Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi hefur með höndum sjálfstæða starfsemi … Samkvæmt skattframtali kæranda árið 1995 var reiknað endurgjald hans við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi á árinu 1994 1.071.825 kr. Kærandi hafði hins vegar ekki tilkynnt um starfsemi sína til launagreiðendaskrár og skilaði ekki staðgreiðslu af reiknuðu endurgjaldi á tekjuárinu 1994. Með bréfi, dags. 13. nóvember 1995, skoraði skattstjóri á kæranda að koma á framfæri við skattstjóra sundurliðun á reiknuðu endurgjaldi sem kærandi hefði fært til tekna á skattframtali 1995 vegna vinnu við sjálfstæða starfsemi sína á árinu 1994, skipt eftir tímabilum. Umbeðin sundurliðun barst skattstjóra þann 21. nóvember 1995. Samkvæmt henni var reiknað endurgjald á árinu 1994 tilgreint 1.191.000 kr. Með bréfi, dags. 19. desember 1995, tilkynnti skattstjóri kæranda um breytingu á greiðsluskyldu hans vegna staðgreiðslu af reiknuðu endurgjaldi ársins 1994. Kom fram í bréfi skattstjóra að álag myndi reiknast í samræmi við ákvæði 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, miðað við þá mánaðarlegu staðgreiðslu sem skila hefði borið á viðkomandi gjalddögum. Yrði álag skv. 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laganna 21.103 kr. og álag skv. 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. 27.505 kr., eða samtals 48.608 kr. hækkun. Af hálfu kæranda var álagsbeiting skattstjóra kærð til hans með bréfi, dags. 20. desember 1995. Með kæruúrskurði, dags. 20. febrúar 1996, staðfesti skattstjóri fyrri ákvörðun sína um beitingu álags. Taldi skattstjóri ekki komnar fram neinar þær ástæður í málinu til að fella bæri niður álag skv. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

II.

Af hálfu kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 17. mars 1996. Er kröfugerð kæranda svohljóðandi:

„Í upphafi tekjuárs hafði ég engar forsendur til að áætla tekjur mínar á árinu þar sem ég hafði ekki neina trygga tekjupósta og leit að verkefnum algjörlega í óvissu. Þá var í jafn mikilli óvissu hversu miklu þyrfti að kosta til öflunar tekna ef einhverjar yrðu. Hafði ég fyrr fyllt út eyðublað frá skattstjóra um að tekjur yrðu óvissar og lágar. Þegar talið var fram til skatts 1995 er ljóst hverjar tekjurnar eru og eðlilegt að greiða tilsvarandi skatta af þeim, ásamt viðeigandi dráttarvöxtum fyrir innkomnar tekjur eftir tímabilum ársins. Í vinnu gegn verktakagreiðslum er ekki fyrirséð að greiðsluinnflæði snemma á árinu leiði til þess að heildartekjur ársins fari yfir tekjuskatts mörk, því kostnaður við öflun teknanna og leit að nýjum verkefnum getur fallið á síðar á árinu. Sérstaklega stendur verkefnaleitin og undirbúningur fyrir möguleg ný verk, allt fram í árslok með viðeigandi kostnaði.

Komi í ljós að tekjurnar á framtalsárinu verði yfir tekjuskattsmörkum tel ég eðlilegt að greiða dráttarvexti af þeim drætti er verður á staðgreiðslu tekjuskattsins frá öflun teknanna þar til greiðsla skattanna fer fram. Aftur á móti kæri ég aukaálag skattstjórans í R að upphæð 21.103 kr. þar sem slíkt hlýtur að skoðast sem sektargreiðsla og tel ég slíkt ekki eiga við í þessu tilviki.

Ég tel að hér eigi við 6. málsgrein í 28. gr. laga nr. 45/1987 þar sem segir:

Komi í ljós að launagreiðandi sem greiða átti skilafé, hafi ekki verið áætluð gjaldskyld fjárhæð eða áætlun verið lægri en það skilafé sem honum bar að greiða, skal hann greiða hið gjaldskylda skilafé auk álags samkv. 2. málsgrein.

Í framhaldi af þessu tel ég að ákvörðun skattstjórans í R um álag samkv. 1. tölulið 28. gr. laga nr. 45/1987 að upphæð 21.103 kr. eigi ekki við rök að styðjast og kæri það atriði til yfirskattanefndar.

Vonandi er þetta ekki ríkjandi sjónarmið skattyfirvalda, en ef svo er verður þetta í reynd sektarálag á alla þá framteljendur er ekki eru launþegar hjá þriðja aðila og hafa engar forsendur til að sjá fyrir laun sín á tekjuárinu fyrr en gert er upp í lok ársins."

Með bréfi, dags. 31. desember 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.

III.

1. Mönnum, sem hafa með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, ber að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar við reksturinn, sbr. ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hafi endurgjald verið umfram fjárhæð samkvæmt 17. tölul. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, ber aðila að tilkynna um starfsemi sína til ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr. 19. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og standa skil á staðgreiðslu af endurgjaldi sínu eftir ákvæðum þeirra laga. Launagreiðendur skulu vera á sérstakri skrá, launagreiðendaskrá, sbr. 3. mgr. 19. gr. laganna. Í 2. mgr. 19. gr. nefndra laga er kveðið á um það að hafi aðili, sem að mati ríkisskattstjóra bar að tilkynna sig sem launagreiðanda, sbr. 1. mgr. greinarinnar, eigi sinnt umræddri tilkynningarskyldu, skuli ríkisskattstjóri úrskurða hann sem launagreiðanda samkvæmt ákvæðum 7. gr. laganna og tilkynna aðilanum þar um. Samkvæmt þessu ber að líta svo á að úrskurður ríkisskattstjóra um skráningu manns á launagreiðendaskrá sé sjálfstæð stjórnvaldsákvörðun og fer um þær ákvarðanir ríkisskattstjóra eftir almennum ákvæðum stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda engum sérstökum ákvæðum um málsmeðferð til að dreifa í lögum nr. 45/1987 varðandi þessi atriði. Þá er úrskurður ríkisskattstjóra í þessum efnum kæranlegur til yfirskattanefndar, sbr. ákvæði laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í máli þessu er ekki um það að ræða að skattstjóri hafi áætlað skilaskylda staðgreiðslu kæranda á staðgreiðsluárinu 1994 eftir ákvæðum 21. gr. laga nr. 45/1987, enda verður ekki séð að kærandi hafi verið skráður á launagreiðandaskrá, sbr. 19. gr. laganna, á árinu 1994, hvorki samkvæmt eigin tilkynningu, sbr. 1. mgr. 19. gr., né á grundvelli úrskurðar samkvæmt 2. mgr. 19. gr. Verður að líta svo á að hin kærða ákvörðun skattstjóra sé byggð á ákvæðum 7. og 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 13. gr. laga nr. 90/1987, en þar er fjallað um heimildir skattstjóra til að ákvarða launagreiðanda í skilningi laganna gjaldskylda staðgreiðslu samkvæmt lögunum, hafi skilafé verið vanreiknað eða laun verið dregin undan. Samkvæmt þessu var ákvörðun skattstjóra tvíþætt, þ.e. annars vegar fólst í henni úrskurður af því tagi sem um ræðir í 2. mgr. 19. gr. laga nr. 45/1987, er tók afturvirkt til ársins 1994, og hins vegar ákvörðun um skilaskylda staðgreiðslu kæranda það ár. Fyrrnefnt atriði var á verksviði ríkisskattstjóra, svo sem rakið hefur verið, og bar því ekki undir skattstjóra. Gera verður ráð fyrir því að ríkisskattstjóri hafi játað skattstjórum úrskurðarvaldi um fyrrgreint atriði og verður að telja að það hafi verið heimilt þegar litið er til stöðu ríkisskattstjóra gagnvart skattstjórum, sbr. 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, starfshlutverks þessara embætta varðandi framkvæmd staðgreiðslu og eðlis þeirra ákvarðana sem hér um ræðir.

Ekki er út af fyrir sig ágreiningur um það að tekjur kæranda, sem hann gerði grein fyrir á rekstrarreikningi með skattframtali sínu árið 1995, stafi af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi hans. Verður ályktun kæranda um eðli teknanna lögð til grundvallar í úrskurði þessum. Þá hefur kærandi ekki dregið í efa að honum hafi borið að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af reiknuðu endurgjaldi á staðgreiðsluárinu 1994. Krafa um niðurfellingu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu, sem eingöngu tekur þó til álags skv. 1. tölul. 2. mgr. 28. laga nr. 45/1987, er byggð á því að rekstrartekjur hafi verið óreglulegar á árinu 1994 og kærandi hefði ekki gert sér grein fyrir því fyrr en við framtalsgerð árið 1995 hverjar tekjur yrðu.

Lög nr. 45/1987 gera augljóslega ráð fyrir þeirri meginreglu að álitaefnum um skráningu á launagreiðendaskrá og fjárhæð reiknaðs endurgjalds vegna skila á staðgreiðslu, sbr. 6. gr. laganna, sé ráðið til lykta þegar á staðgreiðsluári. Telja verður þó að í ákvæðum 7. og 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 13. gr. laga nr. 90/1987, felist nægileg heimild til að skattstjóri taki þessi atriði til ákvörðunar að staðgreiðsluárinu liðnu, enda sé gætt tímamarka samkvæmt síðari málsgreininni. Kærandi stóð ekki skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af reiknuðu endurgjaldi sínu á árinu 1994 á eindögum skv. 3. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Lagaskilyrði voru því til beitingar álags skv. 1. og 2. mgr. 28. gr. laganna. Rík frumkvæðisskylda hvílir á launagreiðendum um tilkynningar til ríkisskattstjóra og skattstjóra varðandi skráningu á launagreiðendaskrá og fjárhæð reiknaðs endurgjalds til ákvörðunar staðgreiðslu. Þrátt fyrir að ýmsar upplýsingar hafi legið fyrir skattstjóra um sjálfstæða starfsemi kæranda, m.a. að því er varðaði virðisaukaskattsskil, og efni verið til þess að gripið væri til heimildar skv. 2. mgr. 19. gr. laganna fyrr en gert var, verður ekki framhjá því litið að fyrst og fremst bar það undir kæranda að sinna skyldum sínum samkvæmt nefndum lögum. Að gættum ákvæðum 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og 6. gr. laga nr. 45/1987 þykir viðbára kæranda um að rekstrartekjur hafi verið óreglulegar á árinu ekki hafa þýðingu, en af sundurliðun kæranda, dags. 20. nóvember 1995, verður ráðið að kærandi hafi starfað við reksturinn allt árið 1994. Þá skal tekið fram að samkvæmt sundurliðun þessari reiknaðist kæranda staðgreiðsla vegna allra mánaða ársins að teknu tilliti til persónuafsláttar.

Að því athuguðu sem að framan er rakið þykir kærandi ekki hafa fært fram slíkar afsökunarástæður sem leiða eiga til niðurfellingar álags eftir 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Kröfu kæranda er því hafnað.

2. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995 voru kæranda ákvarðaðar verðbætur, samtals að fjárhæð 4.405 kr., á ógreitt útsvar og ógreiddan tekjuskatt. Verðbætur þessar tóku mið af samanburði á álagningarskrá og skrá um staðgreiðslu kæranda á staðgreiðsluárinu, sbr. þágildandi ákvæði 34. gr. laga nr. 45/1987 og 121. gr. laga nr. 75/1981. Telja verður að það leiði af ákvörðunum skattstjóra, sem um ræðir í máli þessu, að nefndar verðbætur geta ekki staðið óhaggaðar. Er því beint til ríkisskattstjóra að annast um leiðréttingu þeirra til samræmis við niðurstöðu um staðgreiðsluskil kæranda.