Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í tekjuframtali kæranda var færður til tekna, undir lið 7.3, styrkur frá Stéttarfélagi verkfræðinga að fjárhæð 16.000 kr. Þá færði kærandi til tekna í reit 24 reiknað endurgjald vegna sjálfstæðrar starfsemi við bilanaleit …, sbr. rekstrarreikning fyrir árið 1995 vegna þessarar starfsemi sem fylgdi skattframtalinu. Til frádráttar tekjum af starfsemi þessari færði kærandi m.a. húsnæðiskostnað 59.964 kr., fyrningu á tölvu 87.630 kr., tryggingu 15.166 kr. og greiðslu til sonar kæranda 97.500 kr.

…

Með bréfi frá 5. maí 1996 gaf kærandi … skýringu á kostnaðarliðum á rekstrareikningi sínum árið 1995. Kvaðst hann nota herbergi í íbúðarhúsnæði sínu undir rekstur sinn. Að auki nýtti hann hluta af bílskúr sem geymslu í þágu reksturs síns og hluta af sameiginlegri aðstöðu kæranda og eiginkonu. Sundurliðaði kærandi húsnæðiskostnað alls íbúðarhússins í tryggingu, viðhald o.fl., hita, rafmagn, síma, fasteignagjöld og afborganir af lánum alls 1.199.273 kr. Áætlaði hann kostnað vegna starfsemi sinnar 5% af þessum heildarkostnaði hússins eða 59.964 kr. Kærandi hefði notað í rekstri sínum 10 ára gamla tölvu sem hefði verið orðin úrelt. Hefði hann keypt nýja tölvu ásamt ýmsum fylgihlutum á sérstöku pakkatilboði. Fylgdi í pakkanum ýmiss búnaður sem kærandi hefði ekki þörf fyrir en nauðsynlegur búnaður hefði verið dýrari en sem nam pakkatilboðinu. Tölvuna nýtti kærandi við að skrifa skýrslur og yfirlit til verkkaupa auk þess sem hann kvaðst skrá mælingar og aðrar athuganir vegna vinnunnar. Á rekstrarreikningi hefði verið gert ráð fyrir 40% flýtifyrningu. Kærandi hefði keypt tryggingu sem bæri nafnið L – H þar sem vinna hans færi að langmestu leyti fram utan dyra og gæti fylgt því aukin hætta. Sonur kæranda hefði unnið á tímabilinu janúar til maí og svo aftur á tímabilinu október til desember 1995. Hefði vinnan verið fólgin í að hlusta eftir bilunum … Hefði vinnan farið að mestu leyti fram að næturlagi og um helgar. Auk þess hefði sonur kæranda verið aðstoðarmaður hans og þátttakandi í þremur ferðum út á land. Hefði þetta verið verktakavinna og hefði sonurinn fengið greiddar 1.000 kr. á klst. í 97,5 klst.

Með bréfi, dags. 25. júlí 1996, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði gert breytingar á skattframtali hans með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Staðfesti skattstjóri breytingarnar með kæruúrskurði, dags. 4. nóvember 1996.

II.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. desember 1996, og greinargerð, dags. 27. apríl 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Krefst umboðsmaður kæranda þess að kæruúrskurði skattstjóra verði hrundið og að lögð verði opinber gjöld á kæranda í samræmi við upplýsingar á skattframtali hans. Hinar kærðu breytingar skattstjóra eru eftirfarandi:

1. …

2. Frádráttarbær rekstrarkostnaður kæranda.

a) Húsnæðiskostnaður. Skattstjóri féllst ekki á að notkun hluta heimilis skapaði sjálfkrafa hlutdeild í öllum þeim kostnaði sem tilheyrði fasteigninni eins og t.d. viðhaldskostnaði, fjármagnskostnaði o.s.frv. Frádráttarbær kostnaður samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 væri sá beini kostnaður sem lagt væri út í til öflunar tekna í rekstri. Af þessu leiddi að einungis sá viðbótar húsnæðiskostnaður sem kærandi yrði fyrir og stafaði beinlínis af rekstri kæranda væri frádráttarbær. Ekki væri heimilt að gjaldfæra húsnæðiskostnað á grundvelli reiknaðra stærða, þ.e. hlutdeild í kostnaði sem félli til hvort sem væri. Þar sem ekki hefði verið sýnt fram á að þeir kostnaðarliðir sem kærandi tilgreindi, hefðu verið hærri en ella vegna rekstrarins hefði gjaldfærður húsnæðiskostnaður verið lækkaður í áætlaða fjárhæð 10.000 kr.

Af hálfu kæranda er byggt á því að eitt herbergi í íbúðarhúsi kæranda sé eingöngu notað í þágu rekstrarins. Þar séu eingöngu gögn og búnaður sem tengist rekstrinum og sé herbergið ekki notað til neins annars. Þá sé aukapláss í bílskúr eingöngu nýtt sem geymsla fyrir áhöld, hæla og málningu sem kærandi noti við rekstur sinn. Kærandi hafi reiknað út að sú aðstaða sem reksturinn hafi og sé ekki notuð af kæranda í heimilishaldi hans sé um 5% af húsnæðinu öllu. Því hlutfalli hafi verið beitt við útreikning á húsnæðiskostnaði rekstursins.Telur kærandi kostnað að fjárhæð 10.000 kr. eins og skattstjóri hafi ákveðið hann vera óeðlilega lágan miðað við rekstrarumfang kæranda. Af hálfu kæranda er vísað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 242/1993, 153/1992 og 172/1993.

b) Tölvukaup. Skattstjóri felldi niður kostnað vegna tölvukaupa. Byggði hann á því að ljóst væri af sundurliðun reiknings vegna tölvukaupa að stór hluti þess kostnaðar væri til einkanota, sbr. t.d. „TV PRISM Tuner og Hugbúnaður" sem væri sjónvarpskort í tölvu ásamt hugbúnaði, modem og internet áskrift, geisladrif, hljómplötur, hátalarar, „JOY FIGHTER 100 Trust" stýripinni fyrir tölvuleiki o.s.frv. Væri litið til eðlis og umfangs rekstrar kæranda og framangreindra atriða þættu ekki hafa verið leidd næg rök að því að tölvukaupin væru í þágu rekstrar, heldur virtust þau fyrst og fremst vera til persónulegra einkanota. Ekki hefði verið sýnt fram á að megintilgangur með umræddum tölvukaupum hefði tengst starfsemi kæranda og skapaði tilfallandi notkun tölvunnar, t.d. ef skrifa þyrfti skýrslur, ekki sjálfkrafa rétt til þess að gjaldfæra þessa fjárfestingu.

Af hálfu kæranda er byggt á því að tölva sé nauðsynlegt tæki fyrir kæranda í rekstri hans. Starfsemi hans hafi verið að vaxa undanfarin ár og sé tölva ásamt forritum honum nauðsynlegt til að leysa af hendi ýmsa flókna útreikninga, vinna teikningar og skrifa greinargerðir vegna vinnu fyrir verkkaupa. Kærandi sé sjálfstætt starfandi verkfræðingur sem hafi atvinnu af því að leysa flókin tæknileg vandamál. Þegar kærandi hafi keypt tölvuna hafi fylgt ýmsir aukahlutir sem kærandi hafi ekki haft þörf fyrir. Tölvan ásamt fylgihlutum hafi verið á sérstöku jólatilboðsverði sem kærandi hafi nýtt sér í þeim tilgangi að ná hagkvæmum kaupum fyrir rekstur sinn. Fylgihlutirnir bendi því ekki til þess að tölvan hafi verið keypt af kæranda til einkanota heldur hafi þeir fylgt öllum tölvum sem seldar voru á ofangreindu tilboðsverði. Ekki hefði það haft áhrif á verðið hvort fylgihlutirnir voru teknir með eða ekki. Sé ekki fallist á gjaldfærslu tölvukaupanna óskar kærandi eftir því til vara að honum verði heimilað að gjaldfæra hæfilegan kostnað að mati yfirskattanefndar. Til þrautavara krefst kærandi þess að verði gjaldfærslu tölvukaupa alfarið hafnað verði styrkur frá vísindasjóði Stéttarfélags verkfræðinga meðhöndlaður sem endurgreiddur kostnaður vegna tölvukaupa.

c) Trygging. Skattstjóri felldi niður gjaldfærða tryggingu þar sem líftrygging teldist vera persónuleg útgjöld en ekki kostnaður til öflunar tekna í rekstri samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu kæranda er þess krafist að kæranda verði heimiluð gjaldfærsla líftryggingarinnar en kostnaður þessi sé eingöngu til kominn vegna þeirrar starfsemi sem kærandi stundi en honum sé oft hætta búin þegar hann í starfsemi sinni sé við mælingar þar sem umferð ökutækja sé mikil. Starfsemi kæranda sé að mestu utandyra. Nauðsynlegt sé að hann sé tryggður og sé ekki óeðlilegt að draga þann kostnað frá tekjum af rekstrinum. Kærandi sé tryggður annars staðar en sú trygging taki ekki til þess þegar hann starfar sjálfstætt. Þess beri að geta að fjöldi fyrirtækja tryggi starfsmenn sína og sé eðlilegt að jafnræðis sé gætt þegar gjaldfærsla er heimiluð. Vísar kærandi í úrskurð ríkisskattanefndar nr. 45/1990 máli sínu til stuðnings.

d) Greiðsla til sonar kæranda. Skattstjóri féllst ekki á að vinna sonar kæranda hefði verið verktakavinna þar sem hann hefði hvorki borið faglega ábyrgð á þeirri starfsemi sem stunduð væri né lagt til vinnutæki. Hér hefði því verið um að ræða launatekjur samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 og væru launin tryggingagjaldsskyld samkvæmt 6. og 7. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald.

Af hálfu kæranda er talið að líta beri á greiðslu til sonar kæranda sem verktakagreiðslu en ekki launagreiðslu. Sonur kæranda hafi starfað bæði sem … og hafi hann þá verið í verktakavinnu. Því hafi verið litið svo á að vinna hans fyrir föður sinn myndi einnig falla undir verktakavinnu. Það virtist sem rík hefð væri að myndast í íslensku þjóðfélagi á þann veg að algengasta formið á samningum fólks á hinum almenna vinnumarkaði væri verktaka og undirverktakaformið. Yrði því enn á ný að vísa til jafnræðisreglunnar og krefjast þess að viðurkennt yrði að sonurinn hefði verið undirverktaki hjá föður sínum.

III.

Með bréfi, dags. 30. maí 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„…

Einnig getur ríkisskattstjóri fallist á að heimila hlutdeild í rekstrarkostnaði fasteignar hvað varðar kæranda og þá einungis hlutfallslegan kostnað af hita og rafmagni.

Að öðru leyti er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur."

IV.

1. …

2. Frádráttarbær rekstrarkostnaður kæranda.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð bera í rekstrinum". Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu „frá tekjum … má draga", heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt. Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

a) Húsnæðiskostnaður. Taka verður undir það með skattstjóra að sú útfærsla, sem kærandi hefur viðhaft til að ákvarða frádráttarbæran húsnæðiskostnað, er ekki tæk. Enda þótt fallast megi á það að kærandi eigi rétt til nokkurs frádráttar vegna sérstaks kostnaðar vegna rekstraraðstöðu á heimili, svo sem vegna hlutdeildar í rafmagns- og hitakostnaði, þá ber það undir kæranda að gera skýra grein fyrir þeim kostnaði. Þegar virtar eru þær upplýsingar sem liggja fyrir af hálfu kæranda í málinu um húsnæðiskostnað þá þykja ekki efni til að hagga við þeirri fjárhæð sem skattstjóri ákvarðaði. Er kröfu kæranda hafnað um þetta kæruatriði.

b) Tölvukaup. Kærandi hefur gjaldfært almenna fyrningu og flýtifyrningu tölvu samtals 87.630 kr., þ.e. alls 40% af fyrningargrunni í rekstrarreikningi sínum árið 1995, sbr. a-lið 4. tölul. 38. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og a-lið ákvæðis til bráðabirgða I í lögum nr. 147/1994. Eins og starfsemi kæranda er háttað og hann hefur skilmerkilega lýst, verður að telja að notkun tölvu sé það ríkur þáttur í starfseminni að fallast megi á að tölvan teljist fyrnanleg eign í starfseminni samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981. Er því fallist á að kæranda sé heimil hin umdeilda fyrning. Sá hængur er á skattskilum kæranda vegna hinnar sjálfstæðu starfsemi að m.a. skortir efnahagsreikning og fyrningarskýrslu. Samkvæmt fyrningarfærslu kæranda hefur verið tekið mið af fyrningargrunni 219.075 kr. Samkvæmt ljósriti reiknings vegna tölvukaupanna er heildarkaupverð tölvu og fylgibúnaðar svo og aukahluta 272.750 kr. Samkvæmt reikningnum er kaupverð þeirra fylgihluta sem skattstjóri fetti fingur út í 40.879 kr. Samkvæmt þessu verður ekki séð að kærandi hafi oftalið fyrningargrunn. Að svo vöxnu þykir mega byggja á þeirri fyrningarfjárhæð sem kærandi tilgreindi. Þá leiðréttingu þykir hins vegar bera að gera að hækka eignarskattsstofn um bókfært verð tölvu 131.445 kr. Samkvæmt þessu er krafa kæranda tekin til greina um þetta kæruatriði.

c) Trygging. Líftrygging kæranda telst vera persónulegur kostnaður hans og því ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Er kröfu kæranda hafnað um þetta kæruatriði.

d) Greiðsla til sonar kæranda. Þegar horft er til lýsingar kæranda á aðstoð sonar hans við þá sjálfstæðu starfsemi, sem kærandi rekur, ákvörðunar á greiðslum til sonarins og annarra atriða, sem máli skipta, og það virt að enginn samningur hefur verið lagður fram til staðfestingar á því að um verktöku sonarins hafi verið að ræða, þykja engin efni til að hagga við þeirri ákvörðun skattstjóra að telja greiðslur kæranda til sonarins launatekjur. Er kröfu kæranda því hafnað varðandi þetta kæruatriði.