Úrskurður yfirskattanefndar

  • Fæðishlunnindi
  • Skattmat ríkisskattstjóra
  • Skattframkvæmd
  • Málsmeðferð

Úrskurður nr. 354/1997

Gjaldár 1992 og 1993

Lög nr. 75/1981, 7. gr. A-liður 1. tölul., 30. gr. 1. mgr. A-liður 1. tölul., 92. gr., 96. gr., 99. gr., 116. gr.   Lög nr. 45/1987, 5. gr. 1. tölul.   Lög nr. 37/1993, 9. gr., 10. gr., 11. gr., 12. gr., 13. gr., 15. gr., 16. gr., 17. gr., 19. gr., 22. gr.   Skattmat fyrir tekjuárið 1991   Skattmat fyrir tekjuárið 1992   Skattmat í staðgreiðslu árið 1991   Skattmat í staðgreiðslu árið 1992  

Kærandi fékk endurgjaldslaust fæði frá vinnuveitanda sínum á árunum 1991 og 1992 og reiknaði skattstjóri kæranda fæðishlunnindi til tekna miðað við ákveðnar forsendur. Yfirskattanefnd féllst ekki á þá viðbáru kæranda að undirbúningi málsins af hendi skattstjóra og málsmeðferð hans hefði verið svo áfátt að ómerkja yrði hinar umdeildu skattákvarðanir af þeim sökum, en kærandi hafði vísað til ýmissa meginreglna stjórnsýsluréttar í því sambandi. Yfirskattanefnd tók fram að umrædd hlunnindi væru skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Hefði kæranda því borið að gera grein fyrir hlunnindum þessum í skattskilum sínum viðkomandi ár, hvað sem liði lögboðinni upplýsingagjöf launagreiðanda og hugsanlegum kostnaði eða frádrætti, sem kærandi hefði talið að leiða ætti til þess að hlunnindin yrðu ekki skattlögð. Engin lagaheimild væri til sérstaks frádráttar á móti skattskyldum fæðishlunnindum og að reglur um dagpeninga gætu ekki gilt um sakarefnið. Hafnaði yfirskattanefnd kröfu kæranda um niðurfellingu með öllu á hinni umdeildu skattlagningu fæðishlunninda. Hins vegar var fallist á það með kæranda að tekjufærsla skattstjóra á kaffihlunnindum hefði verið ólögmæt. Ríkisskattstjóri hefði ekki metið kaffihlunnindi sérstaklega í skattmötum og yrði ekki talið að skattstjóri hefði neina heimild til að ráða í slíkt mat með þeirri aðferð sem hann hefði viðhaft í tilviki kæranda. Að öðru leyti þóttu ekki efni til að hagga við fjárhæð fæðishlunninda kæranda, enda hefði hann ekki gert neina viðhlítandi grein fyrir lækkunartilefnum og ekki yrði séð að skattmat ríkisskattstjóra væri ómálefnalegt.

I.

Með kæru, dags. 23. október 1995, sbr. greinargerð, dags. 25. sama mánaðar, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 27. september 1995, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði ómerktur og endurálagning vegna meintra fæðishlunninda verði felld niður, en til vara að fæðishlunnindi verði endurákvörðuð og lækkuð verulega. … Byggist krafa umboðsmannsins annars vegar á því að skattstjóri hafi ekki gætt réttra aðferða við endurákvörðun og hins vegar að hún standist ekki efnislega.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 14. september 1994, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1992 og 1993 vegna vanframtalinna fæðishlunninda. Samkvæmt upplýsingum frá vinnuveitanda kæranda, X hf., hefði kærandi fengið ókeypis fæði, þ.e. eina máltíð og einn kaffitíma, í 34 vikur árið 1991 og í 33 vikur árið 1992. Skattstjóri tók fram í bréfinu að samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, teldist fæði til skattskyldra tekna og skipti engu máli hvort það væri greitt í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum, sbr. og bls. 19 í leiðbeiningum ríkisskattstjóra vegna skattframtala 1992 og 1993. Í útreikningum launagreiðanda hefði verið miðað við að starfsmenn hefðu verið í mat fimm daga vikunnar. Samkvæmt hlunnindamati ríkisskattstjóra hefði ein máltíð og einn kaffitími verið metinn á 329 kr. á dag árið 1991, þ.e. helmingur af fullu fæði 658 kr., og 349 kr. árið 1992. Hefði skattstjóri því í hyggju að telja 55.930 kr. árið 1991 og 57.585 kr. árið 1992 kæranda til tekna á skattframtölum 1992 og 1993. Í bréfinu gerði skattstjóri tölulega grein fyrir fjárhæðum þessum, miðað við fyrrgreindar forsendur.

III.

Með bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 20. september 1994, var óskað eftir viðbótarsvarfresti við boðaðri endurákvörðun þar til skattstjóri hefði afhent umboðsmanni gögn þau, sem skattstjóri vísaði til, frá launagreiðanda kæranda sem og þau gögn sem upplýstu hvernig fæðishlunnindamat ríkisskattstjóra væri reiknað þannig að hægt yrði að ganga úr skugga um það hvort það ætti við. Þá var óskað upplýsinga um það hvort færsla kostnaðar vegna nefndra hlunninda hjá launagreiðanda hefði sætt endurskoðun skattyfirvalda og hvernig umræddur kostnaður hefði verið bókfærður. Loks óskaði umboðsmaðurinn svara við því hvers vegna skattstjóri hefði ekki tekið málið fyrr til athugunar.

Í svarbréfi skattstjóra, dags. 26. september 1994, kom fram að kæranda hefði verið skýrt frá því í boðunarbréfi hver hefði verið vinnuvikufjöldi viðkomandi starfsmanns og fæðishlunnindi hvern dag ásamt heildarfjárhæð viðbótartekna sem skattstjóri hygðist færa til skatts. Að því er varðaði útreikninga á fæðishlunnindamati ríkisskattstjóra vísaði skattstjóri til 116. gr. laga nr. 75/1981 þar sem kæmi fram að ríkisskattstjóri skyldi árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, m.a. vegna 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Kæmu umræddar fjárhæðir fram á bls. 19 í leiðbeiningum ríkisskattstjóra vegna framtala 1992 og 1993. Að því er varðaði frítt kaffi og meðlæti á vinnustað væri það reiknað þannig út að frá mati á heilsdagsfæði væri dregið tvöfalt mat á einni máltíð og í þannig fengna fjárhæð væri síðan deilt með tveimur. Útkoman væri verð á kaffi og meðlæti í eitt skipti. Hefði slíkur háttur verið hafður á í framkvæmd. Mat á kaffi og meðlæti hefði því verið 66 kr. fyrir hvert skipti á árinu 1991 og 69,50 kr. fyrir hvert skipti á árinu 1992. Hálfsdagsfæði, auk kaffi og meðlætis, hefði því verið 329 kr. á árinu 1991 og 349 kr. á árinu 1992. Skattstjóri kvaðst ekki geta svarað fyrirspurnum um það hvernig launagreiðandi hefði bókfært nefndan kostnað og vísaði í því sambandi til ákvæða um þagnarskyldu í 115. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri gat þess að svar við þessari spurningu hefði ekki efnislega þýðingu varðandi skattskyldu eða skattlagningu fæðishlunninda. Loks tók skattstjóri fram að ekki væri unnt að upplýsa um vinnutilhögun hjá skattstjóra, þ.e. um val fyrirtækja til athugunar eða fyrirmæli hvernig athugun færi fram. Skattstjóri gerði grein fyrir ákvæðum 97. gr. laga nr. 75/1981 um tímatakmörk endurákvörðunar. Gaf skattstjóri kæranda viðbótarsvarfrest til 10. október 1994 til að svara fyrirspurn skattstjóra.

Með bréfi til skattstjóra, dags. 28. september 1994, óskaði umboðsmaðurinn enn á ný eftir að fá að tjá sig um bréf sem send hefðu verið launagreiðanda varðandi málið og svarbréf, en kærandi hefði ástæðu til að ætla að viðmiðun skattstjóra um fæðisdaga fengi ekki staðist. Umboðsmaðurinn ítrekaði aðrar fyrirspurnir. Með bréfi, dags. 15. nóvember 1994, lét skattstjóri umboðsmanninum í té ljósrit af gögnum frá launagreiðanda kæranda vegna fæðishlunninda nefnd ár.

Með bréfi til skattstjóra, dags. 25. nóvember 1994, kom fram af hálfu umboðsmanns kæranda að nefnd fæðishlunnindi væru umsamin samkvæmt kjarasamningi Verkamannafélagsins Dagsbrúnar og Vinnuveitendasambands Íslands. Verkamönnum, sem sendir væru til vinnu utanbæjar og sem ynnu utan svonefndrar flutningslínu, skyldi séð fyrir fæði á vinnustað ef þeim væri ekki ekið heim á máltíðum. Þá hefði verið gerður sérkjarasamningur við launagreiðanda kæranda um að matartími skuli tekinn á tímabilinu 11.40 til 13.15 og um frávik varðandi upphaf og lok dagvinnu. Væru þessi frávik frá aðalkjarasamningi tilkomin vegna hagsmuna kæranda en vegna eðlis starfseminnar bæri nauðsyn til að hafa sveigjanleika um þessi atriði. Fyrirtækið selji … í Reykjavík, nágrannasveitarfélögum og víðar þannig að starfsmenn hefðu óhjákvæmilega haft aukakostnað vegna ferða, dvalar og vinnu í þágu launagreiðanda utan fastrar starfsstöðvar og hefði þótt eðlilegt að fyrirtækið bæri þann kostnað með þeim hætti sem samið hafi verið um. Mótframlag vinnuveitanda hefði aldrei verið reiknað starfsmönnum til hlunninda og hefði þeim verið tjáð að framlagið væri ekki skattskylt, enda teldu þeir sig hafa kostnað á móti meintum hlunnindum er heimilt væri að færa til frádráttar, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Hin meintu hlunnindi hefðu ekki verið skattlögð til þessa og hlyti því hin boðaða skattlagning að byggjast á breyttri túlkun eða lagaframkvæmd en ekki nýjum lagaákvæðum. Með hliðsjón af því væri afturvirk álagning óeðlileg, sbr. 40. gr. stjórnarskrárinnar og jafnræðis- og meðalhófsreglur 11. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Þá mótmælti umboðsmaður kæranda upplýsingum og útreikningum launagreiðanda um fjölda fæðisdaga sem röngum, enda virtust þær ekki byggja á raunverulegum fæðisdögum heldur fjölda daga sem viðkomandi hefði verið á launaskrá að frádregnum frídögum. Ekkert tillit virtist tekið til veikindadaga, launalausra leyfa, daga þegar viðkomandi hefði farið heim í mat, neytt eigin nestis eða setið að sjoppufæði. Ennfremur mótmælti umboðsmaðurinn því að kærandi hefði notið skattskyldra kaffihlunninda og tók fram að þau hefðu verið afnumin að hluta á árinu 1992. Þá virtist launagreiðandi miða við hlunnindamat ríkisskattstjóra, en ekki raunverulegar kostnaðartölur samkvæmt bókhaldi. Væri þessum áætluðu tölum mótmælt sem óraunhæfum. Þá væri rétt að minna á að launagreiðandi tilgreindi ekki þessi meintu hlunnindi á launaframtali eða launamiðum. Teldi kærandi að þessi hlunnindi hefðu komið fram undir framtöldum launum frá launagreiðanda samkvæmt launamiðum, sbr. samninga um upphaf og lok dagvinnu og hádegismatarhlé. Mótmælt var mati á kaffihlunnindum og því haldið fram að það ætti sér ekki lagastoð. Þá var því haldið fram að andmæla- og upplýsingaréttur kæranda hefði verið fyrir borð borinn og rannsóknarreglu ekki gætt, sbr. 10., 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Umboðsmaðurinn tók fram að eðlilegra hefði verið að leiðbeina viðkomandi fyrirtæki og starfsmönnum um skattlagningu fæðishlunninda og taka málið upp með nýjum skattframtölum. Þar með gæfist aðilum einnig kostur á að endursemja um málið með kjarasamningi sem tæki tillit til hugsanlegrar skattskyldu. Afturvirk fyrirætlan skattstjóra rýrði umsamin kjör verulega. Þá var óskað upplýsinga um hvort túlkun eða framkvæmd skattlagningar fæðishlunninda hefði verið breytt á síðustu árum og þá hvernig.

Hinn 28. febrúar 1995 hratt skattstjóri hinni boðuðu skattlagningu í framkvæmd. Byggði hann á því að kærandi hefði haft aðgang að mötuneyti launagreiðanda í starfsstöð þess en eigi væri um að ræða greiðslu fæðispeninga eða dagpeninga vegna ferða starfsmanna í þágu launagreiðanda. Væri því ekki fallist á að fæðishlunnindi væru frádráttarbær kostnaður vegna ferða eða dvalar á vegum vinnuveitanda í skilningi 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Fæðishlunnindi væru skattskyld skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 116. gr. sömu laga. Hefði launagreiðandi kæranda látið skattstjóra í té upplýsingar um fæðishlunnindi kæranda, sbr. 92. og 94. gr. laga nr. 75/1981, og hefði við mat á þeim hlunnindum verið lagt til grundvallar hlunnindamat ríkisskattstjóra. Þá væri ekki talið að kærandi hefði hnekkt því mati á fæðishlunnindum hans þótt farið væri almennum orðum um það hann kynni að hafa keypt sér mat sjálfur. Fæðishlunnindi væru metin samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra án tillits til kostnaðar launagreiðanda við hverja máltíð þannig að ekki skipti máli hvort starfsmaður borðaði mikið eða lítið þar sem hlunnindi hans vegna fæðis væri tiltekin föst fjárhæð. Skattstjóri tók fram að kaffihlunnindi væru reiknuð samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra og í samræmi við framkvæmd, sbr. bréf skattstjóra, dags. 26. september 1994. Niðurfelling kaffihlunninda að hluta skipti ekki máli þar sem einungis væri reiknað með kaffi og meðlæti í eitt skipti á dag.

Skattstjóri hafnaði því að farið hefði verið á svig við 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hefði umboðsmanni kæranda verið send gögn launagreiðanda þar sem upplýsingar um fæðishlunnindi kæranda kæmu fram. Þá hefði rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 verið gætt og kæranda veittur andmælaréttur í samræmi við 13. gr. laganna. Ennfremur hefðu jafnræðis- og meðalhófsreglur 11. og 12. gr. laga nr. 37/1993 verið virtar.

Skattstjóri tók fram að í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. 6590/1993 væri fjallað um önnur atriði en á reyndi í máli kæranda og því hefði dómurinn ekkert fordæmisgildi í því. Þá gat skattstjóri þess að skattlagningu fæðishlunninda hefði ekki verið breytt eða túlkun á þeim lagaákvæðum sem gilda um slíka skattlagningu. Fæðishlunnindi hefðu verið skattskyld og breytti engu um það þótt kærandi hefði ekki talið slík hlunnindi fram. Skattstjóra bæri að endurákvarða skatta í slíkum tilvikum, sbr. 96. og 97. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri tók fram að hann færi að lögum nr. 75/1981 við skattlagningu fæðishlunnindanna og ekki væri þörf á „samráði“ við fjármálaráðuneytið eða ríkisskattstjóra. Vísaði skattstjóri til bréfs fjármálaráðuneytisins, dags. 30. september 1994, og bréfs ríkisskattstjóra, dags. 14. desember 1994, til umboðsmanns kæranda vegna bréfa umboðsmannsins, dags. 21. september og 30. nóvember 1994, til stjórnvalda þessara þar sem farið var fram á íhlutun þeirra um hina umdeildu skattlagningu. Í svarbréfum fjármálaráðuneytisins og ríkisskattstjóra hefði ekki verið gerð athugasemd við framkvæmd skattstjóra í málinu.

IV.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun skattstjóra mótmælt með kæru til skattstjóra, dags. 27. mars 1995, sbr. greinargerð, dags. 11. apríl 1995. Var þess krafist að endurákvörðun skattstjóra yrði felld niður, en til vara að hún yrði lækkuð verulega að mati skattstjóra. Um rökstuðning fyrir þessari kröfu vísaði umboðsmaðurinn að meginstefnu til bréfs til skattstjóra, dags. 25. nóvember 1994. Ennfremur gerði umboðsmaðurinn svofellda grein fyrir kröfu sinni:

„Upplýsingum frá X er enn og ítrekað mótmælt sem röngum og að þær verði lagðar til grundvallar í málinu. Þessar upplýsingar sýna ekki fjölda fæðisdaga hvers starfsmanns heldur þá daga sem viðkomandi hefur verið skráður starfsmaður með bindandi ráðningarsamning. Fyrirtækið hefur ekki orðið við kröfum sem skattstjóri setti fram í bréfum dags. 6. apríl, 24. maí og 11. ágúst 1994 um að veita upplýsingar um fæðishlunnindi hvers starfsmanns og upphæð þeirra. Við álagningu er sett samasemmerki milli fjölda daga sem umbj. m. var skráður starfsmaður og fæðisdaga í mötuneyti fyrirtækisins. Með þessu leggur skattstjóri opinber gjöld á ímynduð hlunnindi. Í bréfi mínu dags 25. nóvember 1994 er gerð ítarleg grein fyrir dögum sem ekki ber að reikna með í hlunnindamati. Fleiri dæmi má nefna um daga sem starfsmenn sóttu ekki mötuneyti fyrirtækisins. Sumir borða aldrei fisk og aðrir ekki kjöt, lyst manna er misjöfn og maturinn á stundum ókræsilegur, ýmsir sleppa hádegisverði vegna megrunar og að læknisráði eða af einberum matarkenjum. Ekkert tillit er tekið til þessara þátta við endurálagningu. Fæðishlunnindi eru lögð á alla daga ársins, einnig á starfsmenn sem dvöldu langdvölum á sjúkrahúsum, á starfsmenn sem leystir höfðu verið undan starfsskyldum o.fl. Það er í verkahring fyrirtækisins að halda skrá yfir þá daga sem starfsmenn sóttu mötuneyti þess eða sóttu það ekki af þeim ástæðum sem tilgreindar hafa verið. Umbj. m. hefur ekki aðgang að þeim upplýsingum fremur en öðrum upplýsingum um raunverulega fæðisdaga. Skattyfirvöld hafa heimildir til að krefja fyrirtækið um nákvæmar upplýsingar en hafa látið undir höfuð leggjast að afla þeirra. Þá hefur umbj. m. ekki fengið að tjá sig um öll gögn er varða fyrirspurnir um málið og svör. ... Umbj. m. bar ekki skylda til að skrá hjá sér meint hlunnindi. ...

Í hinum kærða úrskurði er fullyrt, að hlunnindin séu ekki vegna ferða í þágu vinnuveitanda. Þessi fullyrðing er órökstudd og röng. Vísast til rökstuðnings í bréfi mínu dags. 25. nóvember 1994. Þá er það sjónarmið ítrekað, að hin meintu hlunnindi séu innifalin í framtöldum launum umbj. m. Hann hefur greitt fyrirtækinu fyrir þau með niðurfellingu kaffitíma, styttri og sveigjanlegri matmálstímum og með fráviki frá kjarasamningi um upphaf og lok dagvinnu og fleiri þáttum, eins og áðursend gögn bera með sér.

Þá er fullyrt, að endurákvörðun gjalda byggi á athugun skattstjóra á þessum þætti launaframtals launagreiðanda, eins og það er orðað. Þetta er alrangt. Sem fyrr segir liggja engar upplýsingar fyrir um fæðisdaga hvers starfsmanns eða upphæð fæðishlunninda, engin athugun hefur farið fram og launagreiðandi hefur ekki veitt viðhlítandi upplýsingar sem réttlætir endurálagningu. Þá er fullyrt í hinum kærða úrskurði að það skipti ekki máli hvort starfsmaður borði mikið eða lítið. Umfang hlunninda hlýtur að vera grundvöllur skattlagningar. Má benda á, að í opinberum mötuneytum er hægt að kaupa misstóra matarskammta gegn misháu verði. Þá hlýtur það að skipta máli hvort viðkomandi notfærir sér mötuneyti eða ekki. Til marks um það hversu óraunhæf viðmiðun skattstjóra er um fæðishlunnindin má benda á að í mötuneyti stjórnarráðsins mun lítill matarskammtur kosta 210 kr. en stór 280 kr. Í mötuneyti tollstjóra og skattstjóra í Reykjavík mun matarverð vera á bilinu 250 til 300 kr. Algengt kostnaðarverð máltíða í mötuneytum verkamanna er um 170 kr. á dag. Fæðishlunnindi í máli umbj. m. eru metin 329 kr. og 349 kr. á dag. Þá er þess vart að vænta að matarkaupendum í opinberum mötuneytum sé gert að greiða fyrir máltíðir sem þeir neyta ekki, eins og hinn kærði úrskurður felur í sér gagnvart umbj. m. Í hinum kærða úrskurði felst áætlun gjaldstofna sem ekki hefur verið boðuð. Að þessu leyti er ranglega staðið að úrskurðinum sem á að leiða til ómerkingar hans.

Skattlagningu meintra kaffihlunninda er eindregið mótmælt með fyrri rökum. Vakin er athygli á því að skattstjórinn í Reykjanesumdæmi hefur fallið frá skattlagningu þeirra í sambærilegum málum. Áréttuð er mótmæli gegn því að skattlagning svonefndra kaffihlunninda verði byggð á meintri framkvæmd mála sem ekki styðst við lög eða stjórnvaldsreglur.

Af því sem að framan hefur verið rakið má ljóst vera að skattstjóri hefur ekki séð til þess að upplýsa málið nægjanlega áður en úrskurður var kveðinn upp. Ófullnægjandi svör og upplýsingar frá X hf. hljóta að eiga að hafa réttaráhrif gagnvart fyrirtækinu en ekki þriðja manni. Jafnframt hefur skattstjóri staðfastlega neitað umbj. m. um upplýsingar og gögn sem með beinum og ótvíræðum hætti varða álögur á umbj. m., sbr. bréf skattstjóra dags. 26. september 1994. Þessi málsmeðferð felur í sér brot á stjórnsýslulögum, sbr. 10. gr., 11. gr., 12. gr., 13. gr. og 15. gr. laga nr. 37/1993, og álagningarreglum skattalaga.

Varakrafa umbj. m. er á því byggð, að hann hafi aðeins notið takmarkaðra fæðishlunninda og hlunnindin séu jafnframt ofmetin, sbr. fyrri röksemdir.“

Með kæruúrskurði, dags. 27. september 1995, tók skattstjóri kæruna til úrlausnar. Að því er varðar aðgang umboðsmannsins að gögnum málsins tók skattstjóri fram að með bréfi, dags. 15. nóvember 1994, hefðu honum verið send gögn varðandi fæðishlunnindi kæranda. Um hefði verið að ræða lista yfir starfsmenn hjá launagreiðandanum, er þegið hefðu fæðishlunnindi hjá fyrirtækinu, og hefði nafn kæranda verið á þessum lista. Á lista þessum hefði komið fram að kærandi hefði haft aðgang að mötuneyti launagreiðanda síns í 34 vikur á árinu 1991 og 33 vikur á árinu 1992 og hefði kæranda verið veitt færi á að tjá sig um þær upplýsingar sem þar kæmu fram. Yrði því ekki séð að brotið hefði verið gegn 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, varðandi upplýsingarétt. Þá yrði ekki á það fallist að málsmeðferð hefði verið andstæð 10. og 13. gr. sömu laga, enda hefði skattstjóri aflað upplýsinga í máli þessu og gefið kæranda kost á að tjá sig um þau gögn og fyrirætlan skattstjóra áður en ákvörðun hafi verið tekin. Þá væri sú fullyrðing órökstudd að ekki hafi verið gætt jafnræðis við skattlagningu fæðishlunninda launamanna.

Efnislega hafnaði skattstjóri því sjónarmiði, sem fram kom í kæru, að kærandi gæti haft frádráttarbæran kostnað á móti fæðishlunnindum vegna ferða eða dvalar á vegum vinnuveitanda í skilningi 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Þá væri ekki hægt að fallast á að fæðishlunnindin væru innifalin í framtöldum launum kæranda. Kærandi fengi ekki greidda dagpeninga heldur væri um að ræða fæðishlunnindi, þ.e. starfsmenn launagreiðanda hefðu aðgang að mötuneyti fimm daga vikunnar á starfsstöð. Kostnaður starfsmanna við kaup á fæði í vinnutíma, þ.e. ef þeir nýttu sér ekki mötuneytið, gæti ekki verið frádráttarbær kostnaður á móti fæðishlunnindum þar sem matarkostnaður væri ekki frádráttarbær kostnaður á móti fæðishlunnindum í skilningi 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Skattstjóri tók fram að fæðishlunnindi væru skattskyld, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 116. gr. sömu laga. Þá væri í leiðbeiningum ríkisskattstjóra vegna skattframtals einstaklinga leiðbeiningar um meðferð fæðishlunninda. Því væri ekki um breytta túlkun eða framkvæmd laga. Þá væri ekki á það fallist að meðferð skattstjóra bryti í bága við 40. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944 eða 11. og 12. gr. laga nr. 37/1993, en skattstjóri hefði boðað endurákvörðun álagningar á grundvelli upplýsinga sem fengnar hefðu verið við athugun skattstjóra á þessum þætti launaframtals launagreiðanda kæranda. Væri því ekki rétt sem fram kæmi í kæru að í endurákvörðun skattstjóra fælist áætlun gjaldstofna sem ekki hefði verið boðuð.

Við mat á fæðishlunnindum kæranda hefði verið lagt til grundvallar hlunnindamat ríkisskattstjóra. Því mati hefði ekki verið hnekkt af kæranda, jafnvel þótt umboðsmaður færi almennum orðum um tilvik sem gæti leitt til þess að starfsmaður nýtti sér ekki hlunnindin. Ennfremur hefðu ekki verið lögð fram nein gögn því til staðfestingar að kærandi nýtti sér ekki að fullu umrædd hlunnindi. Skattlagning fæðishlunninda og hvers konar annarra hlunninda byggðist á því að greiðslur þessar spöruðu einkaútgjöld launþega og ykju því greiðslugetu hans á sama hátt og laun. Fæðishlunnindin væru metin samkvæmt skattmati ríkiskattstjóra án tillits til kostnaðar vinnuveitanda við hverja máltíð. Mætti benda á hlunnindamat ríkisskattstjóra almennt, t.d. bifreiðahlunnindi starfsmanns sem hefði ótakmörkuð afnot af bifreið vinnuveitanda. Þá teldust bifreiðahlunnindin til tekna, miðað við kostnaðarverð bifreiðarinnar, og skipti ekki máli hve mikið starfsmaðurinn notaði í raun bifreiðina mikið.

Fæðishlunnindi þau sem fram kæmu í bréfi skattstjóra, dags. 14. september 1994, þættu ekki óraunhæf, enda í samræmi við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og skattmat ríkisskattstjóra, sbr. 116. gr. sömu laga. Af hálfu launagreiðanda hefði ekki verið gerð grein fyrir umræddum hlunnindum á launamiða kæranda né hafi verið gert ráð fyrir þeim í launagreiðslum á launamiða. Að því er varðar skattlagningu kaffihlunninda ítrekaði skattstjóri að þau væru reiknuð samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra, sbr. 116. gr. laga nr. 75/1981, og hefði slíkur háttur verið viðhafður í framkvæmd. Að því er varðar athugasemd umboðsmanns kæranda í kæru um brottfall kaffihlunninda að hluta, sbr. breytingar á sérkjarasamningi þar sem meðlæti með morgunkaffi hefði verið fellt niður, tók skattstjóri fram að við mat á fæðishlunnindum kæranda hefði einungis verið reiknað með kaffi og meðlæti í eitt skipti á dag. Þættu því ekki efni til að lækka mat á fæðishlunnindum, enda fengi kærandi kaffi og meðlæti í eitt skipti á dag. Með vísan til alls þessa hafnaði skattstjóri aðalkröfu kæranda.

Að því er varðaði varakröfu kæranda þá vísaði skattstjóri til þess að óumdeilt væri að kærandi hefði notið fæðishlunninda á þeim tíma sem hér um ræðir. Í endurákvörðun skattstjóra hefðu kæranda verið talin til tekna fæðishlunnindi samkvæmt þeim upplýsingum sem fram kæmu á innsendu yfirliti launagreiðanda. Í því yfirliti kæmi orlof kæranda fram og hefði það verið dregið frá. Mætti fallast á að í því væri ekki gert ráð fyrir eða gerð grein fyrir lögbundnum frídögum og veikindadögum. Með vísan til þess, meðalhófsreglu stjórnsýslulaga, varakröfu og almennra skýringa kæranda þótti skattstjóra mega miða við útreikning fæðishlunninda kæranda við 155 vinnudaga á árinu 1991 og 150 vinnudaga á árinu 1992, enda hefði kærandi ekki leitt að því líkur eða lagt fram gögn er bentu til þess að um færri daga hefði verið að ræða. Samkvæmt þessu lækkaði skattstjóri fjárhæð skattskyldra fæðishlunninda gjaldárið 1992 í 50.995 kr. og gjaldárið 1993 í 52.350 kr.

V.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. október 1995, sbr. greinargerð, dags. 25. október 1995, rekur umboðsmaður kæranda málavexti. Kemur fram að skattstjóri hafi krafið launagreiðanda kæranda um upplýsingar um fæðishlunnindi starfsmanna á árunum 1991 og 1992. Skattstjóri hafi síðan tilkynnt kæranda með bréfi, dags. 14. september 1994, þá fyrirætlan sína að reikna kæranda til tekna meint fæðishlunnindi í fimm daga sinnum vinnuvikur á tilgreindu matsverði pr. dag, allt samkvæmt nefndum upplýsingum launagreiðanda. Hafi verið gengið út frá þessum forsendum sem sönnuðum staðreyndum, en áætlun gjaldstofna ekki boðuð. Í upplýsingum launagreiðanda hefði verið gengið út frá því að starfsmenn sæktu mötuneytið fimm daga vikunnar og dagafjöldi að frádregnum meintum orlofsdögum margfaldaður með hlunnindamati ríkisskattstjóra. Ekkert tillit hafi verið tekið til veikinda, orlofs og annarra ástæðna sem leiddu til þess að starfsmenn hafi ekki sótt mötuneyti fyrirtækisins alla vinnudaga ársins heldur gengið út frá því að fjöldi daga sem laun væru greidd jafngiltu fjölda fæðisdaga. Þá hafi verið upplýst að í samningum og viðræðum við fyrirtækið hafi verið gengið út frá því að hin meintu hlunnindi væru innifalin í launum og að fyrirtækið myndi sjálft standa skil á öllum opinberum gjöldum í tengslum við rekstur og afnot af mötuneytinu. Með hliðsjón af þessu hefði launagreiðandi ekki talið þessi meintu hlunnindi til skatts á launamiðum og launaframtölum.

Umboðsmaðurinn víkur að því að í fylgiskjali með bréfi launagreiðanda til skattstjóra, dags. 2. september 1994, séu starfsmenn listaðir upp, gefnar upplýsingar um fjölda vikna á árunum 1991 og 1992, sem starfsmönnunum hafi verið greidd laun, og lýst forsendum útreikninganna. Fram komi að fyrirtækið gangi út frá því að starfsmenn sæki mötuneytið fimm daga vikunnar og dagafjöldi, að frádregnum meintum orlofsdögum, sé margfaldaður með hlunnindamati ríkisskattstjóra. Gert sé ráð fyrir að fjöldi daga sem laun séu greidd fyrir jafngildi fjölda fæðisdaga. Ljóst sé af upplýsingum fyrirtækisins að það áætli hlunnindi hvers starfsmanns, óháð rekstrarkostnaði mötuneytisins samkvæmt bókhaldi og raunverulegum fjölda daga sem starfsmenn sóttu það í viku hverri. Þannig upplýsi fyrirtækið ekki um veikindadaga, raunverulega orlofsdaga á launum, frídaga án launa, daga sem laun voru greidd af öðrum ástæðum án þess að starfsmenn mættu til vinnu eða um aðra daga sem starfsmenn sóttu ekki mötuneytið. Verði ekki séð að fyrirtækið hafi veitt þær upplýsingar sem krafist var í fyrirspurnum skattstjóra og fyrirtækinu bæri að halda til haga og ættu að vera aðgengilegar. Á grundvelli þessarar áætlunar fyrirtækisins hefði skattstjóri byggt hina umdeildu endurákvörðun, án tillits til framkominna skýringa sem ýmist sönnuðu eða leiddu sterkar líkur að því að upplýsingarnar væru óhaldbærar og án þess að frekari rannsókn færi fram eða ábendingum um haldleysi upplýsinga launagreiðandans væri sinnt með skoðun á bókhaldi fyrirtækisins. Kærandi sé ekki bókhaldsskyldur og hefði ekki aðgang að bókhaldsgögnum atvinnurekanda síns. Skattstjóra hafi staðið næst að upplýsa málið. Viðurkennt sé af hálfu skattstjóra að meint kaffihlunnindi séu byggð á framkvæmd en ekki lögskipuðu mati samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981 eða kostnaðartölum úr bókhaldi. Umboðsmaður kæranda heldur því fram að hlunnindamati ríkisskattstjóra verði ekki beitt, nema ekki sé unnt að meta hlunnindi til verðs með öðrum hætti. Það sé unnt í tilviki kæranda. Vísað er til upplýsinga um kostnaðarverð í opinberum mötuneytum, sbr. greinargerð til skattstjóra, dags. 11. apríl 1995.

Af hálfu umboðsmannsins er gerð sú krafa í fyrsta lagi að úrskurður skattstjóra verði ómerktur með vísan til þess að skattstjóri hefði dregið í fimm mánuði að kveða upp úrskurð í málinu eftir að honum hafði borist rökstuðningur kæranda. Verði að telja þennan drátt og fyrri seinagang á ákvörðunum skattstjóra brot á málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, er eitt sér ætti að leiða til ómerkingar á ákvörðunum skattstjóra, m.a. í ljósi þess að á málsmeðferðartímanum hafi skattstjóri ekki gert reka að því að upplýsa málið. Í öðru lagi hefði málsmeðferð skattstjóra falið í sér brýnt brot á lögmæltum upplýsingarétti kæranda samkvæmt 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem kæranda hefði ekki verið gefinn kostur á að kynna sér lögskipuð bókhaldsgögn og önnur gögn sem málið varðar sem umboðsmaður kæranda rekur nánar. Meginatriði í röksemdum hans að því er þetta varðar er það að þær upplýsingar launagreiðanda, sem kærandi hafi fengið að tjá sig um, séu allsendis ófullnægjandi. Kæranda hafi hvorki verið kynnt bréfaskipti skattstjóra og launagreiðandans, forsendur hlunnindamatsins, viðbrögð skattyfirvalda gagnvart launagreiðandanum né aðrar umbeðnar upplýsingar, svo sem um skattlagningu sambærilegra eða svipaðra hlunninda annarra starfshópa. Að sama skapi og farið hefði verið á svig við ákvæði 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 telur umboðsmaður kæranda í þriðja lagi að andmælaréttur kæranda samkvæmt 13. gr. sömu laga hafi ekki verið virtur.

Þá telur umboðsmaður kæranda í fjórða lagi að skattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en ákvörðun var tekin í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í fimmta lagi hefði skattstjóri ekki gætt jafnræðisreglu 11. gr. og er í þeim efnum vísað til þess að opinberir starfsmenn séu ekki skattlagðir vegna fæðishlunninda eða reiknuð hlunnindi á mun lægra verði en í tilviki kæranda. Þá telur umboðsmaður kæranda í sjötta lagi að skattstjóri hafi brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem hann hafi lítið tillit tekið til fjölda daga sem kærandi hafi ekki sótt mötuneytið, þrátt fyrir að leiddar hafi verið líkur að fjölda daga sem viðkomandi hafi ekki notið fæðishlunninda. Skattstjóri tæki ekkert tillit til aðstæðna einstakra gjaldenda, en virtist nær alfarið byggja á áætlun launagreiðanda um fæðisdaga. Þá yrði í sjöunda lagi að telja að rökstuðningur skattstjóra uppfyllti ekki skilyrði 19. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og styddist hvorki við 16. né 17. gr. laganna auk þess að vera almennt ófullnægjandi og andstæður 99. gr. laga nr. 75/1981. Í áttunda lagi telur umboðsmaður kæranda að það eitt sér horfi til ómerkingar að skattstjóri hafi boðað endurálagningu á grundvelli 1. málsl. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og endurákvarðað skatta samkvæmt framtali og fengnum skýringum og gögnum launagreiðanda, eins og um fullnægjandi gögn og skýringar hefði verið að ræða. Í raun fæli þessi aðferð í sér áætlun á fæðishlunnindum kæranda samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Áætlunin byggðist á mati þriðja aðila en ekki skattstjóra sjálfs, eins og áskilið væri í 1. mgr. nefndrar lagagreinar.

Telur umboðsmaður kæranda að framangreindir annmarkar leiði ýmist einir sér eða saman til ómerkingar á ákvörðunum skattstjóra um að skattleggja kæranda af ætluðum fæðishlunnindum.

Umboðsmaður kæranda víkur í greinargerð sinni að efnislegum grundvelli fæðishlunnindanna. Gerð hafi verið grein fyrir kjarasamningum og sérkjarasamningum og að launagreiðandi hafi svarað því til að starfsmenn bæru ekki skatt. Fæðisfyrirkomulagið væri fyrst og fremst umsamið í þágu fyrirtækisins sem hagnaðist af því vegna vinnusparnaðar. Matartími hefði verið styttur og starfsmenn kæmust ekki heim í mat. Starfsmenn væru á ferðinni um Stór-Reykjavíkursvæðið og matartími væri afar breytilegur. Ferðunum fylgdi óhjákvæmilegur kostnaður og ennfremur fæli það í sér kostnað að komast ekki heim á matmálstímum þar sem starfsmenn gætu neytt matar á mun hagstæðara verði en hlunnindamat ríkisskattsstjóra fæli í sér. Kostnaður af ferðum fyrir fyrirtækið samsvaraði fyllilega hlunnindunum. Þá áréttar umboðsmaður kæranda röksemdir um afturvirka skattlagningu sem byggð væri á nýrri túlkun eða framkvæmd skattalaga sem ekki hefði gengið jafnt yfir alla. Ennfremur ítrekar umboðsmaðurinn þá skoðun sína að matsverði ríkisskattstjóra, sbr. 116. gr. laga nr. 75/1981, verði ekki beitt, nema ekki sé unnt að ákvarða hlunnindin á grundvelli kostnaðarverðs máltíða sem skattstjóri hefði getað staðreynt með skoðun á bókhaldi fyrirtækisins. Það sé ekki í verkahring kæranda að hnekkja órökstuddum fullyrðingum, byggðum á áætlunum um fæðisdaga. Það sé skylda skattstjóra að upplýsa málið, enda sé markmið skattlagningar álagning á rétta gjaldstofna. Ítrekuð eru rök gegn skattlagningu kaffihlunninda, enda liggi fyrir að byggt sé á meintri framkvæmd mála en hvorki stuðst við sérstakt kaffihlunnindamat ríkisskattstjóra né aðrar birtar stjórnvaldsreglur eða fyrirmæli. Þegar af þessum ástæðum beri að fella skattlagninguna niður.

Að því er varakröfu snertir þá mótmælir umboðsmaður kæranda því að á hana hafi verið fallist, sbr. úrskurðarorð í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 27. september 1995. Varakrafan hafi lotið að verulegri lækkun fæðishlunninda til skatts. Skattstjóri virðist almennt hafa lækkað hlunnindin sem svari 15 dögum hvort ár. Þessi lækkun sé óveruleg og andstæð meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi skattstjóri ekkert tillit tekið til mismunandi aðstæðna starfsmanna.

Að því er varðar kröfu um kærumálskostnað vísar umboðsmaður kæranda til þess að kærandi hafi haft umtalsverðan kostnað af málinu er rekja megi til rangrar málsmeðferðar skattstjóra. Er þess krafist að yfirskattanefnd úrskurði kæranda kærumálskostnað með hliðsjón af málskostnaðarreglum XXI. kafla laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála.

Umboðsmaður kæranda vísar til röksemda og skýringa sem borin hafi verið fram af hálfu kæranda við meðferð málsins á skattstjórastigi. Þá vísar hann ennfremur til kæru og greinargerðar til yfirskattanefndar, dags. 22. febrúar og 11. apríl 1995, vegna sambærilegs máls.

VI.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 1. desember 1995, lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

…“

VII.

Skilja verður kröfugerð kæranda í máli þessu svo að aðalkrafan um ómerkingu á þeirri ákvörðun skattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna fæðishlunnindi gjaldárin 1992 og 1993 sé bæði byggð á formlegum og efnislegum málsástæðum. Að því er formleg atriði varðar telur umboðsmaður kæranda að undirbúningi málsins af hendi skattstjóra og málsmeðferð hans hafi verið svo áfátt að af þeim sökum beri að ómerkja hinar umdeildu ákvarðanir skattstjóra. Tíundar umboðsmaður kæranda ýmsar meginreglur stjórnsýsluréttar, er nú er að finna í stjórnsýslulögum nr. 37/1993, sem hann telur að skattstjóri hafi ekki virt, auk ákvæða í lögum nr. 75/1981 sem varða málsmeðferð. Efnislegar málsástæður kæranda fyrir niðurfellingu hinna tekjufærðu fæðishlunninda lúta einkum að því að kærandi hafi haft þann kostnað á móti ætluðum fæðishlunnindum að engin efni séu til að ákvarða kæranda skattskyldar tekjur vegna slíkra hlunninda.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, teljast skattskyldar tekjur með þeim undantekningum og takmörkunum, er síðar greinir, „hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru…“ Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 er kveðið á um skattskyldu endurgjalds „fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila“. Í ákvæðinu eru í dæmaskyni nefnd ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“.

Samkvæmt framansögðu er fæði sem vinnuveitandi lætur starfsmanni sínum í té skattskyldar tekjur starfsmannsins hvort sem fæðið er látið í té í fríðu eða um greiðslu fæðispeninga (fæðisstyrks) er að ræða. Rétt er að geta þess að í 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 var ákvæði er m.a. heimilaði frádrátt á móti tekjufærðum fæðishlunnindum, að því marki sem hlunnindin töldust ekki „manni til hagsbóta með hliðsjón af heimilisaðstæðum og öðrum atvikum að mati ríkisskattstjóra“. Með 3. gr. laga nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, féll þessi frádráttarheimild niður.

Samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981 skal ríkisskattstjóri árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Ríkisskattstjóri hefur árlega sett reglur um mat á fæðishlunnindum í staðgreiðslu sem er að finna í skattmötum í staðgreiðslu. Þau ár, sem á reynir í máli þessu, þ.e. gjaldárin 1992 og 1993, var beitt um mat fæðishlunninda reglum í skattmötum í staðgreiðslu á árinu 1991 og 1992, er birt voru í 9. tölublaði Lögbirtingablaðsins 18. janúar 1991 og 7. tölublaði Lögbirtingablaðsins 16. janúar 1992.

Í 5. tölulið skattmats í staðgreiðslu á árinu 1991 er að finna ákvæði um fæðishlunnindi, fæðispeninga, svohljóðandi:

„Fullt fæði, sem launagreiðandi lætur launamanni í té endurgjaldslaust, skal metið honum til tekna sem hér segir:

Fyrir fullt fæði, fullorðins 658 kr. á dag

Fyrir fullt fæði barns, yngra en 12 ára 528 kr. á dag

Fyrir fæði að hluta (ein máltíð) 263 kr. á dag

Láti launagreiðandi launamanni í té fæði á lægra verði en skattmat ríkisskattstjóra segir til um skal telja mismuninn tekjur launamanns og reikna af honum staðgreiðslu.

Fjárhæð fæðisstyrks (fæðispeninga) í stað fulls fæðis eða fæðis að hluta ber að telja til tekna að fullu.

Allt fæði, sem fjölskyldu launamanns er látið í té endurgjaldslaust hjá launagreiðanda hans, svo og fjárhæð fæðisstyrkja (fæðispeninga) sem launamanni er greidd frá launagreiðanda hans vegna fjölskyldu launamannsins, ber að telja til tekna á sama hátt.

Sérhver önnur fæðishlunnindi, látin launamanni og fjölskyldu hans í té endurgjaldslaust, ber að telja til tekna á kostnaðarverði.“

Samsvarandi ákvæði og að framan greinir eru í 5. tölulið skattmats í staðgreiðslu á árinu 1992 að undanskilinni fjárhæð fæðishlunninda sem reiknuð er 697 kr. á dag fyrir fullt fæði fullorðins, 559 kr. á dag fyrir fullt fæði barns og 279 kr. á dag fyrir fæði að hluta (eina máltíð).

Ríkisskattstjóri hefur gefið út árlega almenn skattmöt á grundvelli 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem mælir fyrir um að embættið skuli árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laganna, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt þeim lögum. Í almennum skattmötum fyrir tekjuárin 1991 og 1992 (framtalsárin 1992 og 1993), sbr. auglýsingar ríkiskattstjóra um skattmöt þessi, er birtust í 8. tölublaði Lögbirtingablaðsins 17. janúar 1992 og 2. tölublaði Lögbirtingablaðsins 13. janúar 1993, er hins vegar engar reglur að finna um mat á fæðishlunnindum til tekna. Raunar hafa reglur um mat á fæðishlunnindum til tekna ekki verið að finna í almennum skattmötum síðan í skattmati fyrir tekjuárið 1987 (framtalsárið 1988), útgefið 5. janúar 1988, eða frá því að staðgreiðsla opinberra gjalda var tekin upp með lögum nr. 45/1987 frá og með 1. janúar 1988 og fyrsta skattmat í staðgreiðslu var gefið út, sbr. skattmat í staðgreiðslu á árinu 1988, sem birtist í 3. tölublaði Lögbirtingablaðsins 13. janúar 1988, þar til í almennu skattmati tekjuárið 1994 (framtalsárið 1995), sbr. lið 2.2.3. í auglýsingu nr. 2, 3. janúar 1995, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Þar er tekið fram að fæðishlunnindi skuli meta til tekna í samræmi við þær reglur um staðgreiðslu sem settar eru fram í 6. kafla í skattmati í staðgreiðslu 1994. Í almennu skattmati tekjuárið 1995 (framtalsárið 1996), sbr. auglýsingu nr. 26, 4. janúar 1996, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda, skortir hins vegar reglur um mat fæðishlunninda til tekna. Í almennu skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1996 (framtalsárið 1997) er reglum um mat fæðishlunninda til tekna hins vegar aftur til að dreifa, sbr. auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 4/1997, dags. 2. janúar 1997.

Samkvæmt 1. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, teljast fæðishlunnindi til staðgreiðsluskyldra launa, enda er þeim ekki skipað utan staðgreiðslu samkvæmt reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, með síðari breytingum, sbr. 8. gr. laganna. Þörf er því á mati fæðishlunninda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda. Hins vegar verður tæpast séð að slíkar reglur geti þjónað öðru en staðgreiðsluframkvæmd samkvæmt lögum um það efni. Enda þótt reglum um skattmat fæðishlunninda í staðgreiðslu hafi jafnframt verið beitt sem almennum reglum um mat á fæðishlunnindum til skatts, verður ekki talið að þar með sé ríkisskattstjóri leystur undan þeirri skýlausu lagaskyldu samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981 að setja reglur um þetta efni í almennum skattmötum. Hins vegar verður ekki hjá því komist að hafa hliðsjón af reglum þessum þar sem þeim hefur í reynd verið beitt í skattframkvæmd. Vöntun reglna um mat á fæðishlunnindum til skatts í almennum skattmötum kann þó að skipta máli við skattlagningu fæðishlunninda.

Út af fyrir sig er óumdeilt að kærandi fékk endurgjaldslaust fæði hjá vinnuveitanda sínum, X hf., á árunum 1991 og 1992. Slík hlunnindi eru skattskyldar tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í skattskilum sínum gjaldárin 1992 og 1993 bar kæranda því að gera grein fyrir þessum hlunnindum og um þá skyldu breytir engu þótt kærandi teldi að hlunnindi þessi ættu ekki að leiða til skattlagningar hjá honum vegna hugsanlegs frádráttar kostnaðar á móti hlunnindunum eða þar sem fara bæri með hlunnindin eftir reglum þeim sem gilda um dagpeninga, sbr. frádráttarheimild 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og matsreglur ríkisskattstjóra þar að lútandi, en þessum efnisatriðum báðum hefur kærandi teflt fram fyrir aðalkröfu sinni um niðurfellingu á hinni umdeildu skattlagningu. Þá hefur það út af fyrir sig ekki áhrif á þessa skyldu kæranda þótt launagreiðandi hans hafi ekki í launauppgjöf sinni gætt fyrirmæla 92. gr. laga nr. 75/1981 að því er varðar nefnd fæðishlunnindi.

Að undangenginni öflun upplýsinga frá launagreiðanda kæranda, X hf., um fæðishlunnindi starfsmanna fyrirtækisins, sbr. m.a. bréf skattstjóra, dags. 11. ágúst 1994, og svarbréf A, lögg. end., vegna launagreiðandans, dags. 2. september 1994, ásamt gögnum, er því fylgdu, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 14. september 1994, tekjufærslu skattskyldra fæðishlunninda gjaldárin 1992 og 1993 á grundvelli fyrrgreindra upplýsinga frá launagreiðandanum. Miðaði skattstjóri við að kærandi hefði notið fæðis- og kaffihlunninda í 34 vikur árið 1991 og 33 vikur árið 1992 fimm daga í viku hverri og mat hlunnindin, sem hann taldi felast í einni máltíð og einum kaffitíma, samkvæmt fyrrgreindu skattmati ríkisskattstjóra að teknu tilliti til þeirrar aðferðar við mat á kaffihlunnindum sem skattstjóri gerði grein fyrir í bréfi sínu, dags. 26. september 1994. Þau gögn launagreiðandans, sem skattstjóri byggði á, fólust í listum yfir fjölda vinnuvikna hvers starfsmanns hvort áranna 1991 og 1992 að frádregnum fríum. Gengið var út frá því í listum þessum að starfsmenn nytu skattskyldra fæðishlunninda fimm daga í hverri vinnuviku að undanskildum fríum.

Umboðsmaður kæranda telur að honum hafi ekki gefist kostur á að kynna sér gögn málsins svo sem réttur standi til samkvæmt ákvæðum 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um upplýsingarétt málsaðila. Er það skoðun umboðsmannsins að upplýsingaréttur kæranda samkvæmt þessu ákvæði nái til bréfaskipta skattyfirvalda við launagreiðanda kæranda, lögskipaðra bókhaldsgagna o.fl., sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 20. september 1994. Með bréfi, dags. 15. nóvember 1994, sendi skattstjóri umboðsmanni kæranda fyrrgreinda lista yfir fæðishlunnindi starfsmanna. Umboðsmaðurinn telur að andmælaréttur kæranda samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga hafi að sama skapi ekki verið virtur. Þá hafi málið ekki verið nægjanlega upplýst af hálfu skattstjóra þannig að unnt væri að taka ákvörðun í því, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í niðurlagi skattmatsreglna ríkisskattstjóra um fæðishlunnindi er tekið fram að sérhver önnur hlunnindi en þar eru tilgreind sérstaklega beri að telja til tekna á kostnaðarverði. Að öðru leyti er í skattmatinu ekki byggt á kostnaðarverði að því er varðar fæðishlunnindi. Verður að miða við að matsfjárhæðir þær, sem tilteknar eru í skattmatinu, gildi hvað sem líður kostnaðarverði fæðis sem vinnuveitandi lætur launamanni í té. Verður ekki talið að þessi niðurstaða fari í bága við ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda séu hinar reiknuðu matsfjárhæðir innan hóflegra marka og byggðar á málefnalegum grundvelli að öðru leyti. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á þá skoðun umboðsmanns kæranda að hlunnindamati verði því aðeins beitt að ekki sé unnt að staðreyna kostnaðarverð hlunnindanna. Hins vegar verður að fallast á það með umboðsmanni kæranda að fæðishlunnindi verði ekki skattlögð hjá launamanni nema hann nýti sér þau, enda geta ónotaðir möguleikar til hagnýtingar á hlunnindum almennt ekki leitt til skattskyldu þeirra, sbr. sjónarmið í gagnstæða átt sem ráða má af ákvörðunum skattstjóra.

Þegar litið er til framangreindra forsendna fyrir skattlagningu fæðishlunninda og jafnframt haft í huga að kæranda bar sjálfum að gera grein fyrir skattskyldum fæðishlunnindum í skattframtölum sínum hvað sem leið lögboðinni upplýsingagjöf launagreiðanda og hugsanlegum kostnaði eða frádrætti, sem kærandi taldi að leiða ætti til þess að hlunnindin yrðu ekki skattlögð, verður ekki talið að málið hafi verið svo vanbúið af hendi skattstjóra að hann hafi ekki getað tekið þá afstöðu sem fram kemur í boðunarbréfi hans, dags. 14. september 1994, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þótt út af fyrir sig megi fallast á það með kæranda að rétt hefði verið að skattstjóri kannaði betur, áður en hann hófst handa um boðunina, eftir atvikum með upplýsingum frá kæranda sjálfum, hver hefði verið fjöldi fæðisdaga kæranda m.a. með tilliti til veikinda o.fl. Verður ekki talið að ómerkja beri hinar kærðu tekjuviðbætur skattstjóra á þeim grundvelli að málið hafi verið svo vanupplýst að ekki hafi verið unnt að taka ákvörðun í því.

Þá verður ekki talið að andmæla- og upplýsingaréttur kæranda samkvæmt 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi verið fyrir borð borinn þannig að ómerkja beri ákvarðanir skattstjóra af þeim ástæðum. Í því sambandi og miðað við framangreindar forsendur skattlagningar verður að telja að boðunarbréf skattstjóra, dags. 14. september 1994, og þau gögn sem umboðsmanni kæranda voru send með bréfi, dags. 15. nóvember 1994, hafi gefið kæranda tækifæri til að koma að athugasemdum sínum og skýringum þannig að honum væri kleift að gæta réttar síns á fullnægjandi hátt áður en ákvörðun var tekin í máli hans með endurákvörðun skattstjóra, dags. 28. febrúar 1995. Í samræmi við þetta verður ekki talið að skírskotanir umboðsmanns kæranda til ákvæða um upplýsingarétt í 16., 17. og 19. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi þýðingu í málinu. Vegna tilvísunar umboðsmannsins til 19. gr. laganna skal bent á að meint synjun skattstjóra um aðgang að málsgögnum var ekki kærð sérstaklega eftir þeim reglum sem fram koma í 2. mgr. greinarinnar.

Í rökstuðningi ákvarðana skattstjóra, sbr. endurákvörðun, dags. 28. febrúar 1995, og kæruúrskurð, dags. 27. september 1995, er réttarreglum skotið undir hina umdeildu skattlagningu, þ.e. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og skattmatsreglum ríkisskattstjóra, sbr. 116. gr. laganna. Þá eru skilmerkilega raktar upplýsingar um málsatvik sem skiptu máli við úrlausn málsins. Verður því ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að rökstuðningi ákvarðana skattstjóra hafi verið áfátt þannig að stríði gegn ákvæðum 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og 4. mgr. 96. gr. og 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kæranda hefur borið því við að skattstjóri hafi ekki gætt jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem dæmi séu um að aðrir séu ekki skattlagðir vegna hliðstæðra hlunninda og kærandi nýtur eða þeim séu reiknuð hlunnindi á lægra verði en í tilviki kæranda. Um þetta liggja engar haldbærar upplýsingar fyrir í málinu. Tekið skal fram í tilefni af þessari málsástæðu að þótt misbrestur kunni að verða á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum geta aðilar almennt ekki á grundvelli jafnræðisreglu krafist þess að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Í þessu sambandi skal tekið fram að ekkert það þykir fram komið í málinu að breyting hafi orðið á stjórnsýsluframkvæmd að því er varðar skattlagningu fæðishlunninda þannig að taka þurfi tillit til sérstakra sjónarmiða sem talin eru gilda við slíkar breytingar.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur því verið haldið fram að skattstjóri hafi brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að taka ekki nægjanlegt tillit til þeirra daga sem kærandi naut ekki fæðishlunninda. Í endurákvörðun sinni, dags. 28. febrúar 1995, reiknaði skattstjóri kæranda fæðishlunnindi miðað við 34 vikur 1991 og 33 vikur 1992 og byggði á 5 dögum í viku hverri þannig að fæðisdagar voru taldir 170 árið 1991 og 165 1992. Með kæruúrskurði, dags. 27. september 1995, tók skattstjóri að nokkru tillit til athugasemda kæranda og lækkaði dagafjölda til útreiknings fæðishlunninda í 155 daga 1991 og 150 daga 1992 eða um 3 vikur hvort ár. Vísaði skattstjóri m.a. til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með tilliti til þessa og þar sem kærandi hefur sjálfur ekki gert neina viðhlítandi grein fyrir þeim dögum, þegar hann hefur notið fæðishlunninda, sem telja verður að standi næst honum að gera og hafi raunar borið að gera þegar í skattframtölum sínum umrædd ár, þykja engin rök til að telja að farið hafi verið á svig við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Umboðsmaður kæranda telur að ómerkja beri ákvarðanir skattstjóra á þeim grundvelli að brotið hafi verið gegn málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem seinagangur hafi verið á málsmeðferð skattstjóra og dregist hafi í fimm mánuði að skattstjóri kvæði upp úrskurð eftir að honum barst rökstuðningur kæranda. Skattstjóri boðaði hinar kærðu breytingar með bréfi sínu, dags. 14. september 1994. Að undangengnum bréfaskriftum hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með endurákvörðun hinn 28. febrúar 1995. Í framhaldi af kæru kæranda, dags. 27. mars 1995, sbr. greinargerð, dags. 11. apríl 1995, kvað skattstjóri upp kæruúrskurð hinn 27. september 1995.

Samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 skyldi skattstjóri hafa úrskurðað kæru kæranda innan tveggja mánaða frá lokum þess 30 daga kærufrests sem kveðið var á um í 1. málsl. 1. mgr. þessarar lagagreinar. Í lögum nr. 75/1981 er ekki að finna frekari ákvæði um málshraða hjá skattstjórum. Um það atriði gilda því almennar málshraðareglur í stjórnsýslurétti, sbr. nú 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Leysa þarf úr því annars vegar hvort ónauðsynlegar tafir hafi orðið á því að skattstjóri endurákvarðaði í máli kæranda og hins vegar hvort skattstjóri hafi virt lögmæltan tveggja mánaða frest til að úrskurða kæruna og jafnframt taka til úrlausnar afleiðingar þess ef út af hefur verið brugðið.

Þegar litið er til þess tíma sem leið frá því að skattstjóri boðaði kæranda hinar umdeildu breytingar með bréfi sínu, dags. 14. september 1994, þar til hann endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1992 og 1993 hinn 28. febrúar 1995 og jafnframt er horft til þeirra bréfaskipta sem fram fóru á þessu tímabili, sem rakin eru í málinu, verður ekki talið að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á gangi málsins hjá skattstjóra á þessu stigi.

Eins og fyrr segir hratt skattstjóri breytingunum í framkvæmd með endurákvörðun, dags. 28. febrúar 1995. Skattstjóri kvað hins vegar ekki upp kæruúrskurð fyrr en 27. september 1995. Samkvæmt þessu fór skattstjóri verulega fram úr þeim lögmælta tveggja mánaða fresti sem hann hafði til að úrskurða kæruna eða hátt í fjóra mánuði. Í kæruúrskurði skattstjóra koma ekki fram skýringar á þessum drætti og ekki liggur fyrir að frestur hafi verið framlengdur, sbr. 118. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóri hafi brotið gegn ákvæði um úrskurðafrest í 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands frá 12. mars 1948 (H 1948:149) og dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. nóvember 1994 í málinu nr. E-1739/1994: Eimskipafélag Íslands hf. gegn íslenska ríkinu verður ekki talið að það valdi ógildingu á ákvörðun skattstjóra þótt dregist hafi fram yfir lögmæltan frest að hann úrskurðaði um kæru kæranda.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á undirbúningi skattstjóra eða málsmeðferð sem leitt geti til þess að ómerkja beri hinar umdeildu skattákvarðanir svo sem aðalkrafa kæranda lýtur að. Víkur þá að efnislegum grundvelli hinnar umdeildu skattlagningar, þ. á m. þeim málsástæðum kæranda fyrir aðalkröfu sem varða efnisleg atriði og varakröfu sem felst í því að hlunnindafjárhæðir verði verulega lækkaðar.

Umboðsmaður kæranda hefur vísað til ákvæða um fæðishlunnindi í kjarasamningi stéttarfélags kæranda, verkamannafélagsins Dagsbrúnar, við Vinnuveitendasamband Íslands svo og ákvæða um fæði og matartíma í sérkjarasamningi við launagreiðanda kæranda, X hf., sbr. einkum bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 25. nóvember 1994. Af þessu tilefni skal tekið fram að skattlagning umræddra hlunninda getur ekki á neinn hátt oltið á ákvæðum kjarasamninga heldur eingöngu á skattalöggjöfinni eins og hún er úr garði gerð á hverjum tíma. Um þetta er vísað til þeirra sjónarmiða sem fram koma í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 11. mars 1994 í málinu nr. 6590/1993: Magnús Rúnar Svavarsson gegn fjármálaráðherra f.h. íslenska ríkisins og oddvita Hjaltastaðahrepps f.h. hreppsins, en dómur þessi, sem ekki var áfrýjað, varðaði frádrátt samkvæmt reglum um dagpeninga.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur því verið haldið fram að kærandi bæri kostnað, einkum vegna ferða um starfssvæðið, sem fyllilega samsvaraði fæðishlunnindunum. Því bæri að fella skattlagningu þeirra niður. Engin lagaheimild er til sérstaks frádráttar á móti skattskyldum fæðishlunnindum og verður því að hafna kröfu kæranda um niðurfellingu hinnar umdeildu skattlagningar á þessum grundvelli.

Fram hefur komið af hálfu umboðsmanns kæranda að kæranda beri frádráttarréttur eftir þeim reglum sem gilda um dagpeninga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og matsreglur ríkisskattstjóra um það efni. Hefur umboðsmaðurinn m.a. vísað til fyrrgreinds dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 11. mars 1994 þeirri kröfu til stuðnings, sbr. bréf umboðsmannsins til skattstjóra, dags. 25. nóvember 1994. Samkvæmt fyrrgreindu lagaákvæði er heimill frádráttur á móti endurgreiðslu atvinnurekanda vegna sannaðs ferða- og dvalarkostnaðar vegna atvinnurekanda í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Eins og starfi kæranda er háttað og lýst hefur verið í gögnum málsins, verður ekki talið að um slíkar ferðir hafi verið að ræða á vegum vinnuveitanda sem fyrrgreint lagaákvæði tekur til, þannig að reglur um dagpeninga gildi um sakarefnið. Er kröfu kæranda um niðurfellingu hinnar umdeildu skattlagningar á þessum grundvelli því hafnað.

Samkvæmt framansögðu standa hvorki formleg né efnisleg rök til þess að taka aðalkröfu kæranda til greina um niðurfellingu með öllu á hinni umdeildu skattlagningu. Víkur þá að varakröfu kæranda.

Varakrafa kæranda lýtur að því að lækkun skattstjóra á fjárhæð tekjufærðra fæðishlunninda í kæruúrskurði hans, dags. 27. september 1995, sé óveruleg og ófullnægjandi. Umboðsmaður kæranda hefur sérstaklega mótmælt mati á kaffihlunnindum þar sem hvorki sé byggt á sérstöku mati ríkisskattstjóra á kaffihlunnindum né öðrum birtum stjórnvaldsreglum eða fyrirmælum. Um lækkun á fjárhæð fæðishlunninda er að öðru leyti byggt almennt á því að skattstjóri hafi ekki tekið tillit til mismunandi aðstæðna.

Eins og fram hefur komið, sbr. bréf skattstjóra, dags. 26. september 1994, reiknaði skattstjóri fjárhæð kaffihlunninda kæranda þannig að frá skattmati á heilsdagsfæði dró hann tvöfalt skattmat á einni máltíð og deildi í þannig fengna fjárhæð með tveimur. Útkomuna taldi skattstjóri skattmat á kaffi og meðlæti í eitt skipti. Um þetta vísaði skattstjóri til framkvæmdar.

Í skattmötum umrædd ár, sbr. hér að framan, eru kaffihlunnindi ekki metin sérstaklega. Hins vegar er tekið fram í lok skattmatsreglna um fæðishlunnindi að sérhver önnur fæðishlunnindi beri að telja til tekna á kostnaðarverði. Samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981 er það í verkahring ríkisskattstjóra að gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs í lögunum. Úr því að ríkisskattstjóri hefur ekki sérstaklega metið í skattmötum umrædd fæðishlunnindi verður ekki talið að skattstjóri hafi neina heimild til að ráða í slíkt mat með þeirri aðferð sem hann viðhafði. Ef skattstjóri taldi ástæðu til að færa kaffihlunnindin til tekna bar honum að byggja á ákvæðum skattmatanna, sbr. niðurlagsákvæði þeirra. Það hefur skattstjóri ekki gert. Samkvæmt þessu verður að telja tekjufærslu skattstjóra á kaffihlunnindum kæranda ólögmæta og ber að fella hana niður. Að öðru leyti þykja ekki efni til að hagga við fjárhæð fæðishlunninda kæranda, enda hefur af kæranda hálfu ekki verið gerð nein viðhlítandi grein fyrir lækkunartilefnum, sem telja verður að beri undir hann að gera grein fyrir, og ekki verður séð að skattmat ríkisskattstjóra sé ómálefnalegt.

Samkvæmt framansögðu verða fæðishlunnindi kæranda reiknuð fyrir 155 daga 263 kr. pr. dag tekjuárið 1991 eða samtals 40.765 kr. og fyrir 150 daga 279 kr. pr. dag tekjuárið 1992 eða samtals 41.850 kr.

Þessi síða notar vefkökur

Nánari upplýsingar

Samþykkja