Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. ágúst 1996, er mótmælt endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1991, 1992, 1993 og 1994, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 19. desember 1995, og kæruúrskurð, dags. 26. júlí 1996.

Málavextir eru þeir að eftir bréfaskipti, sbr. fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 4. janúar 1993, 22. júní 1993, 20. maí 1994 og 12. október 1994, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 20. janúar 1993, 20. júlí 1993, 28. júní 1994 og 7. desember 1994, boðaði skattstjóri kæranda hinn 12. desember 1994 lækkun gjaldfærðs kostnaðar í rekstrarreikningum áranna 1990, 1991, 1992 og 1993. Umboðsmaður kæranda mótmælti boðuðum breytingum í bréfi, dags. 6. mars 1995, og með bréfi, dags. 19. desember 1995, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðað opinber gjöld kæranda gjaldárin 1991, 1992, 1993 og 1994 í samræmi við það. Í framhaldi af kæru umboðsmanns kæranda, dags. 18. janúar 1996, staðfesti skattstjóri ákvörðun sína með kæruúrskurði, dags. 26. júlí 1996. Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 26. ágúst 1996.

II.

…

1. Risna og gjafir.

Skattstjóri krafði kæranda um greinargerð vegna risnukostnaðarins þar sem fram kæmu skýringar á nauðsyn og tilefni kostnaðar hverju sinni, hverjir hefðu notið hans og hvernig tengslum þeirra við reksturinn hefði verið háttað. Umboðsmaður kæranda lagði fram hreyfingalista, ljósrit af fylgiskjölum vegna gjafa- og risnukostnaðar ásamt skýringum. Lækkun skattstjóra á gjaldalið þessum vegna rekstraráranna 1990, 1991 og 1992 skiptist þannig að samtals er um að ræða 92.430 kr. útgjöld vegna gjafa til starfsmanna félagsins og stjórnarmanna þess, 125.945 kr. vegna gjafa til viðskiptamanna, 29.900 kr. vegna herrakvölds og 29.770 kr. útgjöld vegna aðalfundar.

Fram er komið af hálfu umboðsmanns kæranda að áralöng venja sé fyrir því að fyrirtæki og stofnanir veiti starfsmönnum sínum hóflegan jólaglaðning og hafi kærandi fylgt þeirri venju. Slíkar gjafir verði ekki felldar undir ákvæði 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en í þeirri grein sé sett fram undantekning frá hinni almennu reglu um að öll venjubundin útgjöld séu frádráttarbær og verði tvímælalaust að túlka þessa grein þröngt. Eigi ákvæðið aðeins við um gjafir til einstakra starfsmanna, en ekki til útgjalda sem allir starfmenn njóti. Hugtakið gjafir í 52. gr. nái heldur ekki til almennra og venjulegra tækifærisgjafa, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Þá kveðst umboðsmaðurinn ekki fallast á að gjafir til viðskiptamanna séu ekki frádráttarbærar, en slíkar gjafir séu viðskiptakostnaður sem falli undir 1. tölul. 31. gr. skattalaganna. Vitnar umboðsmaðurinn í því sambandi til athugasemda við 52. gr. í frumvarpi til laga um tekjuskatt og eignarskatt, sem lagt var fyrir Alþingi árið 1976 og færir nánari rök fyrir kröfu til staðfestingar gjaldfærslu risnukostnaðar, meðal annars að meta þurfi risnu með tilliti til aðstæðna, svo sem umfangs og tegundar rekstrar og annars sem beri að skoða með tilliti til tekjuöflunar viðkomandi aðila.

2. Tap af sölu notaðra bifreiða.

Kærandi færði til gjalda sérstaka niðurfærslu vegna notaðra bifreiða að fjárhæð 4.957.500 kr. í rekstrarreikningi 1991. Skattstjóri felldi þessa gjaldfærslu niður. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 20. janúar 1993, kom fram að söluverð notaðra bifreiða hefði farið verulega lækkandi á árinu 1991 og að bifreiðaumboð hefðu átt í erfiðleikum með að selja notaðar bifreiðar nema á niðursettu verði. Í lok ársins hefði kærandi átt óselda 21 notaða bifreið sem allar hefðu verið teknar upp í andvirði nýrra bifreiða og hafði stór hluti þeirra verið illseljanlegur nema með verulegum lækkunum frá kaupverði. Við ársuppgjör rekstrarársins hefðu bifreiðarnar verið endurmetnar til lækkunar um 4.957.500 kr. eða sem nam helmingi af upphaflegu kaupverði.

Í bréfi, dags. 12. desember 1994, kvað skattstjóri kæranda hafa selt 82 notaðar bifreiðar á árinu 1991 með hagnaði sem nam samtals 1.102.268 kr. eða ríflega 13.400 kr. hagnaði á hverja bifreið. Yrði því ekki séð að skýringar kæranda ættu við rök að styðjast. Umrædd fjárhæð virtist vera algjörlega byggð á áætlunum um væntanlegt tap af sölu bifreiðanna og væru gjaldfærslur sem byggðar væru á slíkum forsendum ekki heimilar.

Í bréfi, dags. 6. mars 1995, vísaði umboðsmaður kæranda til 4. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, og kvað um mat á dagverði vörubirgða vera að ræða, þar sem fyrir hefði legið að uppítökuverð bifreiðanna hefði verið hærra en markaðsverð. Kvað umboðsmaðurinn gerða hafa verið á árinu 1992 athugun á söluandvirði notuðu bifreiðanna. Féllst hann á að andvirði þeirra bifreiða sem voru í eigu kæranda í árslok 1991 hafi orðið meira en sem nam 50 af hundraði uppítökuverðs þeirra. Áætlaði hann með sundurliðuðum útreikningi söluandvirði bifreiðanna þegar tekið hafði verið tillit til viðgerðarkostnaðar, útlagðs fjármagnskostnaðar, sölukostnaðar, mismuni á uppítökuverði og söluverði annarra bifreiða, sem teknar voru uppí sölu þeirra notuðu, og fjármagnskostnaðar vegna birgðahalds. Samkvæmt þeim útreikningi nam söluandvirði hinna notuðu bifreiða 7.360.582 kr. eða 74 af hundraði uppítökuverðsins. Þá segir ennfremur í bréfinu:

„Samkvæmt þessu liggur fyrir að endanlegt verð bifreiðanna var hærra en matsverð/dagverð samkvæmt birgðamati í árslok 1991. Á hitt ber að líta að dagverð bifreiðanna í árslok 1991 var að mati forráðamanna félagsins aðeins um 50% af uppítökuverði bifreiðanna á þeim tíma. Fyrir liggur að langan tíma tekur í mörgum tilvikum að selja uppítökubifreiðar og í einstökum tilvikum seljast þær ekki. Ef félagið hefði selt bifreiðarnar í árslok 1991 eða í ársbyrjun 1992 er víst að mun lægra verð hefði fengist fyrir bifreiðarnar en ella. Tilboðum í bifreiðar var því hafnað í þeirri trú að betra verð fengist er líða tæki á veturinn. Eftir stendur það mat forráðamanna félagsins að miðað við ástand markaðarins í árslok 1991 hafi dagverð bifreiðanna aðeins numið 50% af uppítökuverði þeirra."

Í tilkynningu skattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. desember 1995, kvað hann kæranda hafa verið heimilt að færa til gjalda allan síðari tíma kostnað við sölu bifreiðanna á þeim tíma sem hann félli til, svo sem viðgerðarkostnað, fjármagnskostnað og annan tilfallandi kostnað og væri enginn ágreiningur um þær gjaldfærslur. Hefðu þeir kostnaðarliðir sem kærandi tilgreindi því ekki áhrif á hvort umrædd gjaldfærsla teldist frádráttarbær eður ei. Uppítökuverð bifreiðanna næmi 9.915.000 kr. Bifreiðarnar hefðu verið teknar upp í verð nýrra bifreiða í nóvember og desember árið 1991 eða mjög nærri áramótum þegar birgðastaða væri gerð upp vegna efnahagsreiknings sem sýna hefði átt stöðu eigna og skulda þann 31. desember 1991. Raunverulegt söluandvirði bifreiðanna hefði numið 7.360.582 kr. á árinu 1992 og teldist því frádráttarbær rekstrarkostnaður vera 2.554.418 kr. og væri félaginu heimilt að færa þann kostnað sem af uppítökubifreiðunum hefði hlotist til gjalda, en kærandi þætti ekki hafa sýnt fram á að bifreiðarnar hafi hrunið svo í markaðsverði á þeim tímapunkti sem um væri að ræða, þ.e. 31. desember 1991, að nauðsynlegt hafi verið að lækka verðmæti þeirra í efnahagsreikningi um allt að helming. Vísaði skattstjóri m.a. til þess að einungis ein bifreiðanna hefði verið óseld þegar kærandi hafði staðið skil á skattframtali sínu árið 1992. Ekki væri til sérstök lagaheimild til að færa til gjalda sérstakar afskriftir slíkra vörubirgða eins og til dæmis heimild í 2. málsl. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um frádráttarbærni 5% niðurskriftar á eignfærðum viðskiptakröfum.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar segir meðal annars eftirfarandi:

„Félagið hefur í bréfum sínum til skattstjóra vísað til góðrar reikningsskilavenju og reglna reikningsskilaráðs vegna birgðamats með vísan til bókhaldslaga. Félagið hefur einnig talið að sjónarmið skattstjóra um mat birgða á dagverði og færslu birgða í bókhaldi hafi verið á misskilningi byggð. Skattstjóri virðist í úrskurði sínum líta svo á að mismunur á raunverulegu söluverði uppítökubifreiða á árinu 1992 og eignfærðu uppítökuverði í árslok 1991 eða kr. 2.554.418 (9.915.000 – 7.360.582) teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður á árinu 1992 og sé rekstrarárinu 1991 óviðkomandi. Þannig virðist skattstjóri telja að birgðir skuli eignfæra á kostnaðarverði þó að fyrir liggi að dagverð birgða sé lægra"… …„Hér er að mati kæranda um mikla einföldun að ræða. Í 4. tl. 74. gr. laga um tekju- og eignarskatt kemur fram með skýrum hætti að vörubirgðir skulu teljast til eignar á kostnaðar- eða dagverði. Með hliðsjón af viðteknum reikningsskilavenjum er ávallt gert ráð fyrir því að ef dagverð er lægra en kostnaðarverð skuli við það miðað."

Umboðsmaðurinn kveður ljóst að birgðir í árslok 1991 yrðu ofmetnar ef bifreiðarnar hefðu verið metnar á kaupverði. Ekkert sé hægt að fullyrða um markaðsaðstæður þann 31. desember 1991, en fullvíst megi telja að virði bifreiðanna á þeim tímapunkti hafi verið mun lægra en kaupverð þeirra. Er gerð sú aðalkrafa að breyting skattstjóra verði felld úr gildi, en til vara er þess krafist að mat birgða verði lækkað úr 9.915.000 kr. í 7.360.582 kr. Þá krefst umboðsmaðurinn þess jafnframt að gerðar verði leiðréttingar vegna síðari rekstrarára í samræmi við birgðabreytinguna þar sem breyting skattstjóra hafi leitt til þess að afkoma félagsins á árinu 1992 hafi orðið 4.957.500 kr. lakari en fram hafi komið í skattframtali þess árs. Með vanreifun sinni hafi skattstjóri hunsað tilmæli kæranda um sjálfsagða leiðréttingu á opinberum gjöldum. Kæranda hafi þannig verið gert að greiða opinber gjöld tvívegis af 4.957.500 kr. og hafi meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar ekki verið gætt af hálfu skattstjóra hvað þennan kærulið varðaði.

3. Aðkeypt þjónusta hjá A hf.

Skattstjóri lækkaði gjaldfærða aðkeypta þjónustu frá A hf. 6.200.000 kr. um 2.720.000 kr. rekstrarárið 1991, 1.200.000 kr. um 350.400 kr. rekstrarárið 1992 og 1.320.000 kr. um 364.116 kr. rekstrarárið 1993 eða um þær fjárhæðir sem voru umfram laun og launatengd gjöld aðalhluthafa kæranda hjá A hf.

Skattstjóri kvað liggja fyrir að aðalhluthafar kæranda hefðu keypt hlutabréfin í A hf. á árinu 1991 á 480.000 kr. Nafnverð bréfanna hafi numið á þeim tíma 6.000 kr. Gengi bréfanna hefði því verið 80,0. A hf. hefði engan atvinnurekstur stundað á árunum 1988, 1989 og 1990. Eina tilgreinda eign félagsins öll þessi ár hafi verið 6.000 kr. Í kjölfar kaupa aðalhluthafa kæranda á félaginu hafi átt að hefjast atvinnurekstur hjá félaginu. Samkvæmt upplýsingum úr staðgreiðsluskrá væru einu starfsmenn A hf. á árunum 1991, 1992 og 1993 C og D, aðalhluthafar og stjórnendur kæranda, og væri A hf. með lögheimili á sama stað og kærandi. Þau kaup á þjónustu sem hér um ræddi væru fyrir sömu störf og aðalhluthafar kæranda inntu af hendi fyrir það félag á sama tíma sem stjórnendur þess en ekki á hefðbundinni sérfræðiaðstoð óskyldra aðila. Ekki yrði séð að umrædd þjónusta stæði fyrir eðlilegum eða venjulegum rekstrarkostnaði í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. A hf. hafi átt töluverða fjárhæð í eftirstöðvum ónotaðs rekstrartaps frá fyrri árum og yrði eigi annað séð en að kærandi hefði verið að nýta ónýtt rekstrartap A hf. til lækkunar á skattskyldum hagnaði. Yrði eigi annað séð en eigendur og stjórnendur kæranda væru að sniðganga ákvæði 56. og 57. gr. A laga nr. 75/1981, varðandi nýtingu á ónotuðu rekstrartapi félaga. Um væri að ræða málamyndagerning í þeim tilgangi að koma ákveðnum hluta af hagnaði kæranda undan skattlagningu. Þeir sölureikningar sem lægju að baki þessum viðskiptum væru einfaldir að gerð og bæru þess merki að ekki væri um eðlileg eða venjuleg viðskipti að ræða. Texti reikninganna væri ávallt hinn sami eða „Þjónusta í tengslum við kaup félagsins á fasteign og önnur þjónusta veitt á tímabilinu." A hf. hafi á þessum árum einungis átt í viðskiptum við kæranda. Yrði ekki hjá því komist að líta til ákvæða 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Viðskipti tveggja skattaðila, lögaðila í þessu tilviki, sem grundvölluð væru á þeim forsendum einum að nýta eftirstöðvar rekstrartaps annars skattaðilans, eins og um væri að ræða í þessu tilviki, yrði að telja til afar óvenjulegra og óeðlilegra viðskipta og fengju ekki staðist sem frádráttarliður þess skattaðila sem nýtti eftirstöðvar tapsfrádráttarins til lækkunar á skattskyldum hagnaði af sínum atvinnurekstri. Í tilkynningu skattstjóra um endurákvörðun kveður hann ekki vera til umfjöllunar hvort sú vinna sem forráðamenn kæranda inntu af hendi og gjaldfærð væri sem aðkeypt þjónusta af A hf. hefði átt sér stað heldur einungis sú aðferð forráðamannanna að kaupa öll hlutabréf í A hf., félagi sem hafi hætt rekstri fyrir nokkrum árum og hafi verið algjörlega eignalaust og með engan rekstur. Forráðamennirnir hafi síðan gerst launþegar hjá því félagi og gefið út reikninga fyrir aðkeypta þjónustu til kæranda. Í því sambandi vakni spurning um af hvaða fjárhagslegum ástæðum kærandi greiði 8.720.000 kr. á árunum 1991, 1992 og 1993 fyrir þjónustu sem félagið hafi átt möguleika á að greiða einungis 5.285.484 kr. fyrir eða einungis beinan launakostnað forráðamannanna. Eðli máls samkvæmt reyni aðilar ávallt að ná sem lægstum tilkostnaði við kaup á vöru eða þjónustu.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur komið fram á fyrri stigum málsins, sbr. bréf A hf. til skattstjóra, dags. 21. janúar 1993, að tveir aðalhluthafar kæranda hafi keypt öll hlutabréf A hf. á árinu 1991. Megin tilgangur með kaupunum hafi í upphafi verið tvíþættur, annars vegar að félagið myndi yfirtaka sölu notaðra bifreiða af kæranda og hins vegar að með kaupum á A hf. „mætti skapa grundvöll fyrir þróunarfélag sem gæti verið þátttakandi í frekari útfærslu á atvinnurekstri í nánum tengslum við [kæranda], þó án beinnar þátttöku þess félags. Með kaupum á félaginu gat einnig falist skattalegt hagræði og varð það ljóst frá upphafi." Fallið hefði verið frá sölu á notuðum bifreiðum sökum þess að forsendur fyrir sölu þeirra á vegum félagsins hefðu verið rangar þar sem söluhagnaður af slíkum bifreiðum væri virðisaukaskattsskyldur á sama tíma og tap af sölu bifreiða væri ekki frádráttarbært frá stofni. Rekstur kæranda hafi gengið vel en forráðamenn félagsins hefðu viljað forðast áhætturekstur eftir því sem tök væru á og byggja félagið eingöngu á rekstri … bifreiðaumboðsins nema til kæmu arðsamir nýir möguleikar. Því hefði félagið ekki átt beinan þátt í viðræðum við aðra aðila um fjárfestingarmöguleika. Stjórnendur hefðu þó átt viðræður við aðra aðila um möguleika á útfærslu starfseminnar og með yfirtöku á A hf. hefði orðið til farvegur fyrir þessa umræðu og hafi það verið ætlan stjórnenda að sú vinna yrði utan hefðbundinnar starfsemi kæranda, enda unnin nær algjörlega utan vinnutíma hjá kæranda. Í þessu sambandi greindi umboðsmaðurinn frá nokkrum samningaviðræðum sem stjórnendur hefðu haft forystu um, meðal annars hefðu þeir staðið í viðræðum um kaup á fasteigninni …, um yfirtöku á … umboðinu, samningaviðræðum um eignaraðild að B hf. og sameiningu við annað bifreiðaumboð. Öll þessi mál tengdust framtíðarrekstri kæranda og væri í öllum tilvikum um fjárfestingu og markaðsleit að ræða til að efla félagið og auka tekjur þess. Af þeim ástæðum hefði verið talið eðlilegt að stjórnendur fengju sérstaklega greitt fyrir þessa vinnu og jafnframt var talið eðlilegt og í samræmi við upphafleg markmið að launagreiðandi yrði A hf. Kaupum á A hf. hafi fylgt yfirfæranlegt tap að fjárhæð 3,7 millj. kr. og hafi hagnaður af rekstri félagsins verið færður til lækkunar á yfirfæranlegu tapi frá fyrri árum. Hugmyndir hafi komið fram um sameiningu félagsins við kæranda á árinu 1991. Þeim hugmyndum hafi verið hafnað þrátt fyrir að í því hefði hugsanlega geta falist aukið skattalegt hagræði. Hafi ástæðan fyrst og fremst verið sú að stjórnendurnir hafi viljað halda félögunum aðskildum til þess að eiga meiri möguleika í öflun viðskiptatengsla. Í kæru umboðsmannsins til yfirskattanefndar er áréttað að viðskipti kæranda og A hf. hafi verið með eðlilegum hætti. Aðkeypt þjónusta hjá kæranda sé því eðlilegur rekstrarkostnaður sbr. ákvæði 1. tölu. 31. gr. laga nr. 75/1981. Ekki sé fallist á að ákvæði 1. mgr. 58 gr. sömu laga eigi við í þessu tilviki. Er gerð krafa um að gjaldfærsla þessi verði látin standa óbreytt á umræddum árum.

4. Gjaldfærðar tryggingar.

Skattstjóri lækkaði þennan gjaldalið um 95.675 kr. í rekstrarreikningi ársins 1990, um 89.938 kr. í rekstrarreikningi ársins 1991 og um 95.675 kr. í rekstrarreikningi ársins 1992 á þeim forsendum að útgjöld vegna líftrygginga aðalhluthafa væru ekki í beinum tengslum við tekjuöflun félagsins og væru því ekki frádráttarbær, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Útgjöldin leiddu ekki af ákvæðum almennra kjarasamninga starfsmanna félagsins og væri um persónulegan kostnað eigenda að ræða. Af hálfu umboðsmanns kæranda er komið fram að algengt sé að starfsmenn séu tryggðir á kostnað þeirra fyrirtækja sem þeir starfi hjá og eigi það einkum við starfsmenn í lykilstöðum svo og þá starfsmenn sem þurfi starfsins vegna að ferðast mikið. Eigendurnir séu einu starfsmennirnir sem þurfi að ferðast reglulega bæði innan- og utan lands. Af þeirri ástæðu einni hljóti slíkur kostnaður að vera rekstrartengdur í skilningi nefnds 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 þrátt fyrir að tryggingarnar séu bundnar við ákveðna aðila. Er gerð krafa um að gjaldfærslan verði látin standa óbreytt en til vara að helmingur hennar verði látinn standa eða sá hluti iðgjaldsins sem nái til vinnutíma eigendanna í þágu félagsins.

5. 25% álag.

Skattstjóri bætti 25% álagi á hækkun skattstofna sem leiddu að breytingum hans sem raktar eru í liðum 1, 3 og 4 að framan í samræmi við heimild í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Gerð er krafa um að álagið verði fellt niður. Í öllum tilfellum sé um álitamál um túlkun lagaákvæða að ræða og vísar umboðsmaðurinn í því sambandi til nýlegrar reglugerðar sem ætlað sé að bæta úr ágreiningi um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri. Upplýsingar um gjaldfærðan kostnað félagsins hafi verið greinilegar í skattframtölum þess auk þess sem leitast hafi verið við að veita skattstjóra greinargóðar upplýsingar um þau atriði sem hann hafi óskað skýringa á.

Þá er í kæru til yfirskattanefndar jafnframt fundið að seinagangi skattstjóra í málinu en langur tími hafi liðið frá fyrsta fyrirspurnarbréfi skattstjóra og þar til skattstjóri kvað upp kæruúrskurð sinn eða frá 4. janúar 1993 til 26. júlí 1996. Vísar umboðsmaðurinn til ákvæða 97. gr. laga nr. 75/1981 í þessu sambandi.

III.

Með bréfi, dags. 2. maí 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Undir lið II í kæru umboðsmanns kæranda til skattstjóra, „Tap vegna sölu notaðra bifreiða í skattframtali félagsins gjaldárið 1992", var gerð varakrafa um að heimiluð verði gjaldfærsla á kr. 4.957.500,- gjaldárið 1993 vegna lækkunar vörubirgða, sbr. úrskurð skattstjóra. Í kæru til yfirskattanefndar, undir sama kærulið, er ekki beint gerð krafa um þetta atriði, heldur kvartað undan því að skattstjóri hafi ekki fallist á leiðréttingu um þetta atriði. Ríkisskattstjóri fellst á rök umboðsmanns kæranda um leiðréttingu hvað þetta varðar, þannig að gjaldfærsla á kr. 4.957.500,- verði heimiluð fyrir gjaldárið 1993. Til að taka af allan vafa, er hins vegar ekki fallist á aðalkröfu og varakröfu um þennan kærulið í kæru fyrir yfirskattanefnd og gerð krafa um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur að því leyti. Varðandi aðra kæruliði í kæru umboðsmanns kæranda fyrir yfirskattanefnd, er gerð krafa um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans."

IV.

Taka má undir það með umboðsmanni kæranda að málsmeðferð skattstjóra vegna þessa kærumáls hafi tekið nokkuð langan tíma, en rétt tæp tvö ár liðu frá því skattstjóri sendi fyrsta fyrirspurnarbréf sitt þar til hann boðaði kæranda hinar umdeildu breytingar. Endurákvörðun skattstjóra fór síðan fram rúmu ári seinna. Ekki verður þó talið að þetta geti út af fyrir sig valdið því að ómerkja beri breytingar skattstjóra. Vísast um þetta m.a. til þeirra sjónarmiða er fram koma í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 9. desember 1996 er staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 (H 1997:385), [ST 1997:21].

Að því er varðar tilvísun umboðsmanns kæranda til 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þykir rétt að taka fram að samkvæmt 2. mgr. þeirrar lagagreinar er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila". Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið". Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. dómar 14. febrúar 1996 (H 1996:470), 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997, [ST 1997:21] og 30. október 1997 í málunum nr. 52/1997, [ST 1997:158] og 97/1997, [ST 1997:159]. Samkvæmt dómum þessum ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Í dómum í síðastnefndu málunum tók Hæstiréttur m.a. fram að við skýringu á þessu ákvæði yrði að líta til ákvæða 95. gr. laganna og þess hvað skattyfirvöld hafi skamman tíma til að fara yfir framtöl og fylgigögn og gera sínar leiðréttingar áður en réttur til endurákvörðunar er liðinn. Þá taldi Hæstiréttur mega líta til þess að framtöl gjaldenda, sem hlut áttu að máli, voru gerð af löggiltum endurskoðendum og því eðlilegt að starfsmenn skattstjóra legðu meira traust á þau en ella. Samkvæmt tilvitnuðu ákvæði í 95. gr. laga nr. 75/1981 getur skattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi.

Telja verður að allar þær breytingar sem skattstjóri gerði á skattskilum kæranda umrædd ár hafi verið þess eðlis að hann hafi ekki verið bundinn af þeim tímafresti sem fram kemur í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 eins og það ákvæði hefur verið skýrt, sbr. framangreint. Er kröfum þar að lútandi því hafnað.

Víkur þá að efnisatriðum málsins:

1. Um risnu og gjafir.

Ágreiningur samkvæmt þessum kærulið snýst m.a. um gjafir til starfsmanna kæranda og viðskiptamanna, samtals að fjárhæð 92.430 kr. gjaldárin 1991, 1992 og 1993 vegna þeirra fyrrnefndu og 125.945 kr. vegna þeirra síðarnefndu. Kröfum kæranda að því er tekur til gjaldfærslu vegna gjafa til starfsmanna er hafnað með vísan til þágildandi 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Rétt er að benda á vegna þessa kæruatriðis að með 5. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á lögum nr. 75/1981, sbr. lög nr. 101/1995, um breyting á lögum nr. 147/1994, var umræddu lagaákvæði breytt. Sú breyting kom til framkvæmda gjaldárið 1995 vegna tekna og gjalda á árinu 1994, sbr. 17. gr. laga nr. 147/1994. Fallast má á það með kæranda að afhending verðmæta til viðskiptavina geti verið til eflingar viðskiptasambanda, enda sé sýnt fram á að þau hafi verið afhent í risnu- eða kynningarskyni eftir almennum og efnislegum mælikvarða og gerð grein fyrir tengslum kostnaðarins við tekjuöflun að öðru leyti. Af hálfu kæranda hafa einungis komið fram mjög almennar skýringar varðandi slíka afhendingu verðmæta til viðskiptamanna. Ekki hefur t.d. komið skýrt fram um hvaða aðila var að ræða. Að svo vöxnu þykja ekki efni til að taka kröfu kæranda til greina að því er varðar þennan þátt kæru.

Að öðru leyti er um að ræða ágreining um útgjöld að fjárhæð 13.500 kr. gjaldárið 1992 og 16.400 kr. gjaldárið 1993 vegna svonefnds herrakvölds og 29.770 kr. vegna aðalfundar kæranda gjaldárið 1991. Af hálfu kæranda hefur verið á það bent að í raun hafi útgjöld vegna herrakvölda verið styrkir til góðgerðamála. Slík samsæti séu haldin til fjáröflunar hjá hinum ýmsu félögum sem stundi góðgerðastarfsemi. Rétt er að taka fram í þessu sambandi að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum er bæði árin um að ræða kaup á aðgöngumiðum á umrædd herrakvöld. Ekki þykir kærandi hafa sýnt fram á að umrædd útgjöld geti talist frádráttarbær á grundvelli 3. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. reglugerð nr. 615/1987, um frádrátt vegna gjafa til menningarmála o.fl., sem í gildi var á þeim tíma er málið varðar, né að honum beri gjaldfærslan á öðrum grunni. Kröfum kæranda er því hafnað að því er þetta varðar. Víkur þá að útgjöldum að fjárhæð 29.770 kr. gjaldárið 1991. Samkvæmt fyrirliggjandi afriti af fylgiskjali og áritun á það var um að ræða kaup á áfengi í tilefni af hluthafafundi. Samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 18. janúar 1996, og kæru til yfirskattanefndar, var um að ræða útgjöld í tengslum við aðalfund kæranda. Í kæruúrskurði sínum dró skattstjóri í efa að kostnaðurinn fengi staðist með tilliti til fjölda hluthafa í kæranda. Engar frekari skýringar komu fram á þessum kostnaði í kæru til yfirskattanefndar. Að þessu virtu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á frádráttarbærni umræddra útgjalda sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, og er kröfum um gjaldfærslu því hafnað.

2. Um tap af sölu notaðra bifreiða.

Um matsverð vörubirgða til eignar gildir ákvæði 4. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt ákvæðinu skal telja vörubirgðir, þar með rekstrarvörubirgðir, til eignar á kostnaðarverði eða dagverði í lok reikningsárs. Hefur þessi regla verið talin vísa til þess að miða skuli við hið lægra af kostnaðarverði eða dagverði. Ýmis rök hafa verið færð að því af hálfu kæranda að dagverð hafi verið lægra en kostnaðarverð að því er varðar þær vörur sem hér um ræðir.

Skattstjóri féllst ekki á gjaldfærslu ætlaðs mismunar kostnaðarverðs og dagverðs í skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 1991. Þrátt fyrir þá niðurstöðu haggaði skattstjóri ekki við eignfærslu vörubirgða í árslok 1991 né gerði hann breytingar á skattskilum kæranda vegna ársins 1992. Almennt verður að telja að breyting á birgðamati í árslok hljóti að hafa áhrif á vörunotkun á næsta ári á eftir, nema eitthvað sérstakt komi til. Hafi skattstjóri talið ástæðu til að draga það í efa, bar honum, að gættri rannsóknarskyldu sinni, að rökstyðja þá afstöðu sína.

Þótt efni hafi verið til að vefengja að umrædd færsla í reikningsskilum kæranda hafi verið byggð á nægilega hlutlægum grunni þykir breyting skattstjóra ekki nægilega markviss m.a. að því leyti að ekki var litið til þeirra áhrifa sem hún hafði á skattskil kæranda að öðru leyti. Að svo vöxnu þykir verða að fella breytinguna úr gildi að því er varðar birgðamat notaðra bifreiða gjaldárið 1992.

3. Um aðkeypta þjónustu frá A hf.

Óumdeilt er að stjórnunar- og eignatengsl eru milli kæranda og A hf. Er um það að ræða að eigendur að 85% af hlutafé í kæranda eru einu eigendur hlutabréfa í A hf. Engin starfsemi hafði verið á vegum síðastnefnda félagsins undanfarin ár fyrr en þau viðskipti urðu milli þess og kæranda á árunum 1991, 1992 og 1993 sem er ágreiningsefnið í máli þessu. A hf. var eignalaust hlutafélag, en í bókum félagsins stóð ónotað rekstrartap frá fyrri árum. Umboðsmaður kæranda hefur haldið því fram að megintilgangur þeirra viðskipta milli kæranda og A hf. sem um ræðir í málinu hafi ekki verið að nýta hið skattalega hagræði sem af þeim hlaust, sbr. bréf til skattstjóra, dags. 6. mars 1995, þótt fyrir liggi að við þáverandi aðstæður hafi áunnist skattalegur frádráttur. Jafnframt hefur því verið haldið fram af hálfu kæranda að verðlagning viðskiptanna hafi verið í samræmi við það sem almennt tíðkist í sambærilegum viðskiptum. Skattstjóri hefur á hinn bóginn talið á öllum stigum málsins að fyrrgreindar aðstæður valdi því að beita beri 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 um viðskipti milli félaganna og að færa bæri kæranda til tekna, á grundvelli þessa lagaákvæðis, þann ávinning sem umrædd viðskipti höfðu fyrir kæranda, þ.e. fjárhæð hinnar útseldu þjónustu að frádregnum kostnaði vegna hennar. Þá hefur komið fram af hálfu skattstjóra, sbr. endurákvörðun hans, dags. 19. desember 1995, að um málamyndagerning hafi verið að ræða.

Niðurstaða þessa máls þykir velta á því hvernig virða beri þau viðskipti milli kæranda og A hf. sem í málinu greinir og fólgin voru í því að kærandi keypti þjónustu af A hf., sem unnin var af starfsmönnum þess félags sem jafnframt eru aðaleigendur og starfsmenn kæranda. Af hálfu kæranda er því haldið fram að verðlagning þjónustunnar hafi verið sambærileg því sem almennt tíðkast í slíkum viðskiptum, og samskiptin hafi verið með þeim hætti að um eðlileg viðskipti hafi verið að ræða milli félaganna þrátt fyrir svipaða eignaraðild, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. ágúst 1996. Af hálfu skattstjóra hafa hins vegar komið fram efasemdir um þetta og hefur hann í því sambandi bent á að kærandi hafi greitt samtals 8.720.000 kr. fyrir þjónustu sem hann hafi átt möguleika á því að greiða einungis 5.285.484 kr. fyrir. Þykir verða að leysa úr málinu á þeim grundvelli sem skattstjóri hefur fyrst og fremst byggt á, þ.e. hvort umræddum viðskiptum sé svo farið að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, taki til tilviksins.

Orðrétt hljóðar 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna."

Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 30/1971 er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni.

Ljóst þykir vera að til umræddra viðskipta milli kæranda og A hf. hefði ekki komið ef þeim tengslum milli félaganna hefði ekki verið fyrir að fara sem í málinu greinir. Jafnframt liggur fyrir að A hf. hafði sömu starfsstöð og kærandi og að einu starfsmenn félagsins á umræddum árum, samkvæmt upplýsingum úr staðgreiðslukerfi skatta, voru einnig starfsmenn kæranda og aðaleigendur. Ekki verður heldur annað séð en að einu verkefni A hf. hafi verið fyrir kæranda í máli þessu.

Að öllu ofangreindu virtu þykir ljóst að tilgangurinn með ráðstöfunum þessum hafi verið sá einn að hagnýta til frádráttar skattskyldum tekjum eftirstöðvar rekstrartaps sem stóðu eftir í bókum A hf. Þá var aðstaðan sú, þegar umrædd viðskipti hófust, að A hf. var fyrir alllöngu hætt starfsemi. Sýnt þykir að ef fyrrgreindum tengslum hlutafélaganna hefði ekki verið til að dreifa og umræddum skattalegum hagsmunum, hefðu þau verk sem unnin voru á vegum A hf. verið unnin innan vébanda kæranda. Verður því að fallast á það með skattstjóra að í því tilviki sem hér um ræðir hafi svo samist milli kæranda og A hf. að telja verði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, taka til þess. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda hafnað.

4. Um tryggingar.

Óumdeilt er að þau tryggingaiðgjöld sem um er deilt í málinu eru vegna líftrygginga starfsmanna kæranda. Slík iðgjöld verður að telja persónulegan kostnað viðkomandi sem ekki getur talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda hefur ekki komið fram að kærandi hafi talið útgjöld þessi vera hluta af launakostnaði vegna viðkomandi starfsmanna. Er aðal- og varakröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

5. Um álag.

Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun gjaldstofna sem leiddi af breytingum hans sem getur í liðum 1, 3 og 4 að framan, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Að virtri niðurstöðu í úrskurði þessum að því er þessa þætti varðar þykir ekkert komið fram af hálfu kæranda sem gefur tilefni til að fella niður álag. Því er kröfu kæranda hafnað um þetta kæruatriði.