Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 28. nóvember 1996, er kærð ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka staðgreiðsluskil kæranda vegna bifreiðahlunninda um 135.048 kr. rekstrarárið 1990, um 158.840 kr. rekstrarárið 1991 og að ákvarða staðgreiðsluskyld bifreiðahlunnindi 320.000 kr. rekstrarárið 1992 og 380.328 kr. rekstrarárið 1993.

Málavextir eru þeir að hinn 18. maí 1994, hóf eftirlitsskrifstofa ríkisskattstjóra meðal annars athugun hjá kæranda á staðgreiðsluskilum af bifreiðahlunnindum vegna nefndra ára. Var niðurstaðan sú, sbr. skýrslu eftirlitsskrifstofunnar, dags. 12. desember 1994, að staðgreiðsluskyld bifreiðahlunnindi virtust vera vantalin um samtals 2.461.600 kr. árin 1990 til og með 1993. Í framhaldi af því og með vísan til skýrslunnar boðaði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 28. desember 1994, hækkun staðgreiðsluskyldra hlunninda fyrir umrædd ár auk álags á vangreidda staðgreiðslu samkvæmt 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 10. janúar 1995. Kvað hann framkvæmdastjóra félagsins hafa haft takmörkuð afnot af þeim bifreiðum sem um væri að ræða á þessum árum. Kvaðst umboðsmaðurinn ekki fallast á að reikna bæri framkvæmdastjóranum hlunnindi til tekna miðað við full og ótakmörkuð afnot samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra þar sem bifreiðarnar hefðu verið til afnota fyrir félagið og af þeim sökum ekki til frjálsra afnota fyrir framkvæmdastjórann. Hann hefði geymt bifreiðarnar á hverjum tíma við heimili sitt á næturnar en það hefði verið mat stjórnenda félagsins að ekki væri ráðlegt að hafa þær eftirlitslausar á lóð félagsins. Eðlilegt væri með hliðsjón af þeim takmörkuðu afnotum sem framkvæmdastjórinn hefði haft af nefndum bifreiðum að ákvarða honum í bifreiðahlunnindi sem næmi fjórðungi af matsverði bifreiðanna samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra fyrir árin 1992 og 1993 eða 200.750 kr. tekjuárið 1992 og 230.000 kr. tekjuárið 1993 og láta tilgreind bifreiðahlunnindi 114.600 kr. árið 1990 og 152.000 kr. árið 1991 standa óbreytt.

Með bréfi, dags. 4. september 1996, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að hann hefði hrundið í framkvæmd boðuðum breytingum og endurákvarðað skilaskylda staðgreiðslu hans árin 1990, 1991, 1992 og 1993. Samkvæmt athugun eftirlitsskrifstofu virtust staðgreiðsluskyld bifreiðahlunnindi vera vantalin um a.m.k. 339.400 kr. árið 1990, 399.200 kr. árið 1991, 803.000 kr. árið 1992 og 920.000 kr. árið 1993 eða alls um 2.461.600 kr. Vísaði ríkisskattstjóri til matsreglna ríkisskattstjóra en samkvæmt þeim teldust takmörkuð afnot bifreiðar vera eingöngu vegna aksturs milli heimilis og vinnustaðar og vegna tilfallandi og einstakra afnota. Ef um frekari afnot væri að ræða teldist launamaður hafa full umráð bifreiðar. Þá væri einnig kveðið á um í reglunum að gögn um takmörkuð afnot skyldu vera greinilega færð og vera aðgengileg skattyfirvöldum hvort sem væri í bókhaldi launagreiðanda eða hjá launamanni. Slík hlunnindi teldust til tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og væru jafnframt staðgreiðsluskyld, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Fram kæmi í skýrslu eftirlitsskrifstofunnar að framkvæmdastjóri félagsins hefði haft þær bifreiðar sem málið fjallaði um til fullra umráða og afnota þann tíma sem þær hefðu verið í eigu kæranda. Þá kæmi þar einnig fram að ekki hafi verið gerður skriflegur samningur milli framkvæmdastjórans og kæranda vegna þessara afnota. Gerði ríkisskattstjóri sundurliðaða grein fyrir þeim bifreiðum sem um var að ræða, matsverði þeirra og hlunnindum samkvæmt því, vantalinni skilaskyldri staðgreiðslu fyrir hvert greiðslutímabil og álagi og út af fyrir sig hefur þeim útreikningi ekki verið mótmælt.

Umboðsmaður kæranda mótmælti breytingum ríkisskattstjóra með kæru, dags. 26. september 1996, og vísaði til röksemda í bréfi sínu, dags. 10. janúar 1995.

Ríkisskattstjóri staðfesti ákvörðun sína með kæruúrskurði, dags. 30. október 1996.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 28. nóvember 1996, segir eftirfarandi:

„Hér með er úrskurði ríkisskattstjóra mótmælt og þess krafist að sjónarmið skattaðila verði tekin til greina, þ.e. að einungis verði reiknuð 25% hlunnindi vegna einkanota af bifreið félagsins. Jafnframt er þess krafist að reiknað álag og viðurlög verði felld niður, þar sem framkvæmdastjóri félagsins (sic) er krafinn um viðurlög og vexti af ógreiddum opinberum gjöldum af meintum hlunnindum. Í eigu skattaðila var bifreið sem var nýtt fyrir félagið til innkaupa á vörum og flutning á þeim, ýmissa útréttinga og snúninga, útkeyrslu á vörum, bankaferða til greiðslu reikninga o.fl. Framkvæmdastjóri félagsins hafði eftirlit með bifreiðinni og var hún geymd við heimili hans á nóttunni, þar sem ekki var talið ráðlegt að hún stæði eftirlitslaus á lóð félagsins. Mótmælt er þeirri túlkun ríkisskattstjóra að maður hafi full umráð yfir bifreið þó svo hann fái að nýta hana takmarkað til einkaþarfa. Bifreiðin er til nota vegna starfsemi félagsins og er bundin þess vegna allan daginn fyrir og því ekki til nota fyrir einkanot á meðan og því ekki hægt að líta svo á að um full umráð einstaklings sé að ræða.

Mál þetta snýr jafnframt að A, sem er framkvæmdastjóri [kæranda] og sendi ríkisskattstjóri honum bréf, dagsett 4. september 1996 þar sem honum er tilkynnt um þá ætlan að reikna honum framangreind hlunnindi vegna afnota af bifreið félagsins. Fyrirætlan þessari var mótmælt með bréfi, dags. 26. september 1996 um leið og mótmælt var fyrirhugaðri álagningu á viðurlögum hjá [kæranda]. Svar við því hefur ekki borist enn. Við teljum það óeðlilegt að ekki fáist heildarniðurstaða í málin á sama tíma, þar sem þau eru svo nátengd."

Með bréfi, dags. 1. ágúst 1997, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Með bréfi, dags. 16. janúar 1997, var af hálfu yfirskattanefndar kæranda gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerð ríkisskattstjóra.

Í greinargerð kæranda, dags. 3. febrúar 1997, segir meðal annars eftirfarandi:

„Starfsmaður félagsins hefur umsjón með bifreið félagsins sem notuð er við starfsemi þess. Hann telur sig ekki hafa haft nein hlunnindi af því að hafa umsjón með bifreiðinni og því voru ekki efni til að reikna honum hlunnindi og draga af þeim staðgreiðslu. Miðað við þá framkvæmd sem viðhöfð var er órökrétt að leggja viðurlög I og II á skattaðilann þar sem ekki voru reiknuð nein hlunnindi og skattaðila var ekki ljóst að það gæti leitt til viðurlaga á hann að fylgja þeirri framkvæmd.

Með vísan til 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda er þess hér með óskað að þau viðurlög sem ríkisskattstjóri leggur á skattaðila verði felld niður eða lækkuð verulega, enda er þessi málsmeðferð órökrétt, þar sem engin álagning á hlunnindum hefur farið fram á viðkomandi einstakling."

II.

Mál þetta varðar skilaskyldu í staðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, vegna bifreiðahlunninda framkvæmdastjóra kæranda og beitingu álags á vanskilafé í staðgreiðslu samkvæmt 2. mgr. 28. gr. nefndra laga. Eins og fram hefur komið hefur ríkisskattstjóri talið að miða bæri við það í staðgreiðsluskilum kæranda umrædd ár að framkvæmdastjórinn hefði full og ótakmörkuð umráð bifreiða í eigu kæranda, sbr. reglur í skattmötum ríkisskattstjóra í staðgreiðslu þar um. Á þessum grundvelli hækkaði ríkisskattstjóri staðgreiðsluskyld bifreiðahlunnindi vegna framkvæmdastjóra kæranda staðgreiðsluárin 1990 og 1991 og ákvarðaði frá grunni slík hlunnindi staðgreiðsluárin 1992 og 1993 svo sem fram kemur tölulega hér að framan. Vegna vanskila í staðgreiðslu, sem þetta þýddi, beitti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt fyrrgreindri lagaheimild.

Krafa kæranda í máli þessu er ekki svo skýr sem skyldi, sbr. kæru, dags. 28. nóvember 1996, og bréf, dags. 3. febrúar 1997. Miðað við það sem fram hefur komið af hálfu kæranda verður þó að telja að hann fallist út af fyrir sig á að um staðgreiðsluskyld bifreiðahlunnindi hafi verið að ræða, sbr. kæru, dags. 28. nóvember 1996, og bréf kæranda til skattstjóra, dags. 10. janúar 1995, en að hlunnindi framkvæmdastjórans verði talin 25% af mati ríkisskattstjóra staðgreiðsluárin 1992 og 1993, en tilgreindar hlunnindafjárhæðir staðgreiðsluárin 1990 og 1991 verði látnar standa óbreyttar. Þá er það bersýnilega krafa kæranda, þrátt fyrir viðhorf hans til staðgreiðsluskyldunnar, að álag það sem ríkisskattstjóri beitti samkvæmt 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 verði með öllu fellt niður, einkum með þeim rökum að framkvæmdastjóri kæranda sé krafinn um viðurlög og vexti af ógreiddum opinberum gjöldum af meintum bifreiðahlunnindum.

Samkvæmt 1. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, teljast bifreiðahlunnindi til staðgreiðsluskyldra launa, enda er þeim ekki skipað utan staðgreiðslu samkvæmt reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, með síðari breytingum, sbr. 8. gr. laganna. Ber launagreiðanda að sjá um staðgreiðslu fyrir hönd launamanns, sbr. 3. mgr. 8. gr. laga nr. 45/1987, og samkvæmt 15. gr. laganna skal bæta skattskyldum hlunnindum samkvæmt mati ríkisskattstjóra við laun viðkomandi launamanns og reikna staðgreiðslu af þannig ákvörðuðum launum. Samkvæmt framansögðu ber því að meta bifreiðahlunnindi vegna staðgreiðslu opinberra gjalda. Það hefur ríkisskattstjóri gert með skattmötum í staðgreiðslu umrædd staðgreiðsluár, sbr. liði 1.4. og 1.5. í skattmati í staðgreiðslu á árinu 1990, er birtist í 7. tbl. Lögbirtingablaðsins 1990, og 2. lið í skattmötum í staðgreiðslu á árunum 1991, 1992 og 1993, er birtust í 9. tbl. Lögbirtingablaðsins 1991, 7. tbl. Lögbirtingablaðsins 1992 og 2. tbl. Lögbirtingablaðsins 1993.

Ólíkar reglur gilda, þ. á m. um mat á bifreiðahlunnindum, eftir því hvort launamaður hefur bifreið í eigu vinnuveitanda síns til fullra umráða eða hvort um takmörkuð afnot launamanns af bifreið í eigu vinnuveitanda er að ræða. Í fyrra tilvikinu skulu endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu vinnuveitanda metin launamanni til tekna, miðað við heilt ár, með hliðsjón af aldri og verði viðkomandi bifreiðar, þ.e. hlunnindin reiknast eftir aldri bifreiðar 15% eða 20% af kostnaðarverði bifreiðar, eins og það er skilgreint í reglunum. Sé um takmörkuð afnot að ræða eru hlunnindin metin sem ákveðin fjárhæð pr. ekinn kílómetra.

Af hálfu kæranda er því mótmælt að bifreiðahlunnindi verði reiknuð eftir þeim skattsmatsreglum sem miða við full umráð launamanns af bifreið í eigu vinnuveitanda, sbr. framansagt. Þrátt fyrir það er krafa kæranda um ákvörðun fjárhæðar bifreiðahlunninda ekki miðuð við þær reglur fyrrgreindra skattmata sem fjalla um takmörkuð afnot þótt sjónarmið kæranda virðist vera það að einkaafnot framkvæmdastjórans af bifreiðum felist í tilfallandi og einstökum afnotum, sbr. reglur skattmatanna þar um. Auk tilfallandi nota til einkaþarfa hefur komið fram að not framkvæmdastjóra hafa falist í akstri milli heimilis og vinnustaðar, enda var bifreiðin geymd við heimili framkvæmdastjórans á nóttinni. Þegar þetta er virt og þar sem ekkert hefur komið fram af hálfu kæranda að sérstakar skorður hafi verið settar varðandi einkanot framkvæmdastjórans þykja ekki efni hafa verið til annars en að byggja á þeim skattmatsreglum í staðgreiðslu sem miðast við full umráð. Af þessu þykir og leiða að ekki þykja fram komin gild rök til niðurfellingar álags samkvæmt heimild þeirri sem greinir í 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, enda þykir kærandi ekki hafa fært fram nein haldbær rök fyrir þeirri kröfu sinni. Samkvæmt þessu er kröfum kæranda hafnað. Tekið skal fram vegna athugasemdar kæranda út af skattlagningu á þann aðila sem naut umræddra hlunninda að í máli þessu eru einungis til úrlausnar skyldur kæranda samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.