á eftirfarandi hátt, sbr. 2. tl. greinarinnar:

a) Þegar aðili, heimilisfastur á Íslandi, fær tekjur eða á eignir, sem samkvæmt ákvæðum samnings þessa má skattleggja í Bandaríkjunum eða má skattleggja í báðum aðildarríkjunum samkvæmt 16. gr. (Ágóði af eignum), 18. gr. (Sjálfstæð starfsemi) eða 19. gr. (Launuð störf) eða er undanþeginn skatti í Bandaríkjunum samkvæmt 21. gr. (Kennarar) eða 22. gr. (Námsmenn og nemar), skal Ísland, ef það brýtur ekki í bága við b) lið þessa töluliðar, undanþiggja þessar tekjur eða eignir skattlagningu, en má, þegar reiknaður er skattur af öðrum tekjum eða eignum þessa aðila, nota þann skattstiga, sem notaður hefði verið, ef undanþegnu tekjurnar eða eignirnar hefðu ekki verið þannig undanþegnar.

b) Í öðrum tilvikum en þeim, er um ræðir í a) lið, skal Ísland, þegar aðili, heimilisfastur á Íslandi, hefur tekjur, sem samkvæmt ákvæðum samnings þessa má skattleggja í báðum aðildarríkjunum, leyfa sem frádrátt frá skatti af tekjum þessa aðila fjárhæð jafna skatti þeim, sem greiddur er í Bandaríkjunum. Slíkur frádráttur skal þó ekki nema hærri fjárhæð en þeim hluta íslenska skattsins, reiknaðs áður en frádráttur er gerður, sem svarar til þeirra tekna, sem uppruna sinn áttu í Bandaríkjunum samkvæmt skilgreiningu 6. gr. (Uppruni tekna). Í 4. tl. 6. gr. segir að tekjur af fasteignum skuli því aðeins með fara sem tekjur, er eigi uppruna sinn í aðildarríki, að eignin sé í því aðildarríki.

Um lausn undan tvísköttun hvað þær tekjur varðar sem fjallað er um í 15. gr. (Tekjur af fasteignum) framangreinds tvísköttunarsamnings fer því samkvæmt b-lið 2. tl. 5. gr.

Athygli skal vakin á því að skattstjóri beitti a-lið 2. tl. 5. gr. til að koma í veg fyrir tvísköttun í því tilviki sem hér um ræðir."

IV.

Í máli þessu er deilt um skilning á ákvæðum samnings milli Lýðveldisins Íslands og Bandaríkja Ameríku til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 22, 27. nóvember 1975 í C-deild Stjórnartíðinda, er birtir samning þennan sem fylgiskjal. Þá er einnig ágreiningur um frádráttarbærni tiltekinna útgjalda frá leigutekjum. Heppilegt þykir að fjalla um þessi atriði sitt í hvoru lagi.

Um tvísköttun:

Kærandi er heimilisfastur hér á landi og ber hér ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 21. gr. er síðar varð 19. gr. laga nr. 90/1990, um tekjustofna sveitarfélaga, sbr. breytingarlög nr. 124/1993, sbr. nú 19. gr. laga nr. 4/1995, um sama efni. Í því felst að honum er skylt að greiða tekjuskatt og útsvar hér á landi af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað, og eignarskatt af öllum eignum sínum, hvar sem þær eru. Það er hins vegar fram komið að kærandi hafði tekjur sem upprunnar eru í Bandaríkjunum, þ.e. leigutekjur af fasteign. Við álagningu á hann ber því að gæta ákvæða samnings milli Lýðveldisins Íslands og Bandaríkja Ameríku til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 22/1975 í C-deild Stjórnartíðinda. Hér að framan er getið heildarfjárhæðar leigutekna kæranda í Bandaríkjunum og hversu háttað var álagningarmeðferð skattstjóra með tilliti til tekna þessara.

Í 15. gr. ofangreinds tvísköttunarsamnings er fjallað um tekjur af fasteignum. Í 1. tölul. greinarinnar kemur fram að tekjur af fasteignum, þar með taldar þóknanir fyrir hagnýtingu náma, grjótnáma eða annarra náttúruauðæfa, og ágóði af sölu, eignaskiptum eða annarri ráðstöfun slíkrar eignar eða á þeim réttindum, sem gefa af sér slíkar þóknanir, megi skattleggja í því aðildarríki, þar sem slíkar fasteignir, námur, grjótnámur eða önnur náttúruauðæfi eru. Samkvæmt 2. tölul. 15. gr. skulu ákvæði 1. tölul. gilda um tekjur, sem myndast af afnotarétti, beinni hagnýtingu, leigu eða hvers konar afnotum fasteignar.

Um lausn undan tvísköttun er fjallað í 5. gr. samningsins. Ákvæði 2. tölul. þeirrar greinar kveða á um það hvernig tryggja skuli lausn undan tvísköttun á Íslandi að því er varðar tekjur sem eiga uppruna sinn í Bandaríkjunum. Í a-lið 2. tölul. 5. gr. kemur fram sú regla að þegar aðili, heimilisfastur á Íslandi, fær tekjur eða á eignir, sem samkvæmt ákvæðum samningsins má skattleggja í Bandaríkjunum eða má skattleggja í báðum aðildarríkjunum samkvæmt 16., 18. eða 19. gr. eða er undanþeginn skatti í Bandaríkjunum samkvæmt 21. eða 22. gr., skal Ísland, ef það brýtur ekki í bága við b-lið sama töluliðar, undanþiggja þessar tekjur og eignir skattlagningu, en má, þegar reiknaður er skattur af öðrum tekjum eða eignum þessa aðila, nota þann skattstiga sem notaður hefði verið ef undanþegnu tekjurnar eða eignirnar hefðu ekki verið þannig undanþegnar. Í b-lið 2. tölul. 5. gr. segir síðan að í öðrum tilvikum en þeim, er um ræðir í a-lið, skuli Ísland, þegar aðili, heimilisfastur á Íslandi, hefur tekjur, sem samkvæmt ákvæðum samningsins má skattleggja í báðum aðildarríkjunum, leyfa sem frádrátt frá skatti af tekjum þessa aðila fjárhæð jafna skatti þeim sem greiddur er í Bandaríkjunum. Slíkur frádráttur skuli þó ekki nema hærri fjárhæð en þeim hluta íslenska skattsins, reiknaðs áður en frádráttur er gerður, sem svarar til þeirra tekna sem uppruna sinn áttu í Bandaríkjunum samkvæmt skilgreiningu 6. gr. samningsins.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið er það meginregla samkvæmt ákvæðum fyrrgreinds tvísköttunarsamnings að fasteignir og tekjur af fasteignum má skattleggja í því aðildarríki þar sem fasteignirnar eru, sbr. 1. tölul. 15. gr. og 1. tölul. 17. gr. samningsins. Af því leiðir að slíkar eignir og tekjur af þeim geta fallið til skattlagningar í báðum aðildarríkjunum. Af a- og b-liðum 2. tölul. 5. gr. samningsins leiðir, sbr. og samanburðarskýringu þessara stafliða, að um lausn slíkra tekna og um ræðir í máli þessu undan tvísköttun fer eftir ákvæðum b-liðar 2. tölul. 5. gr. samningsins (credit method), eins og ríkisskattstjóri tekur réttilega fram í kröfugerð sinni. Í málinu reynir ekki á lausn undan tvísköttun vegna eigna, sbr. tilgreiningu í 1. tölul. 1. gr. samningsins á sköttum sem samningurinn tekur til.

Skattstjóri fór að eftir ákvæðum a-liðar 2. tölul. nefndrar greinar samningsins að því er varðar skattlagningu á tekjur kæranda. Þrátt fyrir athugasemd sína um álagningarmeðferð skattstjóra gerir ríkisskattstjóri í kröfugerð sinni enga kröfu um að henni verði hnekkt. Málsgögn og málatilbúnaður kæranda ber það frekast með sér að ekki hafi verið um að ræða skattgreiðslur kæranda í Bandaríkjunum vegna tekna kæranda af fasteign hans þar. Samkvæmt því verður að ætla að skattstjóri hafi beitt þeirri aðferð við lausn undan tvísköttun sem kæranda var hagstæðari. Skattstjóri hefur gert tölulega grein fyrir því hvernig álagningunni var háttað og verður að telja að út af fyrir sig hafi hún verið í samræmi við íslenska skattalöggjöf og þau ákvæði í 5. gr. nefnds tvísköttunarsamnings sem skattstjóri lagði til grundvallar. Er ekkert komið fram af hálfu kæranda sem leitt getur til annarrar niðurstöðu að þessu leyti.

Að öllu því athuguðu sem hér hefur verið rakið þykir rétt að vísa kröfu kæranda frá að því er varðar þennan þátt málsins.

Um kostnaðarfrádrátt:

Við ákvörðun á erlendum leigutekjum kæranda tók skattstjóri tillit til frádráttar vegna rekstrarkostnaðar fasteignarinnar. Hins vegar féllst hann ekki á frádráttarbærni alls þess kostnaðar sem kærandi hafði gjaldfært á rekstraryfirliti eignarinnar.

Af hálfu kæranda er komið fram í máli þessu að hann dveljist í íbúð sinni í Bandaríkjunum einhverja daga á ári, þegar hann fari í frí. Þess utan sé íbúðin leigð út. Bandarískur umsjónaraðili, …, sjái um útleigu íbúðarinnar og að hún sé í góðu standi eftir leigjendur. Í því felist að sjá um eðlileg þrif íbúðarinnar, þvotta og viðhald á viðverubúnaði. Kærandi færði til frádráttar leigutekjum undir gjaldaliðnum ýmislegt á rekstraryfirliti kostnað vegna þessa, 1.032 USD árið 1993 og 1.011 USD árið 1994. Auk þess færði hann til frádráttar gjöld vegna umsjónar, 2.101 USD fyrra árið og 1.789 USD það síðara, en skattstjóri gerði ekki athugasemdir við þá gjaldfærslu. Kærandi kveðst jafnframt hafa kostnað af íbúðinni vegna rafmagnsnotkunar, sem hann greiði fyrir, og reglulegs viðhalds á henni. Kostnaður vegna viðhalds og lagfæringa sé greiddur tveimur aðilum, …, og …. Þessir aðilar sjái um daglegt viðhald á sameign, sem sé sameiginleg lóð með sundlaug o.fl., auk alls viðhalds á íbúð kæranda, innan sem utan. Þessi útgjöld færði kærandi til gjalda undir liðnum viðhald og lagfæringar á rekstraryfirliti, 2.980 USD árið 1993 og 2.740 USD árið 1994. Fram er komið, að árið 1994 er hluti þessara útgjalda, eða 700 USD, vegna viðgerðar á þaki, en umboðsmaður kæranda kveður þá viðgerð til komna vegna skemmda á þakinu. Í gögnum, sem fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 9. janúar 1996, kemur fram að á árinu 1993 hafi kærandi innt af hendi mánaðarlegar greiðslur vegna viðhalds, annars vegar 174 USD og hins vegar 74 USD þ.e. samtals 248 USD á mánuði. Samkvæmt því hefur kostnaður vegna viðhalds og lagfæringa numið 2.976 USD á árinu 1993. Í sömu gögnum kemur fram að á árinu 1994 hafi greiðslur vegna „Reglubundið viðhald – hússjóður" numið samtals 2.880 USD, að viðbættum kostnaði vegna viðgerðar á þaki, 700 USD.

Svo sem áður segir felldi skattstjóri niður gjaldfærðan kostnað vegna viðhalds og lagfæringa. Þá lækkaði skattstjóri gjaldaliðinn ýmislegt um 688 USD árið 1993 og 674 USD árið 1994. Að því er varðar viðhald og lagfæringar kvað skattstjóri gjaldfærðar fjárhæðir ekki geta talist eðlilegar til að halda íbúðinni í svipuðu ástandi og hún var í þegar kærandi eignaðist hana, sbr. kæruúrskurð, dags. 28. maí 1996. Þá tók skattstjóri fram að kærandi greiddi í viðhaldssjóð ákveðna fjárhæð á mánuði, en hann hefði ekki sýnt fram á að greitt hefði verið úr viðhaldssjóðnum. Með kæruúrskurði sínum féllst skattstjóri hins vegar á gjaldfærslu greiddra fasteignaskatta á árinu 1993, 1.356 USD, sem gleymst hafði að gera grein fyrir á rekstraryfirliti vegna þess árs.

Útleiga kæranda á umræddri eign verður ekki talin atvinnurekstur hans eða sjálfstæð starfsemi. Um frádrátt á móti leigutekjum fer því eftir 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í því ákvæði kemur fram að hafi maður beinan kostnað við öflun annarra tekna en tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr., án þess að hún verði talin falla undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. samt sem áður gilda um slíkan kostnað eftir því sem við eigi, þó ekki ákvæðin um vexti af skuldum, afföll, gengistöp og fyrningu eigna. Kostnaður þessi leyfist eingöngu til frádráttar sams konar tekjum og hann hafi gengið til öflunar á.

Að virtum skýringum kæranda þykja ekki efni til annars en að taka til greina kröfu hans um frádrátt greiðslna vegna viðhalds og ýmiss kostnaðar. Hins vegar ber að taka undir það sjónarmið umboðsmanns kæranda í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 15. september 1996, að eðlilegt sé að taka í þessum efnum og vegna annarra kostnaðarliða tillit til eigin afnota kæranda. Þar sem ekkert er fram komið sem gefur tilefni til að vefengja skýrslu kæranda um að hann hafi notað íbúðina í u.þ.b. þrjár vikur hvort árið og hún verið í útleigu annan tíma árs, verður við það miðað og heildargjöld samkvæmt yfirliti kæranda í bréfi umboðsmanns hans, dags. 31. mars 1996, lækkuð um 6% hvort ár. Samkvæmt þessu verða hreinar tekjur af útleigu 199.487 kr. gjaldárið 1994 og 116.570 kr. gjaldárið 1995.