Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Í greinargerð um eignabreytingar á skattframtali kæranda og fyrrverandi eiginmanns hennar árið 1992 kom fram að kærandi hefði selt íbúð í smíðum að X. Á greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) sem fylgdi framtalinu var gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar og nam hann 3.748.371 kr. Í athugasemdareit greinargerðarinnar sagði: „Óska eftir frestun á söluhagnaði þar eð við náðum ekki að kaupa aðra íbúð á árinu." Skattframtal 1992 var lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda og fyrrverandi eiginmanns hennar það ár.

Kærandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1994 og sætti því áætlun skattstjóra á gjaldstofnum við álagningu opinberra gjalda það ár. Skattframtal hennar barst skattstjóra þann 24. ágúst 1994 og var það tekið sem kæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með kæruúrskurði, dags. 20. september 1994, féllst skattstjóri á að leggja skattframtal kæranda óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1994.

Með bréfi, dags. 17. janúar 1995, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda 1994. Skattframtali hennar 1992 hefði fylgt greinargerð RSK 3.02 um sölu fasteignar þar sem komið hefði fram beiðni um frestun söluhagnaðar af íbúð að X. Samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri heimilt að fresta söluhagnaði íbúðar um tvenn áramót. Ljóst væri af skoðun á skattframtölum kæranda 1993 og 1994 að hún hefði ekki fest kaup á öðru íbúðarhúsnæði. Skattstjóri boðaði kæranda því tekjufærslu helmings söluhagnaðar af framangreindri húseign og endurákvörðun opinberra gjalda 1994. Framreiknaður næmi umræddur söluhagnaður 1.955.150 kr. (3.748.371/2 x 1.0432). Umboðsmaður kæranda upplýsti með bréfi, dags. 1. mars 1995, að kærandi og eiginmaður hennar hefðu slitið samvistir á fyrri hluta árs 1992. Samkomulag um eignaskipti hefði verið gert hjá sýslumanni undir lok ársins 1994. Í hlut kæranda hefði komið innbú og leigusamningur um fasteign sem hún búi í. Eiginmaður kæranda sé gjaldþrota ásamt tveimur nafngreindum hlutafélögum sem hann hafi staðið fyrir rekstri á. Kærandi telji íbúðarsölu þá sem myndað hafi umræddan söluhagnað hafa verið hluta af atvinnurekstri eiginmannsins. Hún telji sig hvorki hafa átt íbúðina né fengið hlut í söluverði hennar. Kærandi eigi ekki aðrar eignir en innbú og leigusamning samkvæmt skilnaðarsamningi. Fer umboðsmaður kæranda fram á að fallið verði frá boðaðri endurákvörðun opinberra gjalda á hverjum þeim grundvelli sem slíkt teldist heimilt. Með bréfi, dags. 24. mars 1995, gaf skattstjóri kæranda kost á að leggja fram gögn til staðfestingar þeirri staðhæfingu að umrædd eign hefði verið hluti af atvinnurekstri fyrrverandi eiginmanns hennar. Bréfinu fylgdu myndrit greinargerða sem fylgt höfðu skattframtölum kæranda árin 1991 og 1992 en á þeim var gerð grein fyrir kaupum og sölu kæranda á umræddri íbúð. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. apríl 1995, kom fram að kærandi hefði hvorki aðgang að gögnum er vörðuðu umrædda íbúð né öðrum gögnum er vörðuðu rekstur fyrrverandi maka hennar.

Skattstjóri hratt boðaðri breytingu í framkvæmd með tilkynningu, dags. 29. janúar 1996. Voru forsendur hans að umrædd íbúð hefði verið talin til eignar á skattframtali kæranda og þáverandi maka 1991. Á skattframtali þeirra 1992 hefði verið gerð grein fyrir sölu íbúðarinnar og hefði kærandi undirritað bæði skattframtölin. Fyrrverandi eiginmaður kæranda hefði talið fram sem launþegi bæði árin og ekki kæmi fram að hann hefði haft með höndum sjálfstæða starfsemi. Umrædd íbúð virtist því hafa verið persónuleg eign en ekki tilheyrandi rekstri á vegum maka kæranda og hefði ekki verið sýnt fram á annað. Bæri samkvæmt því að líta á eignina sem persónulega eign og fara með söluhagnað hennar að ákvæðum 16. gr. laga nr. 75/1981 svo sem gert hefði verið. Skattakvöðin þ.e. frestun skattlagningar söluhagnaðar hefði því hvílt bæði á maka kæranda og kæranda sjálfum. Telja yrði samvistarslit leiða til skiptingar sameiginlegrar skattakvaðar að jöfnu, enda ættu ákvæði 63. gr. um skattlagningu hjóna ekki lengur við.

Umboðsmaður kæranda mótmælti gerðri breytingu með greinargerð, dags. 22. mars 1996, í framhaldi af kæru til skattstjóra, dags. 29. febrúar 1996. Gerði hann grein fyrir því að maki kæranda hefði einn stýrt atvinnurekstri og án afskipta kæranda. Umrædd íbúð muni hafa komið sem endurgjald fyrir verðmæti sem orðið hafi til í rekstrinum. Kæranda hefði hvorki verið kunnugt hvernig háttaði við kaup íbúðarinnar né sölu. Kærandi kynni þó að hafa áritað skjöl í þessu sambandi. Hún hafi þó í reynd aldrei átt neina hagsmuni tengda íbúðinni og viti ekkert um hvernig andvirði hennar hafi verið ráðstafað. Fór umboðsmaðurinn fram á að fallið yrði frá hinni kærðu endurákvörðun á hverjum þeim grundvelli sem slíkt teldist heimilt. Skattstjóri staðfesti endurákvörðun sína með kæruúrskurði, dags. 24. september 1996.

Með kæru, dags. 23. október 1996, hefur kærandi skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Rökstuðningur barst með bréfi, dags. 30. desember 1996. Segir þar að á þeim tíma sem hér skipti máli hafi þáverandi maki kæranda verið umsvifamikill byggingaverktaki, byggt hús, keypt og selt hús. Ógjörningur hafi verið fyrir kæranda að hafa yfirsýn yfir reksturinn, einkum hafi verið erfitt að fá að sjá gögn er farið hafi að halla undan fæti í rekstrinum. Umrædd íbúð muni hafa komið sem endurgjald fyrir verðmæti sem orðið hafi til í rekstri maka kæranda. Kæranda hafi hvorki verið kunnugt um kaup né sölu íbúðarinnar þrátt fyrir áritanir á skjöl í tengslum við viðskiptin. Telur kærandi sig í reynd hvorki hafa átt hagsmuni varðandi umrædda íbúð né hafa vitað um ráðstöfun andvirðis hennar. Tilgreinir kærandi fasteignir sem eiginmaður hennar hafi keypt og byggt á þeim tíma sem hér um ræðir og gerir grein fyrir sambúðarslitum en kveður lögskilnað hafa dregist. Fyrrverandi eiginmaður hennar hafi verið úrskurðaður gjaldþrota 13. desember 1993 en hann hafi keypt og byggt fasteignir í nafni fimm nafngreindra hlutafélaga. Ítrekar kærandi kröfu um að fallið verði frá gjaldabreytingum samkvæmt endurákvörðun skattstjóra frá 29. janúar 1996 á hverjum þeim grundvelli sem heimili slíkt en til vara að aðeins komi til tekna helmingur umrædds söluhagnaðar. Til þrautavara óskar kærandi eftir að skuld sín við yfirvöld verði lækkuð verulega og álag fellt niður.

Með bréfi, dags. 2. maí 1997, hefur ríkisskattstjóri f.h. gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra.

II.

Samkvæmt greinargerðum um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem fylgdu skattframtölum kæranda árið 1991, seldi kærandi íbúðarhúsnæði að Y hinn 23. febrúar 1990 og reiknaðist söluhagnaður 2.715.550 kr., svo og keypti kærandi íbúðarhúsnæði að X af … sf. hinn 28. desember 1990 fyrir 5.000.000 kr. Fór kærandi fram á að umræddur söluhagnaður yrði færður til lækkunar á stofnverði hins keypta íbúðarhúsnæðis að X. Samkvæmt þessu nam stofnverð X í árslok 1991 2.284.450 kr. Gerði kærandi og grein fyrir þessum viðskiptum í greinargerð um eignabreytingar í skattframtali árið 1991. Í greinargerð um eignabreytingar í skattframtali kæranda árið 1992 var þess getið að seld hefði verið íbúð í smíðum að X, og var vísað til fylgiskjals með skattframtalinu. Það fylgiskjal er greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02). Þar er tekið fram að kærandi hafi selt … íbúðarhúsnæðið að X hinn 10. apríl 1991 fyrir 6.300.000 kr. Í greinargerðinni gerði kærandi tölulega grein fyrir útreikningi söluhagnaðar. Söluverð að frádregnum sölulaunum 126.000 kr. nam 6.174.000 kr. Framreiknað stofnverð nam 2.425.629 kr., þ.e. 2.284.450 kr. x 1,0618, og var skattskyldur söluhagnaður því tilgreindur 3.748.371 kr. Í athugasemdadálki greinargerðarinnar fór kærandi fram á frestun á skattlagningu söluhagnaðarins, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem endurfjárfesting í íbúðarhúsnæði hefði ekki farið fram á árinu. Eins og fram hefur komið skattlagði skattstjóri hjá kæranda helming þessa söluhagnaðar að teknu tilliti til framreiknings gjaldárið 1994 á þeim grundvelli að kærandi hefði ekki endurfjárfest í íbúðarhúsnæði innan lögmæltra tímamarka, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981. Á þeim grundvelli endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1994 hinn 29. janúar 1996 og staðfesti þá ákvörðun sína með kæruúrskurði, dags. 24. september 1996.

Í máli þessu þykir sérstakt tilefni til athugunar á því hvort ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi sett hinni umdeildu ákvörðun skattstjóra tímanlegar skorður. Samkvæmt þessu ákvæði er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, hafi skattaðili látið í té með skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila". Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið". Skýra ber þetta ákvæði með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 14. febrúar 1996 í málinu nr. 15/1996: [H 1996:470]. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi.

Eins og fram hefur komið lá fyrir skattstjóra í skattframtölum kæranda og fylgigögnum með þeim uppgjör skattskylds söluhagnaðar vegna íbúðarviðskipta kæranda eins, sem frestað hafði verið að skattleggja samkvæmt ósk kæranda um tvenn áramót á grundvelli heimildar 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981, og jafnframt að slík endurfjárfesting í íbúðarhúsnæði, sem áskilin er í nefndu lagaákvæði, hafði ekki farið fram af hálfu kæranda innan tilskilinna tímamarka, sbr. skattframtal kæranda árið 1994. Samkvæmt þessu verður að telja að í skilningi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi þær upplýsingar legið fyrir af hálfu kæranda í skattframtölum hans og fylgigögnum þeirra sem byggja mátti rétta álagningu á. Hin umdeilda endurákvörðun fór fram 29. janúar 1996. Var þá liðinn sá tímafrestur sem settur er fyrir endurákvörðunum í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, þótt enn lifði sá frestur sem settur er í 1. mgr. greinarinnar. Ber því að fella hina umdeildu tekjufærslu úr gildi. Á þeim grundvelli er fallist á aðalkröfu kæranda.