Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að gjaldendur töldu ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1995 og sættu áætlun skattstjóra á gjaldstofnum við álagningu opinberra gjalda það ár. Skattframtal þeirra barst skattstjóra með kæru, dags. 8. ágúst 1995. Skýrðu gjaldendur ástæður fyrir því að ekki hefði verið talið fram fyrr. Á kæruframtali væru upplýsingar um tekjur á Íslandi 1994, vaxtagjöld og annað sem mætti verða til að fá álagningu breytt. Í athugasemdadálki skattframtalsins var þess getið að gjaldandi, A, hefði fengið arf eftir foreldra sína og var vísað til ljósrits erfðafjárskýrslu sem fylgdi skattframtalinu. Þá var þess getið í greinargerð um eignabreytingar að trillubáturinn X hefði verið seldur í nóvember 1994 fyrir 3.000.000 kr. og væri arfshluti A af söluverði 1.500.000 kr. Kaupandi hefði verið ….

Áður en skattstjóri tók kæruna til afgreiðslu reit hann ríkisskattstjóra bréf, dags. 26. september 1995, og óskaði eftir því með tilliti til búsetu gjaldenda erlendis allt árið 1994 að ríkisskattstjóri úrskurðaði um heimilisfesti þeirra, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þann 30. október 1995 kvað ríkisskattstjóri upp úrskurð um að A og B bæru ekki fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi skv. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna tekna sinna og eigna tekjuárið 1994.

Skattstjóra barst bréf B, dags. 4. október 1995, þar sem hann kvaðst vegna umfjöllunar fjölmiðla um ákvörðun vaxtabóta til þeirra er ekki byggju í húsnæði sínu knúinn til að upplýsa frekar um sín mál. Kvað hann störf sín erlendis hafa verið tímabundin og vegna ákveðins verkefnis. Mætti líkja dvöl sinni þar við aðstæður námsmanns sem færi utan til náms. Með bréfinu fylgdi afrit skipunarbréfs frá 21. júní 1993 til þriggja ára starfs á vegum stjórnvalda í …. Kvað B starfið þó í raun aðeins hafa varað í tvö ár og kvaðst hann vænta óskertra vaxtabóta.

Skattstjóri reit gjaldendum bréf, dags. 14. nóvember 1995, og tilkynnti þeim að ríkisskattstjóri hefði með úrskurði, dags. 17. október (sic) 1995, og heimild í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fellt niður fulla og ótakmarkaða skattskyldu þeirra á Íslandi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. nefndrar lagagreinar tekjuárið 1994. Vegna tekna og eigna á Íslandi bæru gjaldendur takmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 3. gr. laga nr. 75/1981 og yrði kæruúrskurður skattstjóra byggður á fyrrgreindum úrskurði ríkisskattstjóra.

Þá rakti skattstjóri sölu trillubátsins X sem A hafði erft á árinu 1994 og að söluhagnaður reiknaðist 1.874.872 kr., sbr. 11. og 12. gr. laga nr. 75/1981. Hlutur A væri helmingur þeirrar fjárhæðar. Óskaði skattstjóri upplýsinga um hvort gjaldendur vildu nýta heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar, sbr. 13. gr. sömu laga.

Með bréfi, dags. 15. nóvember 1995, upplýsti B að söluhagnaður væri vegna greiddra sölulauna 74.700 kr. lægri en skattstjóri hefði tilgreint eða í heild 1.800.172 kr. og að ekki væri óskað frestunar á skattlagningu hagnaðarins heldur eðlilegrar tekjufærslu hálfs hagnaðarins og skjótrar afgreiðslu kæru sinnar.

Með kæruúrskurði, dags. 27. nóvember 1995, féllst skattstjóri á að leggja skattframtal gjaldenda til grundvallar álagningu gjalda að gerðum breytingum. Launatekjur á Íslandi, 10.000 kr. hjá B og 9.074 kr. hjá A, kvaðst hann skattleggja samkvæmt 2. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. tölul. 71. gr. sömu laga. Vegna húsaleigutekna kvað hann gjaldendur skattskylda samkvæmt 5. og 9. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981 og 84. gr. sömu laga. Skipti hann tekjum og eign í tvo jafna hluta til skattlagningar hjá gjaldendum. Jafnframt tók skattstjóri fram að þar eð gjaldendur bæru takmarkaða skattskyldu á Íslandi ættu þeir ekki rétt til vaxtabóta og af sömu ástæðu væri ekki heimild til skattlagningar söluhagnaðar lausafjár.

II.

Með kæru, dags. 22. desember 1995, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 27. nóvember 1995, til yfirskattanefndar. Mótmælir hann að skattstjóri skuli ekki skattleggja hjá gjaldendum söluhagnað af trillubátnum X að fjárhæð 1.874.872 kr. samkvæmt bréfi skattstjóra, dags. 14. nóvember 1995, og telur söluhagnaðinn skattskyldan á grundvelli þeirrar meginreglu sem fram komi í 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Til stuðnings því áliti sínu vísar ríkisskattstjóri til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 347/1986. Í því máli sem lauk með úrskurði nr. 347/1986 hefði skattstjóri skattlagt hjá aðilum með takmarkaða skattskyldu hagnað af sölu fasteignar og lausafjár. Krafa fyrir ríkisskattanefnd hefði verið skipting hagnaðarins milli hjóna og hefði nefndin fallist á skiptinguna án athugasemda um skattlagningu hagnaðar af sölu lausafjárins. Telja verði að hefði nefndin talið skattlagninguna andstæða lögum hefði hún tekið slíkt fram, sérstaklega í ljósi þess að ríkisskattstjóri hefði gert athugasemd við útreikning söluhagnaðarins og hlutdeild lausafjár hefði legið fyrir.

Með bréfi, dags. 7. febrúar 1996, hefur umboðsmaður gjaldenda í máli þessu andmælt kæru ríkisskattstjóra. Fellst hann á að gjaldendur hafi tekjuárið 1994 borið takmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 3. gr. laga nr. 75/1981. Af því leiði að meginregla 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 eigi ekki við. Í hinni takmörkuðu skattskyldu felist að viðkomandi sé ekki skattskyldur á Íslandi vegna allra tekna sinna heldur aðeins þess hluta þeirra sem sérstaklega sé tilgreindur í 3. gr. laganna. Þar sé hvergi vísað til þess að skattleggja skuli söluhagnað af eignum sem staðsettar séu á Íslandi. Þá hafnar umboðsmaðurinn því að úrskurður ríkisskattanefndar nr. 347/1986 hafi fordæmisgildi í málinu. Í því máli hafi skattstjóri skattlagt aðila með takmarkaða skattskyldu vegna söluhagnaðar fasteigna og lausafjár. Krafa kærenda hafi ekki lotið að niðurfellingu skattlagningar söluhagnaðar af lausafé og því ekki verið tilefni fyrir ríkisskattanefnd að taka á því atriði. Þá vísar umboðsmaðurinn til þess að söluhagnaður sá er í þessu máli greinir hafi alls verið 1.800.172 kr. og hlutur gjaldenda því 900.086 kr.

III.

Úrskurður ríkisskattstjóra frá 30. október 1995 var kveðinn upp á grundvelli 2. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með vísan til þess verður að telja að þrátt fyrir orðalag í úrskurðinum lúti úrskurðurinn efnislega eingöngu að því að gjaldendur teljist ekki hafa verið heimilisfastir hér á landi árið 1994 í skilningi 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981.

Ágreiningslaust er í málinu að gjaldendur hafi borið takmarkaða skattskyldu hér á landi tekjuárið 1994 til tekjuskatts vegna launatekna og húsaleigutekna, sbr. 2. og 5. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, og til eignarskatts vegna fasteignar hér á landi, sbr. 9. tölul. sömu lagagreinar. Ágreiningur er hins vegar um hvort söluhagnaður gjaldandans, A, vegna sölu trillubáts, sem gjaldandi tók í arf, falli undir tekjuskattsskyldu á grundvelli 3. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri taldi að sú lagaheimild næði ekki til hagnaðar af sölu lausafjár og því bæri ekki að skattleggja söluhagnað þennan á grundvelli takmarkaðrar skattskyldu. Ríkisskattstjóri telur hins vegar, sbr. kæru embættisins, dags. 22. desember 1995, að skattleggja beri söluhagnaðinn þar sem söluhagnaður lausafjár sé skattskyldur hér á landi, einnig í þeim tilvikum þegar um takmarkaða skattskyldu er að ræða. Vísar ríkisskattstjóri einkum til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 347/1986 sem hann telur fordæmi fyrir þessari reglu.

Samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins andaðist C, faðir A, … 1994. Hafði hann setið í óskiptu búi eftir eiginkonu sína, D, er lést … 1992. Dóttir hjónanna, A, stóð til arfs eftir þau ásamt bróður sínum, E. Var dánarbúinu skipt einkaskiptum, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 8. nóvember 1994, sem árituð var þann sama dag af sýslumanninum …. Meðal eigna, sem féllu í arf, var trillubáturinn X að matsverði 1.200.000 kr. og viðlegubryggja við … að matsverði 174.000 kr. Ekki kemur fram í fyrirliggjandi skiptagögnum að eignir þessar hafi við uppgjör erfðahluta fallið að öllu leyti í hlut A. Verður að byggja á því, sem fram hefur komið af hálfu gjaldenda, að trillubáturinn hafi komið í hlut erfingja að jöfnu, sbr. greinargerð gjaldenda fyrir yfirskattanefnd, dags. 7. febrúar 1996. Báturinn var seldur í nóvember 1994 fyrir 3.000.000 kr. Samkvæmt framansögðu verður miðað við helmingshlutdeild gjaldanda, A, í bátnum. Miðað við það sem fyrir liggur um bókfært verð bátsins við sölu og sölukostnað, sem gjaldendur hafa upplýst um, reiknast söluhagnaður A af sölu bátsins 900.086 kr. Er þá eftir að taka tillit til þess að báturinn var fyrndur almennri fyrningu að fjárhæð 96.440 kr. á árinu 1994, þegar nýtingu hans lauk, sem ekki er í samræmi við 34. gr. laga nr. 75/1981. Þykir bera að leiðrétta fjárhæð söluhagnaðarins af þessum sökum og verður hann því í heild 1.703.732 kr. eða 851.866 kr. að hlut gjaldanda, A. Kemur þá til athugunar hvort söluhagnaður þessi falli undir tekjuskattsskyldu hér á landi á grundvelli ákvæða um takmarkaða skattskyldu.

Skilja verður kæru ríkisskattstjóra svo að embættið telji að söluhagnaður af lausafé sé almennt skattskyldur á grundvelli reglna um takmarkaða skattskyldu. Ekki vísar ríkisskattstjóri til sérstakrar lagaheimildar fyrir þessari reglu, enda er almennri lagareglu um þetta efni ekki til að dreifa. Virðist ríkisskattstjóri byggja þessa ályktun sína einvörðungu á úrskurði ríkisskattanefndar nr. 347/1986. Í þeim úrskurði var fjallað um skattlagningu söluhagnaðar af jörð í tilviki takmarkaðrar skattskyldu. Auk söluhagnaðar af jörðinni, þ.e. landi, ræktun og mannvirkjum, sem var meginhluti söluhagnaðarins, var um að ræða söluhagnað af dráttarvél sem sætti sömu meðferð. Í úrskurði ríkisskattanefndar er ekki sérstaklega vikið að lagagrundvelli skattlagningarinnar. Eins og mál þetta var vaxið og það lá fyrir verður ekki dregin sú ályktun af úrskurði þessum sem ríkisskattstjóri gerir. Ríkisskattstjóri fjallar ekkert um nánari skilyrði skattlagningar söluhagnaðar lausafjár í tilviki takmarkaðrar skattskyldu né um aðstæður sem þurfa að vera til staðar til að heimilt sé að framkvæma slíka skattlagningu. Verður að álíta að embættið miði a.m.k. við að viðkomandi lausafé sé til staðar hér á landi.

Samkvæmt framansögðu verður hin umdeilda skattlagning ekki byggð á þeim grundvelli sem ríkisskattstjóri byggir á í kæru sinni. Að því virtu og þar sem ríkisskattstjóri hefur ekki haldið því fram að hin umdeilda skattlagning verði byggð á öðrum grundvelli, sbr. 4. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er kröfu ríkisskattstjóra hafnað.