Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi tilgreindi hreinar tekjur að fjárhæð 361.357 kr. af ritstörfum o.fl. í reit 62 á skattframtali sínu árið 1995, sbr. rekstrarreikning fyrir árið 1994 sem fylgdi skattframtalinu. Með bréfi, dags. 25. júlí 1995, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að reiknað endurgjald hans við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skv. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga hefði verið ákvarðað 361.357 kr. í samræmi við ákvæði 59. gr. sömu laga og viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra. Felldi skattstjóri í samræmi við það niður ofangreindar tilfærðar hreinar tekjur. Með bréfi, dags. 19. desember 1995, tilkynnti skattstjóri kæranda síðan breytingu á greiðsluskyldu hans vegna staðgreiðslu af reiknuðu endurgjaldi vegna ársins 1994, þar sem kæranda var gert að sæta álagi í samræmi við ákvæði 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Tilkynning skattstjóra um þetta efni liggur ekki fyrir í málinu.

Með kæruúrskurði, dags. 20. febrúar 1996, staðfesti skattstjóri ákvörðun sína frá 19. desember 1995 um álag á vangreidda staðgreiðslu kæranda. Í úrskurðinum sagði m.a. að samkvæmt 19. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, bæri öllum þeim sem reikna sér laun við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi að tilkynna um starfsemi sína til launagreiðendaskrár staðgreiðslu. Samkvæmt 6. gr. sömu laga bæri þeim einnig að áætla tekjur sínar á staðgreiðsluári, senda þá áætlun til skattstjóra og skila staðgreiðslu samkvæmt henni á staðgreiðsluárinu. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 1995, að teknu tilliti til áðurnefndra breytinga skattstjóra, hefðu reiknuð laun hans við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi tekjuárið 1994 numið 361.357 kr. Tilkynningarskylda kæranda skv. 19. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, væri því ótvíræð og hefði honum því borið að skila staðgreiðslu af reiknuðum launum sínum á staðgreiðsluári.

II.

Með kæru, dags. 4. mars 1996, hefur kærandi skotið úrskurði skattstjóra frá 20. febrúar 1996 til yfirskattanefndar. Í rökstuðningi í kæru segir m.a.:

„Kæran byggir í aðalatriðum á því að hér er að stofni til ekki um vinnu við eigin atvinnurekstur að ræða, heldur tekjur eða afrakstur af sjálfstæðri starfsemi; arð af þekkingu sem aflað hefur verið á mörgum árum. Þetta eru fyrst og fremst greiðslur fyrir stuttar tímaritsgreinar og álitsgjöf um fagleg málefni á sviði hagfræði. Hér að baki liggur því fremur þekking, með réttu eða röngu, en vinna.

Í þessu ljósi telur undirritaður ekki forsendur til að reikna honum laun vegna vinnu við eigin atvinnurekstur á grundvelli 2. málsgreinar 1. töluliðar A-liðar 7. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt eins og skattstjórinn í Reykjavík hefur gert."

Með bréfi, dags. 1. nóvember 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð: „Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans."

III.

Kærandi hafði tekjur af ritstörfum og álitsgerðum á árinu 1994. Þá hafði kærandi slíkar tekjur á árinu 1993 og að einhverju leyti á fyrri árum, sbr. m.a. skattframtal kæranda árið 1994, sem fyrir liggur í málinu, og úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 12. mars 1996, varðandi álag á staðgreiðslu opinberra gjalda staðgreiðsluárið 1993. Miðað við að kærandi hafi haft með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi á árinu 1994, bar honum að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar við reksturinn, sbr. ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hafi endurgjald verið umfram fjárhæð samkvæmt 17. tölul. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, bar kæranda að tilkynna um starfsemi sína til ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr. 19. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og standa skil á staðgreiðslu af endurgjaldi sínu eftir ákvæðum þeirra laga. Launagreiðendur skulu vera á sérstakri skrá, launagreiðendaskrá, sbr. 3. mgr. 19. gr. laganna. Í 2. mgr. 19. gr. nefndra laga er kveðið á um það að hafi aðili, sem að mati ríkisskattstjóra bar að tilkynna sig sem launagreiðanda, sbr. 1. mgr. greinarinnar, eigi sinnt umræddri tilkynningarskyldu, skuli ríkisskattstjóri úrskurða hann sem launagreiðanda samkvæmt ákvæðum 7. gr. laganna og tilkynna aðilanum þar um. Samkvæmt þessu ber að líta svo á að úrskurður ríkisskattstjóra um skráningu manns á launagreiðendaskrá sé sjálfstæð stjórnvaldsákvörðun og fer um þær ákvarðanir ríkisskattstjóra eftir almennum ákvæðum stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda engum sérstökum ákvæðum um málsmeðferð til að dreifa í lögum nr. 45/1987 varðandi þessi atriði. Þá er úrskurður ríkisskattstjóra í þessum efnum kæranlegur til yfirskattanefndar, sbr. ákvæði laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í máli þessu er ekki um það að ræða að skattstjóri hafi áætlað skilaskylda staðgreiðslu kæranda á staðgreiðsluárinu 1994 eftir ákvæðum 21. gr. laga nr. 45/1987, enda verður ekki séð að kærandi hafi verið skráður á launagreiðandaskrá, sbr. 19. gr. laganna, á árinu 1994, hvorki samkvæmt eigin tilkynningu, sbr. 1. mgr. 19. gr., né á grundvelli úrskurðar samkvæmt 2. mgr. 19. gr. Verður að líta svo á að hin kærða ákvörðun skattstjóra sé byggð á ákvæðum 7. og 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 13. gr. laga nr. 90/1987, en þar er fjallað um heimildir skattstjóra til að ákvarða launagreiðanda í skilningi laganna gjaldskylda staðgreiðslu samkvæmt lögunum, hafi skilafé verið vanreiknað eða laun verið dregin undan. Samkvæmt þessu var ákvörðun skattstjóra tvíþætt, þ.e. annars vegar fólst í henni úrskurður af því tagi sem um ræðir í 2. mgr. 19. gr. laga nr. 45/1987, er tók afturvirkt til ársins 1994, og hins vegar ákvörðun um skilaskylda staðgreiðslu kæranda það ár. Fyrrnefnt atriði var á verksviði ríkisskattstjóra, svo sem rakið hefur verið, og bar því ekki undir skattstjóra. Gera verður ráð fyrir því að ríkisskattstjóri hafi játað skattstjórum úrskurðarvaldi um fyrrgreint atriði og verður að telja að það hafi verið heimilt þegar litið er til stöðu ríkisskattstjóra gagnvart skattstjórum, sbr. 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, starfshlutverks þessara embætta varðandi framkvæmd staðgreiðslu og eðlis slíkra ákvarðana sem hér um ræðir.

Af hálfu kæranda er byggt á því í kæru til yfirskattanefndar að tekjur hans af greinaskrifum og álitsgerðum á árinu 1994 stafi ekki af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi hans og séu því ekki forsendur til að reikna laun vegna vinnu við eigin atvinnurekstur á grundvelli 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og skattstjóri hafi gert.

Á það má fallast með kæranda að tekjur hans af tilfallandi greinaskrifum á fagsviði hans verða fremur taldar til slíkra tekna sem um ræðir í 3. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 í stað atvinnurekstrartekna í skilningi B-liðar sömu lagagreinar. Öðru máli kann að gegna um tekjur kæranda af faglegum álitsgerðum að gættum almennum sjónarmiðum um sjálfstæða starfsemi. Samkvæmt því sem ráðið verður af málsgögnum eru þær tekjur þó einungis lítill hluti þeirra tekna sem kærandi gerði grein fyrir á rekstrarreikningi sem fylgdi skattframtali hans árið 1995.

Kærandi hefur að hluta hagað skattskilum sínum tekjuárin 1993 og 1994 þannig að um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða, þ.e. fært fyrningu tölvubúnaðar til frádráttar tekjum, sbr. ákvæði um rekstrarkostnað í 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og fyrningarákvæði þeirra laga. Samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laganna, sem fjallar um frádrátt beins kostnaðar vegna öflunar annarra tekna en tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, án þess að hún verði talin falla undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heimilast fyrning eigna ekki til frádráttar. Þá gerði kærandi engar athugasemdir í kærufresti til skattstjóra vegna frumálagningar opinberra gjalda gjaldárin 1994 og 1995 vegna þeirra ákvarðana skattstjóra bæði þessi ár að færa kæranda reiknað endurgjald til tekna á skattframtali og gjalda á rekstraryfirliti og ákvarða honum tryggingagjald vegna reiknaðs endurgjalds.

Þrátt fyrir það hvernig skattskilum kæranda er háttað og álagningu opinberra gjalda hans viðkomandi ár, verður að telja það leiða af ákvæðum 19. gr. laga nr. 45/1987 að kærandi getur komið slíkri málsástæðu, sem hann byggir kröfu sína á í máli þessu, að í kærumáli vegna skráningar á launagreiðendaskrá. Er hér og til þess að líta að lög nr. 45/1987 gera augljóslega ráð fyrir því að álitaefnum um skráningu á launagreiðendaskrá sé almennt ráðið til lykta þegar á staðgreiðsluári. Þykir jafnframt bera að hafa hliðsjón af því að skattstjóri leitaði ekki sjónarmiða kæranda áður en hann ákvað fyrrnefndar breytingar á skattframtölum kæranda árin 1994 og 1995. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af því sem upplýst er um eðli tekna samkvæmt rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1994, þykir varhugavert að telja kæranda hafa haft með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi á árinu 1994. Það leiðir af þessu að krafa kæranda er tekin til greina.

Rétt er að beina því til skattstjóra að almenn skattskil kæranda gjaldárið 1995 verði leiðrétt í samræmi við niðurstöðu í úrskurði þessum.