Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests gjaldárið 1995 og sætti kærandi því áætlun skattstjóra við álagningu opinberra gjalda það ár. Skattframtal kæranda barst skattstjóra 22. júní 1995 samkvæmt áritun skattstjóra um móttöku þess og var tekið sem kæra, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með skattframtalinu fylgdi rekstrarreikningur 1994 vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda við söng. Samkvæmt rekstrarreikningi námu tekjur 281.795 kr., en til gjalda var fært tryggingagjald 14.101 kr., bifreiðakostnaður 75.000 kr., húsnæðiskostnaður 25.000 kr. og símakostnaður 5.000 kr. Samtals námu gjöld því 119.101 kr. Hagnaður af rekstrinum nam 162.694 kr., en kærandi reiknaði sér ekki laun vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar á árinu 1994.

Áður en skattstjóri tók kæruna til meðferðar óskaði hann eftir því með bréfi, dags. 20. september 1995, að kærandi legði fram rekstraryfirlit fólksbifreiðar (RSK 4.03) og gerði ítarlega grein fyrir akstri í þágu rekstrar, þar sem fram kæmu helstu aksturstilefni, tíðni akstursferða, vegalengdir á helstu akstursleiðum, tölulegur útreikningur á akstrinum og grundvöllur fyrir skiptingu á akstri milli rekstrar og eigin nota. Þá var þess óskað að kærandi gerði rökstudda grein fyrir því hvað fælist í gjaldaliðnum „þátttaka í húsnæðiskostnaði" og rökstyddi frádráttarbærni þess kostnaðar. Loks óskaði skattstjóri eftir því að kærandi reiknaði sér laun vegna starfa sinna við reksturinn og gerði rökstudda grein fyrir þeirri ákvörðun þar sem m.a. kæmu fram upplýsingar um vinnutíma, tegund vinnu og sundurliðaður útreikningur á launum.

Í svari umboðsmanns kæranda, dags. 27. október 1995, kom fram að kærandi starfaði sem söngvari í hlutastarfi. Kærandi hefði starfsaðstöðu á heimili sínu, en þar stundaði hann æfingar og hefði aðstöðu fyrir sig. Aksturskostnaður væri stór hluti af greiðslum fyrir söng, en kærandi þyrfti að koma sér frá starfsstöð sinni á þann stað þar sem hann ætti að syngja hverju sinni. Eins og fram kæmi á launamiða frá Útfararstofu kirkjugarðanna syngi kærandi við athafnir á þeirra vegum, en þær færu fram í Reykjavík, Seltjarnarnesi og í Kópavogi. Söngæfingar, raddæfingar og samæfingar söngfólks færu fram í A-kirkju einu sinni í viku yfir vetrartímann og hálfsmánaðarlega á sumrin. Af hálfu kæranda var gerð sú grein fyrir húsnæðiskostnaði að um væri að ræða kostnað sem leiddi af starfsemi kæranda, svo sem hita, rafmagni, tryggingum og ýmsum öðrum óhjákvæmilegum kostnaði. Kærandi væri með flygil á heimili sínu, en til þess að halda honum í góðu ásigkomulagi og í réttri stillingu þyrfti að gæta sérstaklega að hita og rakastigi í því herbergi sem hann væri staðsettur í á heimilinu og til að viðhalda söngrödd sinni þyrfti kærandi að æfa sig daglega. Umboðsmaður kæranda upplýsti að kærandi hefði reiknað sér um 10.000 kr. í laun á mánuði eða samtals 120.000 kr. á árinu 1994 og væru reiknuð laun innifalin í rekstrarafgangi. Með bréfinu fylgdi skýrsla um ökutækjastyrk (RSK 3.04) en umboðsmaður kæranda kvað eyðublað RSK 4.03 ekki hafa verið fyrir hendi. Á skýrslunni kom fram að rekstrarkostnaður bifreiðar hafi numið 217.588 kr. á árinu 1994 en að öðru leyti var skýrslan óútfyllt.

Með kæruúrskurði, dags. 6. nóvember 1995, féllst skattstjóri á að leggja hið innsenda skattframtal til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1995, að gerðum þeim breytingum að gjaldfærður bifreiðakostnaður lækkaði í áætlaða fjárhæð 15.000 kr. þar sem kærandi hefði ekki gert þá grein fyrir bifreiðanotkuninni sem skattstjóri hefði krafið hann um. Ekki yrði ráðið af svari kæranda að gjaldfærður bifreiðakostnaður fengi staðist og engin grein hefði verið gerð fyrir eknum kílómetrum. Skattstjóri kvaðst ekki fallast á að starfsstöð kæranda væri á heimili hans, heldur væri starfsstöð á þeim stöðum þar sem vinna kæranda færi fram, svo sem við afhafnir á vegum Útfararstofu kirkjugarðanna. Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan húsnæðiskostnað og taldi að kærandi hefði ekki sýnt fram á viðbótarhúsnæðiskostnað vegna starfsemi hans. Þá hækkaði skattstjóri reiknuð laun kæranda og lækkaði hagnað í reit 62. Taldi skattstjóri að þar sem kærandi hefði ekki gert fullnægjandi grein fyrir því á hverju reiknuð laun hans að fjárhæð 120.000 kr. hefðu verið grundvölluð og með hliðsjón af heildartekjum hans þætti hæfilegt með vísan til 59. gr. laga nr. 75/1981 að ákvarða reiknuð laun hans 260.000 kr. og yrði sú fjárhæð færð til tekna í reit 24 á framtalinu. Hagnaður af starfseminni í reit 62 á framtalinu lækkaði því í 1.795 kr. Loks kom fram í kæruúrskurðinum að skattstjóri hefði ákveðið að beita 10% álagi á skattstofna, sbr. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, vegna síðbúinna framtalsskila, en ekki hefði verið sýnt fram á að ákvæði 3. mgr. greinarinnar ætti við í tilviki kæranda.

II.

Umboðsmaður kæranda skaut kæruúrskurði til yfirskattanefndar með kæru, dags. 4. desember 1995. Í greinargerð umboðsmannsins, dags. 16. janúar 1996, er gerð sú krafa að röksemdir kæranda, sem byggja á innsendum rekstrarreikningi ársins 1994, og fram komu í svarbréfi kæranda, dags. 27. október 1995, verði að fullu teknar til greina og opinber gjöld kæranda ákvörðuð að nýju á grundvelli þeirra. Í greinargerðinni kemur fram að kærandi hafi fært til gjalda í rekstri sínum þann kostnað sem hann teldi sannanlega tengdan tekjuöflun sinni. Af 217.588 kr. kostnaði vegna aksturs hefði hann fært 75.000 kr. til gjalda og hafi verið gerð grein fyrir akstri hans í svarbréfi til skattstjóra. Telur umboðsmaður kæranda að starfsstöð kæranda verði að teljast á heimili hans að virtum ákvæðum 2. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981, en þaðan stundi hann starfsemi sína. Þá bendir umboðsmaðurinn á að kærandi hafi fengið greiddar 70.590 kr. frá Útfararstofu kirkjugarðanna til að mæta útlögðum bifreiðakostnaði. Þá hafi kærandi fært til gjalda 25.000 kr. til að mæta þeim kostnaði sem felst í því að hafa atvinnurekstur á heimili hans, en þessum gjaldalið hafi skattstjóri hafnað. Þá hafi kærandi reiknað sér 120.000 kr. í laun vegna starfsemi sinnar, en skattstjóri hafi hækkað þá fjárhæð í 260.000 kr. Þá bendir umboðsmaður kæranda á að skattstjóri hafi ekki tekið tillit til reiknaðs tryggingagjalds á rekstrarreikningi, en skattstjóri hafi lækkað hagnað úr 162.694 kr. í 1.795 kr. Tekjur hafi numið 281.795 kr. Að frádregnum akstri að fjárhæð 15.000 kr., reiknuðum launum að fjárhæð 260.000 kr. og símakostnaði að fjárhæð 5.000 kr. væri hagnaður 1.795 kr. og sé því ljóst að tryggingagjaldi hafi verið sleppt.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 15. nóvember 1996, gert svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Ríkisskattstjóri getur fallist á að leyfð sé gjaldfærsla á rekstrarreikningi vegna áætlaðs tryggingagjalds vegna reiknaðra launa kæranda. Að öðru leyti er gerð sú krafa að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans."

III.

Skilja verður kröfugerð kæranda fyrir yfirskattanefnd þannig að þess sé krafist að skattframtal kæranda verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldaárið 1995 og að tekið verði tillit til álagðs tryggingagjalds á rekstrarreikningi. Þá verður að skilja kæruna þannig að kærandi uni 10% álagi er skattstjóri beitti vegna síðbúinna framtalsskila.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum." Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt. Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Um aksturskostnað:

Vegna gjaldfærðs bifreiðakostnaðar bar kæranda að gera grein fyrir rekstrarkostnaði bifreiðar sinnar með eyðublaði RSK 4.03 eða á hliðstæðan hátt. Á því yfirliti sem kærandi lagði fram kemur einungis fram heildarrekstrarkostnaður bifreiðar hans, en engin grein er gerð fyrir eknum kílómetrum og kostnaði á hvern ekinn kílómetra. Þá hefur kærandi ekki gefið þær skýringar á akstrinum sem skattstjóri krafði hann um í bréfi, dags. 20. september 1994. Að svo förnu þykir kærandi ekki hafa gert þá grein fyrir akstri sínum í þágu rekstrar að unnt sé að fallast á að honum beri meiri frádráttur en skattstjóri hefur þegar fallist á. Rétt er að taka fram að af málsgögnum verður ekki ráðið að kærandi hafi sérstaka starfsstöð utan heimilis.

Um húsnæðiskostnað:

Kærandi þykir ekki hafa sýnt fram á að hann hafi haft þann kostnað sem krafist er í kæru af notkun íbúðarhúsnæðis vegna starfsemi sinnar. Ætla verður þó að nokkur slíkur kostnaður hafi fallið til vegna aukinnar hitunar og rafmagns og þykir mega áætla hann með 5.000 kr.

Reiknuð laun:

Óumdeilt er að um er að ræða sjálfstæða starfsemi kæranda og bar honum því að reikna sér endurgjald vegna vinnu við starfsemina, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þessa var ekki gætt af hálfu kæranda. Kærandi hefur enga grein gert fyrir forsendum þeirrar kröfu að reiknað endurgjald verði talið 120.000 kr. á árinu 1994. Á hitt er að líta að fyrir skattstjóra lá þegar á árinu 1994 að kærandi hefði með höndum sjálfstæða starfsemi. Engan reka hefur skattstjóri þó gert að því að ákvarða kæranda endurgjald vegna staðgreiðsluskila, sbr. 6., 7. og 19. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Að þessu gættu þykja ekki efni til að ákvarða endurgjald kæranda umfram fjárhæð skv. 17. tölul. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Reiknað endurgjald kæranda lækkar því í 177.000 kr. Fallist er á gjaldfærslu tryggingagjalds 14.101 kr. sem gjaldfært var í rekstrarreikningi. Að gerðum breytingum sem leiðir af úrskurði þessum verður því hagnaður rekstrarársins 1994 65.694 kr.