Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994 og virðisaukaskatt á uppgjörstímabilunum júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember 1991, maí–júní, júlí–ágúst og september–október 1992 og september–október 1993, sbr. tilkynningu þar um, dags. 20. desember 1995, og kæruúrskurð, dags. 2. júlí 1996. Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 24. júlí 1996, sbr. nánari kröfugerð í bréfi, dags. 30. desember 1996, sem móttekið var hjá yfirskattanefnd þann 7. janúar 1997, gert þær kröfur að breytingar skattstjóra verði alfarið felldar niður af efnislegum ástæðum. Auk þess gerir umboðsmaður kæranda þær kröfur að endurákvörðun skattstjóra er laut að gjald- og skuldfærðri eftirlaunaskuldbindingu verði felld niður gjaldárin 1990, 1991, 1992 og 1993 þar sem hún hafi á þeim tíma sem um ræðir verið óheimil vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

II.

Breytingar skattstjóra lutu að eftirfarandi gjalda- og skuldaliðum auk innskatts:

1. Risna og móttaka gesta.

Risna, almenn: Breytingar skattstjóra varðandi þennan hluta umrædds gjaldaliðar námu 20.900 kr. gjaldárið 1992 og 17.630 kr. gjaldárið 1993. Í báðum tilvikum var um að ræða útgjöld vegna kveðjuhófa í tilefni af starfslokum ótilgreindra starfsmanna.

Risna, gestamóttaka: Skattstjóri féllst ekki á frádráttarbærni allra þeirra útgjalda sem gjaldfærð höfðu verið vegna veiðiferða. Tiltók skattstjóri sérstaklega þá liði sem hann féllst alfarið á en hlutfallaði síðan önnur tilgreind útgjöld á þann hátt að fallist var á frádrátt vegna sjö aðila af sextán sem tekið höfðu þátt í ferðum þessum. Heildarútgjöld vegna þessa höfðu numið 1.205.229 kr. gjaldárið 1992, 1.096.551 kr. gjaldárið 1993 og 1.960.041 kr. gjaldárið 1994. Af þessum fjárhæðum féllst skattstjóri ekki á 330.499 kr. fyrsta árið, 269.394 kr. annað árið og 376.801 kr. þriðja árið.

Risna, annað: Útgjöld vegna málsverðar á veitingastað gjaldárið 1992 námu 148.360 kr. Þar af féllst skattstjóri á frádráttarbærni 78.360 kr. en felldi niður gjaldfærslu sem nam 70.000 kr. Forsendur skattstjóra voru þær að fimmtán aðilar hefðu tekið þátt í boði þessu þar af hefðu sjö aðilar verið makar stjórnarmanna kæranda og framkvæmdastjóra og næmi breytingin áætluðum hluta þeirra í heildarútgjöldunum.

2. Kostnaður vegna aðalfundar.

Skattstjóri féllst ekki á gjaldfærslu 112.710 kr. gjaldárið 1992 þar sem útgjöld þessi væru tilkomin vegna veitinga í samsæti stjórnar og maka þeirra eftir aðalfund kæranda. Gjaldárið 1993 féllst skattstjóri ekki á gjaldfærslu 218.500 kr. sem voru vegna veitingakaupa á veitingastað að fjárhæð 47.250 kr., áfengiskaupa 21.250 kr. og 150.000 kr. greiðslu til … Skattstjóri tók fram að um hefði verið að ræða veitingar eftir aðalfund kæranda umrætt ár og á stjórnarfundi kæranda.

3. Bækur og blöð.

Af 238.079 kr. gjaldfærslu vegna bóka og blaða gjaldárið 1992 féllst skattstjóri ekki á 77.963 kr. og af 268.130 kr. gjaldfærslu gjaldárið 1993 féllst hann ekki á 26.100 kr.

4. Framlög til starfsmannafélags.

Framlög kæranda til starfsmannafélags síns námu 600.000 kr. gjaldárið 1992, 1.361.285 kr. gjaldárið 1993 og 1.872.309 kr. gjaldárið 1994. Af þeim fjárhæðum féllst skattstjóri ekki á 88.490 kr. fyrsta árið, 393.715 kr. annað árið og 809.263 kr. þriðja árið.

5. Sumarhús.

Skattstjóri felldi alfarið niður gjaldfærslu vegna sumarhúsa gjaldárin 1991, 1992 og 1993 og þess hluta sem ekki hafði þegar verið bakfærður af hálfu kæranda gjaldárið 1994. Um var að ræða 872.208 kr. fyrsta árið, 996.026 kr. annað árið, 1.369.887 kr. þriðja árið og 235.291 kr. síðasta árið.

6. Líkamsrækt.

Útgjöld vegna líkamsræktar starfsmanna kæranda námu 186.165 kr. gjaldárið 1991 og 195.203 kr. gjaldárið 1992. Skattstjóri féllst ekki á frádráttarbærni þessara útgjalda.

7. …

8. Markaðsheitið X.

Kærandi hafði gjaldfært að fullu útgjöld vegna kaupa á markaðsheitinu X eða 2.500.000 kr. Skattstjóri féllst ekki á að heimilt væri að gjaldfæra umrædd kaup í einu lagi en færði kaupin til eignar og til gjalda 20% fyrningu eða 500.000 kr.

9. Afskrift málverks.

Skattstjóri féllst ekki á að kæranda væri heimilt að afskrifa málverkaeign, og felldi því niður afskrift að fjárhæð 188.980 kr.

10. Annar rekstrarkostnaður.

Gjaldfærsla vegna árgjalds til Stjórnunarfélags Íslands nam gjaldárið 1994 71.600 kr. og til Skýrslutæknifélagsins 42.700 kr. Skattstjóri hafnaði gjaldfærslu þessari alfarið.

11. Eftirlaunaskuldbinding.

Skattstjóri hafnaði frádráttarbærni gjaldfærðrar eftirlaunaskuldbindingar að fjárhæð 2.203.000 kr. gjaldárið 1990, 7.521.000 kr. 1991, 10.766.000 kr. 1992, 8.650.000 kr. 1993 og 14.869.000 kr. 1994. Jafnframt felldi skattstjóri niður skuldfærslu vegna þessa liðar að fjárhæð 5.794.000 kr. gjaldárið 1990, 13.315.000 kr. 1991, 24.081.000 kr. 1992, 32.731.000 kr. 1993 og 47.600.000 kr. 1994.

12. …

III.

Með bréfi, dags. 3. október 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Varðandi þann hluta er varðar tekjuskatt og eignarskatt.

Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

…"

IV.

Víkur fyrst að þeirri kröfu umboðsmanns kæranda að breytingar skattstjóra að því er varðar gjald- og skuldfærslu eftirlaunaskuldbindingar verði felldar úr gildi gjaldárin 1990, 1991, 1992 og 1993, þar sem tímafrestur skattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda hafi verið liðinn að því er þennan þátt varðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þegar hann gerði breytingarnar.

Samkvæmt nefndu lagaákvæði er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila". Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið". Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. dómar 14. febrúar 1996 (H 1996:470), 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 og 30. október 1997 í málunum nr. 52/1997 og 97/1997. Samkvæmt dómum þessum ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Í dómum í síðastnefndu málunum tók Hæstiréttur m.a. fram að við skýringu á þessu ákvæði yrði að líta til ákvæða 95. gr. laganna og þess hvað skattyfirvöld hafi skamman tíma til að fara yfir framtöl og fylgigögn og gera sínar leiðréttingar áður en réttur til endurákvörðunar er liðinn. Þá taldi Hæstiréttur mega líta til þess að framtöl gjaldenda, sem hlut áttu að máli, voru gerð af löggiltum endurskoðanda og því eðlilegt að starfsmenn skattstjóra legðu meira traust á þau en ella. Samkvæmt tilvitnuðu ákvæði í 95. gr. laga nr. 75/1981 getur skattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi.

Kemur þá til skoðunar með hvaða hætti gerð var grein fyrir gjald- og skuldfærslu eftirlaunaskuldbindingar í skattframtölum kæranda umrædd gjaldár.

Í skýringu nr. 12 með ársreikningi sem fylgdi skattframtali kæranda gjaldárið 1990 er gerð grein fyrir því að félagið greiði iðgjöld til lífeyrissjóðsins L sem nemi 8%. Jafnframt hafi verið lagðar til hliðar fjárhæðir til að fullnægja samningsákvæðum um lífeyrisréttindi starfsmanna … á hverjum tíma og að á árinu 1989 hafi verið lagðar til hliðar 2.203.000 kr. í þessu skyni. Meðal skulda í efnahagsreikningi eru færðar 5.794.000 kr. vegna eftirlaunaskuldbindingar. Í sundurliðun nr. 3 sem ber yfirskriftina laun og launatengd gjöld eru færðar 2.203.000 kr. undir heitinu lífeyrissjóður, viðbótarframlag. Ekki verður séð að frekari grein sé gerð fyrir umræddum lið í þessum ársreikningi kæranda eða fylgigögnum hans. Tilgreining þessa liðar er alveg sambærileg í ársreikningum meðfylgjandi skattframtölum kæranda gjaldárin 1991, 1992 og 1993.

Ekki verður talið eins og upplýsingum um gjaldfærslu og skuldfærslu vegna eftirlaunaskuldbindingar var háttað að skattstjóra hefði verið óheimilt vegna þess tímafrests sem fram kemur í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 að hefjast handa um breytingar á umræddum lið á árinu 1995, sbr. framangreindan dóm Hæstaréttar frá 30. október 1997 í málinu nr. 52/1997. Verður ekki annað séð en að aðstæður allar séu með sambærilegum hætti í því máli sem hér er til umfjöllunar og því máli sem um er fjallað í nefndum dómi Hæstaréttar.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið ber að hafna kröfu kæranda sem byggir á því að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi staðið í vegi fyrir breytingum þeim sem skattstjóri gerði á gjald- og skuldfærðri eftirlaunaskuldbindingu á umræddum árum.

Víkur þá að efnisatriðum málsins.

1. Risna og móttaka gesta.

Risna, almenn: Breytingar skattstjóra að því er varðar þennan hluta risnuútgjalda kæranda tóku til fylgiskjala nr. 119 og 123 gjaldárið 1992 og 2633 og 2848 gjaldárið 1993. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum er í öllum tilvikum um að ræða kaup á mat- og drykkjarvörum. Af hálfu kæranda hefur komið fram að umrædd útgjöld hafi verið í tengslum við starfslok tveggja starfsmanna hans. Þótt ekki sé loku fyrir það skotið að útgjöld í slíkum tilvikum geti talist frádráttarbær sem starfsmannakostnaður, þykir þegar litið er til slíkra útgjalda kæranda í heild sinni, sbr. umfjöllun í lið 4 á eftir, ekki ástæða til að hrófla við niðurstöðu skattstjóra að þessu leyti. Kröfum kæranda er því hafnað.

Risna, gestamóttaka: Þau útgjöld sem skattstjóri hefur gert athugasemdir við undir þessum kærulið eru að öllu leyti tilkomin í tengslum við veiðiferðir. Um er að ræða eina ferð í júní á árinu 1990, eina í ágúst á árinu 1991 og eina í júlí á árinu 1992. Í öllum tilvikum voru ferðadagar fjórir. Samkvæmt skýringum kæranda voru þátttakendur 15 fyrsta árið, 17 annað árið og 16 síðasta árið, þ.a. einn erlendur gestur öll árin og maki viðkomandi tvö seinni árin. Heildarútgjöld vegna ferðanna námu 1.505.229 kr. gjaldárið 1991, 1.396.551 kr. gjaldárið 1992 og 2.259.491 kr. gjaldárið 1993. Af þeim fjárhæðum hefur skattstjóri alfarið fallist á frádráttarbærni 917.676 kr. fyrsta árið, 917.626 kr. annað árið og 1.589.621 kr. síðasta árið. Er þar um að ræða útgjöld vegna veiðileyfa, maðka, veiðivara, leiðsagnar og leigu bifreiða auk reykingar á fiski og veitinga fyrir 12 manns á veitingastað gjaldárið 1993. Auk þessa hefur skattstjóri fallist á frádráttarbærni 7/16 hluta annarra útgjalda vegna ferðanna, en þau samanstóðu af gistingu og fæði, áfengi og kaupum á íþróttafatnaði, eða 257.054 kr. fyrsta árið, 209.531 kr. annað árið og 293.069 kr. þriðja árið. Að fenginni þessari niðurstöðu skattstjóra nam frádráttur vegna umræddra veiðiferða 1.174.730 kr. gjaldárið 1991, 1.127.157 kr. gjaldárið 1992 og 1.882.690 kr. gjaldárið 1993. Forsendur skattstjóra voru þær að fallast mætti á allan kostnað vegna erlendra gesta, stjórnarformanns kæranda og stjórnarmanna og framkvæmdastjóra sem alls væru sjö aðilar, en að öðru leyti þætti ekki vera um að ræða rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Jafnframt virðist skattstjóri í þessu sambandi hafa tekið mið af því að keypt veiðileyfi voru fyrir sjö stangir tvö seinni árin, en upplýsingar þar að lútandi liggja ekki fyrir fyrsta árið.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingar skattstjóra verði felldar úr gildi. Á það er bent að svo sem venja sé við slíkar móttökur sem hér um ræðir séu makar með í för að ósk kæranda og viðskiptaaðila hans, sbr. bréf til skattstjóra, dags. 14. nóvember 1995. Í kæru til yfirskattanefndar er jafnframt á það bent að þátttaka maka í slíkum ferðum sé algeng einkum hjá stærri fyrirtækjum og stjórnvöldum. Eigi jafnræðisreglan vel við hér þegar rekstrarkostnaðarhugtak skattalaganna er skilið og skýrt í framkvæmd. Auk þess er á það bent að lækkun skattstjóra sé eingöngu byggð á þátttöku maka og sé því um skör fram.

Ekki er fallist á það sjónarmið að breyting skattstjóra hafi eingöngu byggst á þátttöku maka í umræddum ferðum, enda tók hann skýrt fram í endurákvörðun sinni, dags. 20. desember 1995, að ekki þætti sýnt að kostnaður vegna allra þeirra aðila sem ferðirnar fóru gæti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður. Fór ekki á milli mála að þar var einnig átt við aðra þátttakendur en maka s.s. starfsmenn kæranda. Að þessu virtu og með hliðsjón af þeim kostnaði sem skattstjóri hefur þegar fallist á þykja ekki efni til að hagga við niðurstöðu hans. Er í því sambandi litið til heildarútgjalda kæranda vegna þessa og eðlis þeirra auk fjölda þátttakenda og tengsla þeirra við kæranda. Þykir ekki hafa verið sýnt fram á að frekari útgjöld geti talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, og er kröfum kæranda því hafnað varðandi þetta kæruatriði.

Risna, annað: Sá ágreiningur sem uppi er varðandi þennan þátt kæru varðar útgjöld vegna veitinga á veitingastað gjaldárið 1992. Heildarútgjöld námu 148.360 kr. en skattstjóri féllst á frádrátt að fjárhæð 78.360 kr. Forsendur skattstjóra voru þær að ekki yrði séð hvernig þátttaka maka stjórnarmanna og framkvæmdastjóra kæranda tengdust tekjuöflun hans. Þátttakendur hefðu verið fimmtán, þar af sjö makar.

Af hálfu kæranda hefur komið fram að um hafi verið að ræða heimsókn eins af yfirmönnum [erlends samstarfsaðila]. Hafi við það tækifæri verið haldinn fundur með honum og nokkrum starfsmönnum kæranda í kynningar- og fræðsluskyni. Hafi þátttakendur verið valdir með hliðsjón af tilganginum og sem best nýttist kæranda. Þátttaka maka í hófi í tengslum við móttökuna hafi ekki verið óeðlileg. Jafnframt er í kæru til yfirskattanefndar bent á að áætlun skattstjóra sé um skör fram.

Ekkert hefur komið fram annað en að fjöldi þátttakenda í umræddu hófi hafi verið sá sem skattstjóri hefur miðað við, þ.e. auk hins erlenda gests, stjórnarmanna og framkvæmdastjóra hafi sjö makar tekið þátt. Er ekki fallist á að útgjöld vegna maka geti í þessu tilviki fallið undir frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Heildarútgjöld námu 148.360 kr. vegna fimmtán aðila. Ef reiknað er með hlutfallslegri skiptingu nam hluti maka 69.235 kr. Skattstjóri hefur lækkað frádrátt um 70.000 kr. Verður ekki séð að ástæða sé til að hrófla við þeirri áætlun án frekari skýringa af hálfu kæranda. Kröfum kæranda er hafnað.

2. Kostnaður vegna aðalfunda.

Gjaldárið 1992: Skattstjóri féllst ekki á að útgjöld að fjárhæð 112.710 kr. vegna kaupa á veitingum á matsölu- og skemmtistaðnum … gætu talist til frádráttarbærs kostnaðar vegna aðalfundar kæranda. Óumdeilt er að lagt var í útgjöldin vegna stjórnarsamsætis í tilefni af aðalfundi, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 12. mars 1996. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að útgjöld þessi séu eðlileg, ekki óvenjuleg og innan hóflegra marka, hvort sem væri í tengslum við aðalfund eða af öðru tilefni.

Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefur skattstjóri ekki gert athugasemdir við gjaldfærslu útgjalda samkvæmt fylgiskjali nr. 672 vegna kaupa á veitingum á Hótel … í tilefni af aðalfundi kæranda á árinu 1991. Um er að ræða kaffihlaðborð og vínveitingar að fjárhæð 193.900 kr. Ætla verður að útgjöld þessi séu vegna veitinga á aðalfundi. Hins vegar þykir ekki hafa verið sýnt fram á að hin umdeildu útgjöld geti fallið þar undir. Kemur þá til skoðunar hvort kæranda bæri frádráttur vegna útgjaldanna á öðrum forsendum, eins og umboðsmaður víkur lítillega að. Eins og fram hefur komið er um að ræða útgjöld vegna kaupa á veitingum á þekktum veitinga- og skemmtistað. Ekkert hefur beinlínis komið fram um hverjir tóku þátt í hófi þessu, en af skýringum kæranda verður þó ráðið að þar hafi stjórnarmenn kæranda verið á ferð, án þess þó að um hafi verið að ræða stjórnarfund. Að virtum skýringum kæranda og fyrirliggjandi gögnum verður ekki séð að sýnt hafi verið fram á að um hafi verið að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Er kröfum kæranda að þessu leyti hafnað.

Gjaldárið 1993: Ágreiningur um útgjöld sem færð hafa verið sem kostnaður vegna aðalfundar á árinu 1992 varðar fylgiskjöl nr. 1201 að fjárhæð 47.250 kr., nr. 2831 21.250 kr. og nr. 2832 150.000 kr. Í fyrsta lagi er um að ræða veitingakaup á matsölustaðnum … að því er virðist fyrir fimmtán aðila, í öðru lagi er um að ræða kaup á áfengi og að síðustu greiðslu til … að fjárhæð 150.000 kr. Fyrir liggur að auk þessa hefur í tilefni af aðalfundi kæranda verið gjaldfærður kostnaður að fjárhæð 371.180 kr. vegna kaupa á kaffihlaðborði, pinnamat og vínveitingum á Hótel …

Af framkomnum skýringum og gögnum verður ekki annað ráðið en að ágreiningur er snýr að fylgiskjölum nr. 1201 og 2831 standi um alveg sambærileg útgjöld og árið áður. Með vísan til þess sem þar kemur fram er kröfum kæranda hafnað að því er tekur til þessa kæruatriðis. Að því er varðar greiðslu til … hefur komið fram af hálfu kæranda að um hafi verið að ræða veitingar á stjórnarfundi. Gjaldfærsla þessara útgjalda hefur verið gerð á grundvelli greiðslukvittunar sem dagsett er þann 9. júlí 1992. Ekki hefur beinlínis komið fram hve margir sátu fund þennan en í kæru til yfirskattanefndar er þess getið að auk stjórnarmanna hafi aðstoðarfólk tekið þátt í fundinum. Fyrir liggur að í stjórn kæranda sátu fimm aðilar. Jafnvel þótt gert yrði ráð fyrir að tíu til fimmtán aðilar hefðu setið umræddan fund verður að telja að umrædd útgjöld hafi verið úr hófi fram miðað við tilefni, eins og það hefur verið skýrt af hálfu kæranda. Þótt ekki sé efast um að einhver frádráttarbær kostnaður geti fallið til vegna veitinga á stjórnarfundum verður án frekari skýringa ekki fallist á að sýnt hafi verið fram á að í þessu tilviki hafi verið um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, er þá einnig litið til fyrirliggjandi gagna þar sem ekki verður annað séð en að kostnaður vegna veitinga á stjórnarfundum hafi alla jafna numið verulega lægri fjárhæðum. Að svo vöxnu er kröfum kæranda hafnað.

3. Bækur og blöð.

Kærandi gjaldfærði undir þessum gjaldalið kaup á bókum, blöðum og tímaritum auk afnotagjalda sjónvarps, samtals 238.079 kr. gjaldárið 1992 og 268.130 kr. gjaldárið 1993. Af þeim fjárhæðum féllst skattstjóri ekki á frádrátt vegna 77.963 kr. fyrra árið og 26.100 kr. seinna árið. Var fyrra árið um að ræða kaup á ýmsum bókum að fjárhæð 19.344 kr. að því er virðist vegna sumarhúsa kæranda, framlag að fjárhæð 25.000 kr. til Styrktarfélags Jónasar Jónssonar frá Hriflu og greiðslu að fjárhæð 33.619 kr. samkvæmt greiðslukortayfirliti. Seinna árið var um að ræða kaup á fimm eintökum af bókinni Rúm eru hættuleg eftir Elísabetu Jökulsdóttur og spilabækur o.fl. að því er virðist vegna sumarhúsa kæranda.

Með vísan til þess sem fram kemur í umfjöllun um sumarhús kæranda á eftir er kröfu um frádrátt vegna bókakaupa tengdum þeim hafnað. Jafnframt er ekki fallist á gjaldfærslu samkvæmt greiðslukortayfirliti, enda liggja ekki fyrir frumgögn vegna útgjaldanna í því tilviki. Af hálfu kæranda hafa að öðru leyti komið fram þær skýringar að bókin Rúm eru hættuleg hafi verið notuð til gjafa og að greiðsla til Styrktarfélags Jónasar Jónssonar frá Hriflu hafi fallið undir þágildandi 3. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, nú 2. tölul. 31. gr. laganna. Engin gögn hafa þó verið lögð fram þessu til stuðnings. Að svo vöxnu þykir ekki unnt að fallast á kröfu kæranda að því er tekur til þessa kæruliðar.

4. Framlög til starfsmannafélags.

Samkvæmt skiptingu kæranda nam framlag til starfsmannafélags hans gjaldárið 1992 500.000 kr. vegna árshátíðar og 100.000 kr. vegna matarboðs í Dublin. Gjaldárið 1993 nam sams konar skipting 784.285 kr. vegna árshátíðar og ferða, 90.000 kr. vegna matarboðs í Amsterdam og 487.000 kr. voru tilkomnar vegna fatakaupa, en ekki er ágreiningur um þann þátt, enda var fjárhæðin færð viðkomandi starfsmönnum til tekna. Gjaldárið 1994 var skiptingin þannig að 1.344.309 kr. voru sagðar vera vegna árshátíðar og ferða en 528.000 kr. vegna fatakaupa, sem eins og áður er ekki ágreiningur um. Að beiðni skattstjóra lagði starfsmannafélagið fram gögn varðandi ráðstöfun fjármuna þeirra sem kærandi lagði til þess á umræddum árum. Var ekki fullt samræmi milli þeirra gagna og fyrrnefndrar skiptingar kæranda. Skattstjóri féllst á gjaldfærslu 511.510 kr. fyrsta árið, 967.570 kr. annað árið og 1.063.046 kr. þriðja árið, þ.m.t. voru nýnefnd framlög vegna fatakaupa tvö seinni árin. Sú ráðstöfun framlaga til starfsmannafélagsins sem skattstjóri féllst ekki á að leiddi til frádráttar hjá kæranda var tvö seinni árin 337.550 kr. og 391.000 kr. sem hafði verið úthlutað beint til starfsmanna kæranda, að því er virðist til íþróttaiðkunar þeirra, matarboða erlendis tvö fyrri árin, sem áður er getið, og ráðgjafar og leikhúsmiða síðasta árið að fjárhæð 125.900 kr.

Fallast má á að kostnaður vegna skemmtana starfsmanna, svo sem vegna árshátíða og starfsmannaferða, geti verið frádráttarbær rekstrarkostnaður, enda hefur kostnaður af þessu tagi lengi verið viðurkenndur sem slíkur í skattframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 757/1976 sem birtur er í úrskurðarhefti nefndarinnar árin 1976, 1977 og 1978. Verður í þessu sambandi að miða við að kostnaður sé eðlilegur miðað við tilefni og taki jafnt til allra starfsmanna. Þykir ekki skipta sköpum hvort starfsmannafélög hafi milligöngu um ráðstöfun fjármuna í þessu sambandi. Skattstjóri hefur þegar fallist á frádrátt vegna slíkra útgjalda sem nemur 511.510 kr. gjaldárið 1992, 480.570 kr. gjaldárið 1993 og 535.046 kr. gjaldárið 1994. Þegar til þessa er litið, meðalstarfsmannafjölda kæranda eins og hann er tilgreindur í ársskýrslum viðkomandi ára og fjölda og eðlis þeirra skemmtana sem um ræðir, þykir ekki ástæða til að hrófla við niðurstöðu skattstjóra að þessu leyti.

Að því er tekur til úthlutunar fjármuna gjaldárin 1993 og 1994 vegna meintrar íþróttaiðkunar starfsmanna kæranda þykir ekki hafa verið sýnt fram á að þar hafi farið frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda ekki á því byggt að um hafi verið að ræða skattskyldar tekjur starfsmannanna. Að öllu þessu virtu er kröfum kæranda hafnað að því er varðar þennan kærulið.

5. Sumarhús.

Fram hefur komið að í eigu kæranda eru tveir sumarbústaðir sem eru eins að allri gerð og reistir á sama tíma. Hafa bústaðirnir verið leigðir út til starfsmanna kæranda yfir sumartímann en ekki að vetri til vegna vatnsskorts. Leigugreiðslur á þeim tíma sem málið varðar námu 3.000 kr. fyrir hverja viku. Af hálfu kæranda er það staðhæft að leigufjárhæðin sé eins og almennt hafi tíðkast a.m.k hjá eigendum kæranda, sbr. bréf til skattstjóra, dags. 12. mars 1996, og hafi í þessu sambandi verið litið til gjaldskrár Landsbanka Íslands varðandi slíka útleigu. Jafnframt hefur kærandi lagt áherslu á að hann hafi ekki greitt í orlofsheimilasjóð vegna starfsmanna sinna.

Skattstjóri féllst ekki á gjaldfærslu útgjalda og fyrninga vegna þessara sumarbústaða að fjárhæð samtals 872.208 kr. gjaldárið 1991, 996.026 kr. 1992, 1.369.887 kr. 1993 og 235.291 kr. 1994, en þá hafði verið færð til frádráttar tekjufærð húsaleiga að fjárhæð 85.500 kr. fyrsta árið, 87.000 kr. annað árið, 99.000 kr. þriðja árið og 78.000 kr. síðasta árið, auk þess sem kærandi hafði það ár bakfært 1.054.619 kr. við uppgjör til skatts. Voru forsendur skattstjóra þær að ekki yrði séð að umræddar fasteignir væru rekstrareignir kæranda í þeim skilningi að þeim væri ætlað að standa undir sér, a.m.k að því er varðaði áfallinn kostnað, og ef litið væri til hlutfalls leigutekna af kostnaði væri í raun ekki gerð tilraun til að reyna að láta eignirnar standa undir sér. Vísaði skattstjóri einnig til 2. mgr. B-liðar 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, og tók fram í því sambandi að málamyndaleigutekjur kæranda gætu ekki orðið til þess að sumarbústaðirnir teldust arðberandi. Auk þess hefðu hin umdeildu útgjöld ekki leitt af ákvæðum kjarasamninga.

Að því er varðar tilvísun skattstjóra til ákvæðis 2. mgr. B-liðar 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963 skal tekið fram að efni sínu samkvæmt fjallar það einvörðungu um frádrátt skatta og annarra gjalda, sbr. 1. mgr. sama stafliðar, frá tekjum af atvinnurekstri. Þótt ákvæðinu sé þessi stakkur skorinn þykir engu að síður rétt að líta svo á að það endurómi almenna reglu um frádrátt rekstrarkostnaðar vegna eigna af því tagi sem greinir í ákvæðinu og hafðar eru til persónulegra nota fyrir rekstraraðila eða starfsmenn. Er hér og til þess að líta að hliðstæð takmörkunarákvæði er að finna í a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að því er varðar kostnað vegna sumarbústaða og orlofshúsa fyrir starfsmenn rekstraraðila. Þykja engin efni til að ætla að með síðarnefndri reglugerð hafi verið stefnt að þrengingu frádráttarheimilda vegna eigna af þessu tagi frá því sem áður var talið gilda. Reglugerð nr. 483/1994 kom til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda á árinu 1995 vegna tekna á árinu 1994 og eigna í lok þess árs, sbr. 20. gr. reglugerðarinnar, og frá sama tíma var felldur úr gildi III. kafli reglugerðar nr. 245/1963 þar sem framangreint ákvæði B-liðar 27. gr. var að finna. Í samræmi við almenn lagaviðhorf um gildi réttarheimilda verður að telja að síðastnefnt reglugerðarákvæði hafi haldið gildi sínu eftir gildistöku núgildandi laga um tekjuskatt og eignarskatt, enda út af fyrir sig ekki ósamrýmanlegt ákvæðum þeirra, þar til það var formlega afnumið með reglugerð nr. 483/1994. Er því fallist á það með skattstjóra að útgjöld vegna sumarhúss og aldeilis sambærilegra eigna, sem rekstraraðilar láta starfsmönnum í té til endurgjaldslausra afnota, geta ekki komið til frádráttar sem rekstrarkostnaður skv. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með því að telja verður að gjaldi því sem innheimt var vegna dvalar í umræddum sumarbústöðum og getið er að framan hafi alls ekki verið ætlað til að standa undir rekstri þessum, enda heildartekjur vegna þessa einungis á bilinu 7,2–8,9% af heildarútgjöldum gjaldárin 1991–1993, auk þess sem ekki verður betur séð en að gjaldið hafi verið langt frá því sem almennt gerist um slík leigugjöld, þykir bera að hafna kröfu kæranda um þetta kæruatriði vegna þessara ára. Að því er varðar gjaldárið 1994 þykir breyting skattstjóra ekki fá staðist þar sem hún kom fyrst fram í endurákvörðun hans, dags. 20. desember 1995, en var ekki getið í boðunarbréfi, dags. 6. apríl 1995. Breyting skattstjóra að því er varðar umræddan lið að fjárhæð 235.291 kr. gjaldárið 1994 er því felld úr gildi.

6. Líkamsrækt.

Óumdeilt er að kærandi greiddi starfsmönnum sínum út 186.165 kr. gjaldárið 1991 og 195.203 kr. gjaldárið 1992 í því skyni að taka þátt í útgjöldum þeirra vegna líkamsræktar. Ekki þykir kærandi hafa sýnt fram á að um hafi verið að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda ekki á því byggt að um hafi verið að ræða skattskyldar tekjur hjá viðkomandi starfsmönnum. Er í þessu sambandi einnig vísað til niðurstöðu vegna sambærilegra greiðslna gjaldárin 1993 og 1994 sem um er fjallað í lið 4 að framan.

7. …

8. Markaðsheitið „X".

Skattstjóri féllst ekki á að kæranda væri heimilt að gjaldfæra í einu lagi útgjöld vegna kaupa á markaðsheitinu „X" en ákvarðaði hins vegar 20% afskrift til frádráttar, eða 500.000 kr. Forsendur skattstjóra voru þær að kaup þessi féllu undir 4. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981 þar sem fram kæmi að fyrnanlegar eignir væru m.a. keyptur réttur til vörumerkis. Ákvæði 31. gr. A sömu laga ættu ekki við í þessu tilviki þar sem kærandi hefði ekki lagt í kostnað við öflun þessa vörumerkis, sbr. 3. mgr. greinarinnar.

Af hálfu kæranda er þess krafist að útgjöld þessi verði að fullu heimiluð til frádráttar gjaldárið 1994. Er því til stuðnings vísað til b-liðar 2. mgr. 31. gr. A laga nr. 75/1981, sem sé endurborin lokamálsgrein 7. tölul. 38. gr. sömu laga, sbr. lögskýringargögn, svo sem greinargerðir með lagafrumvörpum.

Með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, var 5. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981 felldur brott. Lagagrein þessi fjallar um hvaða eignir geti talist fyrnanlegar og er þeim skipt í flokka. Í 5. tölul. var fjallað um stofnkostnað og hljóðaði hann svo: „Stofnkostnaður, svo sem kostnaður vegna skráningar fyrirtækis, öflunar atvinnurekstrarleyfa, kostnaður vegna tilraunavinnslu, markaðsleit, rannsóknir, öflun einkaleyfis og vörumerkja." Jafnframt var með framangreindum lagabreytingum felld niður lokamálsgrein 38. gr. laga nr. 75/1981, en þar var ákvæði um að stofnkostnað samkvæmt 5. tölul. 32. gr. sömu laga mætti færa að fullu til frádráttar á því ári sem hann myndaðist. Með 4. gr. laga nr. 111/1992 bættist í lög nr. 75/1981 ný lagagrein sem varð 31. gr. A og fjallar um niðurfærslu eigna. Var þessari lagagrein síðan breytt með 1. gr. laga nr. 60/1993 og tók gildi við álagningu opinberra gjalda á árinu 1994. Það ár sem hér um ræðir var því í gildi það ákvæði að heimilt væri að færa niður m.a. kostnað við tilraunavinnslu, markaðsleit, rannsóknir og öflun einkaleyfis og vörumerkja á því ári sem þessar eignir mynduðust, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 60/1993.

Skattstjóri hefur talið að kaup kæranda á markaðsheitinu „X" hafi ekki fallið undir framangreint ákvæði 31. gr. A, heldur 4. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981, sem fjallar um þann flokk fyrnanlegra eigna sem samanstendur af keyptum eignarrétti að verðmætum hugverkum og auðkennum, svo sem höfundarétti, útgáfurétti, rétti til hagnýtingar upplýsinga, rétti til einkaleyfis og vörumerkis. Ekkert hefur verið vikið að því að hugsanlega hafi að einhverju leyti verið um að ræða kaup á viðskiptavild og stendur ágreiningurinn því ekki um hvort yfirleitt hafi verið heimilt að gjaldfæra einhverja fyrningu vegna þessara kaupa. Samkvæmt fyrirliggjandi samkomulagi milli kæranda og … frá 26. október 1992 vegna slita á fyrra samkomulagi milli þessara aðila … keypti sá fyrrnefndi markaðsheitið „X" af þeim síðarnefnda á 2.500.000 kr. sem greiðast átti í janúar 1993. Er því ekki fallist á að umrædd greiðsla hafi verið vegna öflunar á einkaleyfi eða vörumerki, sbr. fyrrnefnd ákvæði b-liðar 2. mgr. 31. gr. A laga nr. 75/1981, enda verður að telja að þar sé fyrst og fremst átt við greiðslur vegna skrásetningar einkaleyfa eða vörumerkja. Eru því ekki efni til að verða við kröfum kæranda að því er varðar þennan kærulið. Með því að enginn ágreiningur er um færslu þessara útgjalda að öðru leyti verður ekki hróflað við niðurstöðu skattstjóra.

Rétt er að geta þess að meðal gagna málsins eru upplýsingar frá Einkaleyfastofunni varðandi skráningu orðmerkisins „X" samkvæmt umsókn frá kæranda frá … 1992. Skráning þessi mun hafa farið fram … 1993. Ekkert kemur þar fram um skráningargjald.

9. Afskrift málverks.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breyting skattstjóra að því er tekur til afskriftar málverks verði felld úr gildi. Er til þess vísað að málverk þetta sé hluti af skrifstofubúnaði kæranda og staðsett þar sem viðskiptamenn hans eigi leið.

Það grundvallaratriði varðandi heimild til fyrninga kemur fram í 32. gr. laga nr. 75/1981 að fyrnanlegir séu þeir varanlegu rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri og rýrni að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur. Með því að ekki verður talið að málverk geti fallið undir þessa skilgreiningu, og að ekki hafi komið fram að kæranda beri gjaldfærsla á öðrum grunni, er kröfu kæranda hafnað varðandi þennan kærulið.

10. Annar rekstrarkostnaður.

Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum er greiðsla kæranda að fjárhæð 71.600 kr. til Stjórnunarfélags Íslands á árinu 1993 vegna árgjalds fyrirtækis. Að virtum skýringum kæranda verður að telja að þar sé um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað og er fallist á kröfu kæranda að því er varðar þennan þátt kæru. Samkvæmt reikningi frá Skýrslutæknifélagi Íslands hefur kærandi greitt félagsgjöld vegna tíu aðila samtals að fjárhæð 42.700 kr. Kærandi hefur ekki lagt fram greinargóðar upplýsingar um hvernig útgjöld þessi tengjast starfsemi hans og ekki er í ljós leitt af hans hálfu að um sé að ræða félag sem sinni sérstaklega hagsmunagæslu fyrir þá félagsmenn er hafa með höndum atvinnurekstur eða annist sérstaklega um sameiginlegar þarfir þeirra sem rekstraraðila. Að þessu virtu verður að telja að umrædd félagsgjöld geti eftir gildandi reglum við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1994 ekki talist til rekstrarkostnaðar í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og er kröfu að þessu leyti hafnað.

11. Eftirlaunaskuldbinding.

Hinar umdeildu færslur kæranda vegna eftirlaunaskuldbindinga eru gagnvart lífeyrissjóðnum L. Af hálfu kæranda, sbr. greinargerð, dags. 30. desember 1996, í framhaldi af kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. júlí 1996, er sérstök áhersla lögð á það að öllum bönkum og sparisjóðum, þ. á m. P–banka og S–banka, sé heimilt að skattalögum að fara með hliðstæðar skuldbindingar á sama hátt og kærandi hafi gert í skattskilum sínum. Um þetta vísar kærandi til úrskurða ríkisskattanefndar frá árinu 1987, sbr. t.d. úrskurð nr. 693/1987, og tekur fram að engir dómar hafi gengið sem breytt geti þessari niðurstöðu. Af hálfu skattstjóra hefur ekki verið fallist á að atvik í máli kæranda séu sambærileg atvikum í þeim málum banka og sparisjóða sem úrskurðuð voru af ríkisskattanefnd á árinu 1987, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 20. desember 1995.

Hvað sem líður samanburði á atvikum í fyrrgreindum úrskurðum ríkisskattanefndar og máli kæranda er óhjákvæmilegt við úrlausn um efnislegt réttmæti hinna umdeildu færslna vegna eftirlaunaskuldbindinga að horfa til úrskurðar Héraðsdóms Reykjavíkur frá 20. desember 1995 í málinu nr. Y-12/1994: er staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 14. febrúar 1996 með vísan til forsendna úrskurðarins, [H 1996:470].

Enda þótt atvik í máli kæranda séu ekki fullkomlega sambærileg við atvik í fyrrgreindu máli, sem lauk með nefndum dómi Hæstaréttar, einkum að því er varðar tilurð og skipan sjóðs þess sem viðkomandi eftirlaunaskuldbindingar vörðuðu, kemur svo afdráttarlaus afstaða fram í úrskurði þessum til frádráttarbærni skuldbindinga af því tagi sem hér um ræðir sem rekstrarkostnaðar og nauðsynja á skýrri lagaheimild fyrir slíkri frádráttarbærni að ekki þykir annað koma til álita en hafna kröfum kæranda um þetta kæruatriði.

12. …