Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að á vegum virðisaukaskattsdeildar skattstjóra fór fram athugun á eignfærðum fjárfestingum, gjaldfærðum kostnaði og virðisaukaskattsskilum kæranda fyrir rekstrarárin 1991 til og með 1993. Tekin var saman skýrsla um athugunina og er hún dagsett 20. apríl 1994. Samkvæmt niðurstöðum skýrslunnar var talið að kærandi uppfyllti ekki skilyrði fyrir því að teljast virðisaukaskattsskyldur aðili. Þá var talið að meginhluti fjárfestinga kæranda og gjaldfærðs kostnaðar á árunum 1992–1993 væri vegna persónulegra fjárfestinga og útgjalda forráðamanna félagsins. Gjaldfærður kostnaður í ársreikningi félagsins fyrir 1991 var álitinn oftalinn um 8.490 kr. Vantalin eignfærsla í ársreikningi kæranda fyrir árið 1992 var talin nema 141.479 kr. og gjaldfærður kostnaður oftalinn um 162.216 kr. Oftalinn innskattur ársins 1992 var talinn nema 22.059 kr. Þá var talið að framtalin skattskyld velta 2.071.822 kr. og framtalinn útskattur 507.596 kr. ársins 1993 varðaði ekki virðisaukaskattsskylda starfsemi kæranda og væri því oftalið. Oftalinn innskattur ársins 1993 var talinn nema alls 732.335 kr. Oftalin eignfærsla kæranda samkvæmt bókhaldi 1993 var talin nema 1.695.407 kr. Þá var talið að gjaldfærður kostnaður í bókhaldi fyrir 1993 væri oftalinn um 572.190 kr. Í skýrslunni var gerð ítarleg grein fyrir því á hverju framangreindar niðurstöður byggðust. Með vísan til skýrslu virðisaukaskattsdeildar boðaði skattstjóri kæranda með bréfum, dags. 20. apríl 1994 og 10. maí 1994, breytingar á skattframtölum félagsins árin 1992 og 1993, áður ákvörðuðum virðisaukaskatti fyrir árin 1992–1993, innsendri virðisaukaskattsskýrslu fyrir nóvember–desember 1993, innsendum leiðréttingarskýrslum fyrir september–október 1993 og nóvember–desember 1993 og innsendri virðisaukaskattsskýrslu fyrir janúar–febrúar 1994. Ekki bárust andmæli við hinum boðuðu breytingum skattstjóra. Hinn 25. maí 1994 hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan rekstrarkostnað í skattframtali árið 1992 um 8.490 kr. og ákvarðaði yfirfæranlegt rekstrartap 228.507 kr. Þá lækkaði hann gjaldfærðan rekstrarkostnað í skattframtali árið 1993 um 162.216 kr., hækkaði eignfærða fjárfestingu um 141.479 kr., ákvarðaði yfirfæranlegt tap 310.085 kr. og lækkaði skuldir umfram eignir í 704.296 kr. Skattstjóri hækkaði áður ákvarðaðan virðisaukaskatt, þ.e. lækkaði innskatt, ársins 1992 um 22.059 kr. og ársins 1993 um 410.295 kr. Skattstjóri lækkaði skattskylda veltu um 361.446 kr., útskatt um 88.554 kr. en innskatt um 5.070 kr. á innsendri leiðréttingarskýrslu fyrir tímabilið september–október 1993, m.ö.o. vísaði skýrslunni frá. Þá lækkaði hann skattskylda veltu um 1.606.426 kr., útskatt um 393.574 kr. en innskatt um -165 kr. á innsendri leiðréttingarskýrslu fyrir nóvember–desember 1993, m.ö.o. vísaði skýrslunni frá. Skattskyld velta samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu fyrir nóvember–desember 1993 var lækkuð um 103.950 kr., útskattur var lækkaður um 25.468 kr. og innskattur lækkaður um 317.503 kr. Skattstjóri lækkaði skattskylda veltu um 216.767 kr., lækkaði útskatt um 53.108 kr. og lækkaði innskatt um 389.856 kr. samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu fyrir janúar–febrúar 1994. Þá beitti skattstjóri álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, á hækkun virðisaukaskatts og á ákvarðaðan virðisaukaskatt uppgjörstímabilið janúar–febrúar 1994. Ennfremur tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði fellt nafn félagsins af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun skattstjóra, dags. 25. maí 1994, kærð til hans með kæru, dags. 20. júní 1994, og boðað að nánari greinargerð yrði send síðar. Með kæruúrskurði, dags. 26. júlí 1994, vísaði skattstjóri kærunni frá sökum vanreifunar þar sem boðaður rökstuðningur hefði ekki borist.

Frávísunarúrskurði skattstjóra var af hálfu umboðsmanns kæranda skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 24. ágúst 1994, og boðað að nánari greinargerð yrði send síðar. Með bréfi, dags. 25. nóvember 1994, gerði umboðsmaðurinn grein fyrir kröfum sínum og rökstuðningi í málinu. Aðalkröfur eru svofelldar: Að kaup og rekstur húsnæðis að X-götu verði viðurkennt sem hluti af virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda. Að kaup og rekstur vélsleða til keppni verði viðurkennt sem hluti af virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda. Að bygging sumarhúss verði viðurkennt sem hluti af virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda. Að innflutningur og sala á vörum fyrir ferðamennsku verði viðurkennt sem hluti af virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda. Samkvæmt greinargerðinni eru varakröfur kæranda svohljóðandi: Að sérstakt álag á virðisaukaskatt verði fellt niður. Að samræmi verði í meðhöndlun virðisaukaskatts við kaup og sölu vélsleða (inn- og útskattur).

II.

Rétt þykir að rekja helstu ágreiningsefni máls þessa, forsendur skattstjóra fyrir hinum umdeildu breytingum og athugasemdir kæranda við þær.

1. Niðurfelling kæranda af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila.

Með endurákvörðun sinni, dags. 25. maí 1994, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að hann hefði fellt nafn félagsins af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila, svo sem boðað hafði verið í bréfum skattstjóra, dags. 20. apríl 1994 og 10. maí 1994. Í samræmi við þetta áætlaði skattstjóri kæranda skattskylda veltu og útskatt vegna óseldra vörubirgða uppgjörstímabilið janúar–febrúar 1994, sbr. 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í bréfi skattstjóra, dags. 20. apríl 1994, er vikið að virðisaukaskattsskyldri veltu kæranda samkvæmt tilkynntri aðalstarfsemi árin 1991, 1992 og 1993, þ.e. 40.160 kr. árið 1991, 75.160 kr. árið 1992 og 53.376 kr. árið 1993 auk 80.000 kr. vegna annarrar sölu eða alls 133.376 kr. árið 1993. Í bréfinu er vísað til þess að skattstjóri hafi með bréfi, dags. 16. ágúst 1993, gert athugasemdir varðandi veltu kæranda. Fram hafi komið af kæranda hálfu að sala á aðalsöluvörum fyrirtækisins hafi brugðist en við því hafi verið brugðist og að skattskyld velta yrði á árinu 1993 yfir viðmiðunarmörkum 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 og fyrirsjáanlegt að svo yrði áfram. Skattstjóri tók fram að eins og fram kæmi í skýrslu virðisaukaskattsdeildar frá 20. apríl 1994 virtist svo sem framtalin skattskyld velta vegna byggingar sumarhúss samkvæmt verktakasamningi milli kæranda annars vegar og eigenda félagsins hins vegar væri m.a. gerð í því skyni að halda félaginu á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila. Því virtist vera um málamyndagerning að ræða. Þessi starfsemi hefði ekki verið tilkynnt til skattstjóra þrátt fyrir ákvæði síðari málsl. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og einnig virtist sem starfseminni væri ekki ætlað að skila hagnaði. Yrði því að telja að hér væri ekki um virðisaukaskattsskylda starfsemi að ræða. Virtist ljóst að eftir um það bil tveggja ára starfstíma hafi forráðamönnum kæranda mátt vera ljóst að sala félagsins á skattskyldri vöru og þjónustu næði ekki veltumörkum og því hefði þeim borið að óska eftir að félagið yrði fellt af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila.

Í greinargerð umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 25. nóvember 1994, í framhaldi af kæru, dags. 24. ágúst 1994, er vikið að þeim ályktunum skattstjóra að svo virðist sem verktakasamningur kæranda við eigendur félagsins um byggingu sumarhúss hafi verið gerður í því skyni að halda kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila og sé því málamyndagerningur. Um þetta segir svo í greinargerðinni: „Þetta eru furðulegar vangaveltur og aðdróttanir. Varðandi þetta verkefni hefur verið reynt að gera allt samkv. lögum. Þau mistök urðu að ekki var skilað virðisaukaskatti af innborgunum á verkið. Það voru mistök undirritaðs, sem taldi að þeim skatti ætti að skila samkvæmt reikningum sem gerðir yrðu í samræmi við verksamning."

2. Kaup og rekstur á vélsleða til keppni. Í skýrslu virðisaukaskattsdeildar skattstjóra er tekið fram að kærandi hafi keypt hinn 19. febrúar 1993 vélsleða fyrir 536.829 kr. án virðisaukaskatts, en tilgreint sem innskatt á virðisaukaskattsskýrslu fyrir tímabilið janúar–febrúar 1993 98.394 kr. og fyrir tímabilið maí–júní 1993 33.130 kr., þ.e. þegar eftirstöðvar kaupverðs voru inntar af hendi. Einu tekjur af sleðanum hafi verið 45.000 kr. samkvæmt reikningi dagsettum 30. apríl 1993 vegna auglýsingar á vélsleðanum á Íslandsmeistaramótum 1993. Samkvæmt bókhaldi 1993 næmi gjaldfærður kostnaður, þ. á m. varahlutir, tryggingar og vinnulaun vegna vélsleða 104.805 kr. og tilgreindur innskattur þar af 13.897 kr. Fyrir lægi sérstakur keppnissamningur milli kæranda annars vegar og C, eins eiganda kæranda, sem kvæði á um að C skyldi keppa á umræddum vélsleða, …, á tímabilinu 19.02–31.05 1993 á mótum og æfingakeppni. Áskilið væri að kærandi legði C til sleðann og annaðist nauðsynlegar breytingar á honum. Þá væri áskilið í samningnum að keppandinn stundaði vel æfingar og í því skyni væri honum heimilt að aka sleðanum allt að 1.500 mílur á tímabilinu, en kærandi greiddi allan rekstrarkostnað vegna æfinga og keppni og keppanda laun að fjárhæð 30.000 kr. fyrir keppnistímabilið. Tekið er fram í skýrslunni að á móti 45.000 kr. tekjum af rekstri vélsleðans komi 536.829 kr. eignfærsla kaupverðs, rekstrarkostnaður 104.805 kr., auk verulegs hluta eignfærslu og kostnaðar vegna X-götu, þ.e. kaupverð 2.050.000 kr. og 1.085.244 kr. rekstrar- og stofnkostnaður á tveggja ára tímabili. Til viðbótar yrði að tengja þessum þætti ýmsan sameiginlegan kostnað, s.s. gjaldfærð áhöld, reikningsskil o.fl. Virðisauki vegna þessarar starfsemi væri því mjög neikvæður og því gæti vart talist að með fjárfestingu í vélsleðanum og rekstri hans væri ætlunin að skila hagnaði, heldur væri að meira eða minna leyti um einkanot að ræða.

Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 20. apríl 1994, var vísað til framangreindrar umfjöllunar í skýrslu virðisaukaskattsdeildar. Í bréfinu sagði svo: „Eins og fram kemur í skýrslunni virðist ljóst að rekstri vélsleða félagsins sé ekki ætlað að skila hagnaði þar sem á móti kr. 641.634 eignfærslu og gjaldfærðum kostnaði eru tekjur einungis kr. 45.000 á árinu 1993. Breytir þar engu þótt vélsleðinn hafi í janúar 1994 verið seldur á kr. 582.329 (án vsk.), tapið nemur kr. 14.305 og er þá m.a. ekki tekið tillit til hugsanlegra afskrifta. Virðist því ljóst að kaup og rekstur á umræddum vélsleða hafi ekki verið gerð í atvinnuskyni". Með endurákvörðun sinni, dags. 25. maí 1994, felldi skattstjóri niður innskatt vegna umrædds vélsleða með skírskotun til fyrrgreindra röksemda í boðunarbréfi, dags. 20. apríl 1994.

Í greinargerð fyrir yfirskattanefnd, dags. 25. nóvember 1994, er af hálfu kæranda vikið að kaupum á fyrrgreindum vélsleða og samningi við C og því haldið fram að rekstur á slíku keppnistæki falli undir atvinnurekstur. Skattstjóri hafni þessu og beri m.a. fyrir sig að tap hafi verið á þessum þætti í rekstrinum. Skattstjóri hafni síðan innskatti af kaupverði sleðans, en láti kæranda skila útskatti af söluverðinu. Ofan á þessa ákvörðun reiknist álag og dráttarvextir. Er þess óskað að þetta verði athugað sérstaklega ef yfirskattanefnd fallist ekki á að rekstur vélsleðans falli undir virðisaukaskattsskylda starfsemi.

3. Bygging sumarhúss.

Í skýrslu virðisaukaskattsdeildar skattstjóra, dags. 20. apríl 1994, er vikið að byggingu sumarhúss og vísað til verksamnings, dags. 1. október 1993, milli kæranda sem verktaka annars vegar og A, framkvæmdastjóra kæranda, og eiginkonu hans, B, hins vegar sem verkkaupa. Tekið er fram að kærandi hafi ekki tilkynnt um þessa starfsemi til skattstjóra, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt bókhaldi kæranda árið 1993 nemi stofnkostnaður og gjaldfærður kostnaður, verktakalaun, tryggingar, vinnulaun og launatengd gjöld vegna þessarar starfsemi alls 2.323.151 kr. og tilgreindur innskattur 472.727 kr. Tekjur á móti nemi 1.967.872 kr. vegna innborgana á verk og 103.950 kr. samkvæmt tveimur reikningum eða alls 2.071.822 kr. Innborganirnar hafi ekki verið taldar til skattskyldrar veltu fyrr en með innsendum leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts sem skattstjóri hefði móttekið eftir að hann hefði óskað skriflega eftir bókhaldsgögnum kæranda. Í skýrslunni er vikið að einstökum útgefnum reikningum og bent á neikvæða eða mjög lága álagningu.

Tekið er fram í skýrslu virðisaukaskattsdeildar að af þessum þætti í starfsemi kæranda sé virðisaukinn neikvæður og með öllu óljóst sé hver endanleg fjárhæð verði samkvæmt verksamningnum um byggingu sumarhússins. Þá kemur fram sú ályktun að þar sem kærandi hafi ekki tilkynnt um þessa starfsemi, virðisauki sé neikvæður, um skipti milli skyldra aðila sé að ræða og með tilliti til tímasetningar og óljósrar greiðslufjárhæðar væru ótvíræðar vísbendingar um það að um málamyndagerning væri að ræða, gerðan í því skyni að halda kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila með veltu yfir viðmiðunarmörkum 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988. Því væri ljóst að þessi starfsemi væri virðisaukaskattsskyldum rekstri kæranda óviðkomandi.

Í endurákvörðun sinni, dags. 25. maí 1994, leiðrétti skattstjóri innskatt og útskatt kæranda með tilliti til þess að hann taldi umrædda byggingu sumarhúss ekki falla undir virðisaukaskattsskylda starfsemi kæranda. Vísaði skattstjóri til röksemda í bréfi sínu, dags. 20. apríl 1994, þar sem segir svo um þetta:

„Með bréfi, dags. 16.08. 1993, gerði skattstjóri athugasemdir varðandi veltu félagsins. Samkvæmt svarbréfi umboðsmanns yðar, dags. 23.08. 1993, kemur fram að sala á aðalsöluvörum félagsins hafi brugðist en gegn því hafi verið snúist og að skattskyld velta félagsins á árinu 1993 yrði yfir viðmiðunarmörkum 3. tl. 4. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og ekki annað fyrirsjáanlegt en að svo yrði áfram. Samkvæmt því er fram kemur í kafla 5.2.2 í ofangreindri skýrslu virðist sem fram talin skattskyld velta vegna byggingar sumarhúss, skv. verktakasamningi milli félagsins annars vegar og eigenda þess hins vegar, sé m.a. gerð í því skyni að halda félaginu á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila. Virðist því sem hér sé um málamyndagerning að ræða. Starfsemi þessi hefur t.a.m. ekki verið tilkynnt til skattstjóra þrátt fyrir ákvæði síðari málsl. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og þá virðist einnig sem starfsemi þessari sé ekki ætlað að skila hagnaði þar sem útgjöld vegna þessa á árinu 1993 eru hærri en sem nemur innborgunum og ákvæði áðurgreinds verksamnings um endanlega greiðslufjárhæð er í raun haft opið. Verður því að telja að hér sé ekki um virðisaukaskattsskylda atvinnustarfsemi að ræða skv. 3. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, með síðari breytingum."

Í greinargerð sinni til yfirskattanefndar, dags. 25. nóvember 1994, tekur kærandi fram að hinn 1. október 1993 hafi félagið gert samning um byggingu sumarhúss fyrir tvo af eigendum félagsins. Telur kærandi að ekkert banni félaginu að gera slíkan samning. Þau mistök hafi hins vegar verið gerð að útskatti vegna innborgana á verkið hafi ekki verið skilað á réttum tíma vegna þess misskilnings að skattinum ætti að skila í samræmi við reikninga vegna verksins. Þess er sérstaklega óskað að yfirskattanefnd taki til endurskoðunar álag sem reiknað hafi verið á virðisaukaskatt vegna þessarar starfsemi.

Af hálfu kæranda eru sérstakar athugasemdir gerðar við rökfærslu skattstjóra. Í fyrsta lagi bendir kærandi á að dæmi skattstjóra um meinta neikvæða álagningu samkvæmt reikningi nr. 8 sé rangt. Samkvæmt samningi við vörusala … sé færður 4% afsláttur á vörunótu, en heildarafsláttur af viðskiptum sé 22% ef greitt sé innan 15 daga eftir úttektarmánuð. Með þessari breytingu væri álagning jákvæð og hefði skattstjóri getað séð þetta af fylgiskjölum. Í öðru lagi sé sú staðhæfing skattstjóra röng að ráðist hafi verið í þetta verkefni eftir að skattstjóri hefði gert athugasemdir við framtalda veltu kæranda. Þetta mál eigi sér miklu lengri aðdraganda. Á árinu 1992 og fram á árið 1993 hafi verið rætt um þann möguleika að taka að sér smíði sumarhúss og framkvæma verkið á lóð félagsins að X-götu. Niðurstaðan hefði hins vegar orðið sú að reisa húsið á þeim stað þar sem það átti að standa. Allar vangaveltur skattstjóra um málamyndagerning væru órökstuddar og að engu hafandi.

4. Kaup og rekstur á húsnæði að X-götu.

Í bréfi skattstjóra, dags. 20. apríl 1994, er tekið fram, eins og áður getur, að svo virðist sem meginhluti fjárfestinga kæranda og gjaldfærðs kostnaðar á árunum 1992–1993 sé vegna persónulegra fjárfestinga og útgjalda forráðamanna félagsins. Þá segir að til þessa „…virðist einnig mega telja kr. 3.094.244 eignfærslu, stofnkostnað og gjaldfærðan kostnað á umræddu tímabili vegna kaupa og rekstrar X-götu …" Þá er sérstaklega tekið fram í bréfinu að fjárfesting kæranda vegna X-götu hafi ekki verið tekin til notkunar fyrir atvinnustarfsemi félagsins á umræddu tímabili og því hafi gjaldfærð fyrning á rekstrarreikningi árið 1992 verið óheimil, sbr. 33. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í skýrslu virðisaukaskattsdeildar skattstjóra, dags. 20. apríl 1994, er vikið að kaupum kæranda á hluta fasteignarinnar að X-götu. Kemur þar fram að kærandi hafi á árinu 1992 keypt 67,5 m2 iðnaðarhúsnæði að X-götu fyrir 2.050.000 kr. Gjaldfærður kostnaður vegna viðhalds, hita, rafmagns og fasteignagjalda húsnæðisins á árinu 1992 hafi numið 149.740 kr. að frádregnum 21.266 kr. innskatti. Vaxta- og þinglýsingakostnaður hafi numið 80.834 kr. og fyrning 41.000 kr. Á árinu 1993 hafi stofnkostnaður húsnæðisins, hiti, rafmagn og fasteignagjöld numið 488.219 kr. að frádregnum 106.983 kr. innskatti, en gjaldfærðar afborganir, vaxtagjöld, áfallnar verðbætur og vextir numið 317.151 kr. og annar kostnaður 8.300 kr. Samtals nemi því kostnaður vegna húsnæðisins á tveggja ára tímabili 1.085.244 kr. Tekið er fram í skýrslunni að leiða megi að því rök að verulegur hluti þessa kostnaðar tengist með beinum eða óbeinum hætti rekstri fyrrgreinds vélsleða, en að óverulegu leyti eiginlegri starfsemi kæranda, þ.e. innflutningi og sölu tengisleða. Í því sambandi var í skýrslunni vikið að innflutningi tengisleða og lagerstöðu í þeim efnum og talið að notkun húsnæðisins fyrir eiginlega starfsemi hefði vart hafist fyrr en á árinu 1994 og miðað við umsvif yrði að telja notkunina óverulega. Önnur gögn leiddu líkur að því að notkun húsnæðisins væri fyrst og fremst vegna vélsleða.

Í skýrslu virðisaukaskattsdeildar var tekið fram að í skattframtali árið 1993 eignfærði kærandi umrætt iðnaðarhúsnæði á 2.009.000 kr., þ.e. kaupverð 2.050.000 kr. að frádreginni 2% almennri fyrningu 41.000 kr. Þar sem húsnæðið hefði ekki verið tekið í notkun fyrir hina eiginlegu starfsemi kæranda fyrr en 1994 væri fyrning óheimil fyrr en frá og með því ári, sbr. 33. gr. laga nr. 75/1981. Virtist því í framtali 1993 eiga að hækka eignfærslu um 41.000 kr. og lækka gjaldfærðar fyrningar um sömu fjárhæð og jafnframt að hækka eignfærslu um 100.479 kr. vegna gjaldfærðs viðhaldskostnaðar og lækka gjaldfærslu að sama skapi. Að því er varðar rekstrarárið 1993 þá var talið í skýrslunni að hækka bæri eignfærslu vegna stofnkostnaðar um 501.253 kr.

Á þeim grundvelli sem fram kemur í skýrslu virðisaukaskattsdeildar lækkaði skattstjóri gjaldfærðan kostnað vegna X-götu gjaldárið 1993 og lækkaði jafnframt innskatt vegna rekstraráranna 1992 og 1993 af þeim sökum sem að framan greinir, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 25. maí 1994, sem vísar til boðunarbréfs skattstjóra, dags. 20. apríl 1994, og umræddrar skýrslu sem dagsett er sama dag.

Í greinargerð sinni fyrir yfirskattanefnd, dags. 25. nóvember 1994, víkur kærandi að því að húsnæðið að X-götu hafi verið keypt vegna rekstrar fyrirtækisins og einskis annars. Fullyrðingar skattstjóra um að kaupin hafi verið til einkanota séu rangar og órökstuddar. Á það er bent að eigendur hafi á heimilum sínum ágætis húsnæði til einkanota, þ.m.t. bílskúr. Húsnæðið að X-götu hafi verið í slöku ástandi við kaupin. Ný raflögn hafi verið sett í húsið og gengið frá geymslulofti. Snyrtingu og lítilli skrifstofu hafi verið komið fyrir og allt húsnæðið málað. Framkvæmdir hafi byrjað 1992 og lokið 1994. Rangt sé hjá skattstjóra að þessi kostnaður tengist rekstri vélsleðans, enda þótt keppnissleðinn hafi verið geymdur í húsnæðinu. Húsnæðið hafi verið nýtt að einhverju leyti fyrir alla þætti í starfsemi fyrirtækisins, þ.e. innflutning og sölu á tengisleðum, rekstri keppnissleða og byggingu sumarhúss (lökkun á panel). Gerð er grein fyrir tveimur reikningum sem stílaðir eru á aðra en kæranda og skattstjóri gerði athugasemdir við, þ.e. fyrri eiganda húsnæðisins og D vegna múrbrots. Fyrirtækið hafi haft milligöngu um verkið fyrir kæranda og reikningurinn skrifast á það. Þá er gerð grein fyrir tilgreindu láni sem skráð er á nafn eins eigenda kæranda.

5. Innflutningur og sala á tengisleðum fyrir vélsleða.

Í greinargerð sinni fyrir yfirskattanefnd, dags. 25. nóvember 1994, krefst kærandi sérstaklega „að innflutningur og sala á vörum fyrir ferðamennsku verði viðurkennt sem hluti af virðisaukaskattsskyldri starfsemi félagsins". Tekið er fram að upphaflegur tilgangur kæranda hafi verið innflutningur og sala á vörum tengdum ferðamennsku, m.a. tengisleðum fyrir snjósleða, og auk þess umboð og þjónusta. Markaður fyrir þessar vörur hafi ekki orðið sá sem vonast hafi verið til og því hafi félagið orðið að leita fyrir sér á öðrum miðum. Ekki hafi verið unnt að sjá þessa markaðsaðstöðu fyrir, en kaup á húsnæði að X-götu hafi verið gerð til þess að hafa aðstöðu fyrir þær vörur og þjónustu sem fyrirtækið hefði á boðstólum.

III.

Með bréfi, dags. 6. janúar 1995, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjanda:

„Í framlögðum gögnum og greinargerð kemur ekkert fram sem gefur tilefni til að véfengja réttmæti gagna rannsóknardeildar skattstjóra sem ákvörðun skattstjóra er byggð á. Ef litið er til greinargerðar kæranda er þar ekki að finna nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem ættu að leiða til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Gerð er krafa um staðfestingu á úrskurði skattstjóra og vísað er til forsendna í úrskurði dags. 25. maí 1994."

IV.

Um 1. tölulið.

Eins og fram kemur hér að framan tók skattstjóri þá ákvörðun með endurákvörðun sinni, dags. 25. maí 1994, að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts með vísan til 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Samkvæmt boðunarbréfi skattstjóra, dags. 10. maí 1994, virðist við það miðað af hálfu skattstjóra að ákvörðun þessi tæki gildi frá 28. febrúar 1994. Í samræmi við þessa niðurstöðu áætlaði skattstjóri kæranda útskatt 55.125 kr. uppgjörstímabilið janúar–febrúar 1994 vegna óseldra vörubirgða með vísan til 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Skattstjóri byggði þessa ákvörðun sína á því að virðisaukaskattsskyld velta kæranda eftir um það bil tveggja ára starfstíma félagsins hefði ekki náð tilskildum veltumörkum, sbr. 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, enda yrði að líta svo á að verktaka kæranda við byggingu sumarhúss teldist ekki virðisaukaskattsskyld starfsemi félagsins og því ekki til hennar litið við mat á því hvort velta næði umræddum veltumörkum.

Tilkynnt var um stofnun kæranda, sem er sameignarfélag, með tilkynningu, dags. …, til firmaskrár … , sbr. birtingu í …. tbl. Lögbirtingablaðsins …. Samkvæmt tilkynningunni er tilgangur kæranda umboðs- og þjónustustarfsemi, rekstur eigin fasteigna og lánastarfsemi. Samkvæmt tilkynningu kæranda um virðisaukaskattsskylda starfsemi, dags. 13. mars 1991, er tilgreind aðalstarfsemi kæranda innflutningur og sala á vörum tengdum ferðamennsku. Önnur starfsemi er tilgreind sem umboð og þjónusta. Skattstjóri móttók tilkynningu þessa 13. mars 1991 og kemur fram í tilkynningunni að rekstur hefjist 13. mars 1991. Kærandi var færður á grunnskrá virðisaukaskatts frá 13. mars 1991 með skráningarnúmerið … og atvinnugreinanúmerið 616-00 (heildverslun/ innflutningur).

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Samkvæmt 3. tölul. 4. gr. laganna eru þeir undanþegnir skattskyldu samkvæmt 3. gr. sem selja skattskylda vöru eða þjónustu fyrir minna en 100.000 kr. á ári, en sú fjárhæð er grunnfjárhæð og tekur árlega sömu hlutfallslegu breytingu og byggingarvísitala, sbr. 45. gr. laganna.

Í athugasemdum með 3. tölul. 4. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 50/1988 kemur fram að tilgangur undanþáguákvæðis þessa sé að undanþiggja mjög lítil fyrirtæki eða starfsemi sem eingöngu er rekin í hjáverkum eða stöku sinnum. Þá kemur fram að undanþáguákvæðið helgist fyrst og fremst af hagkvæmnisástæðum. Sama skýring kemur fram í almennum athugasemdum með frumvarpinu. Þar er þess einnig getið að ákvæðið feli í sér að fyrirtæki með veltu undir tiltekinni fjárhæð þurfi ekki að skrá sig með þeirri afleiðingu að þau þurfi ekki að greiða skatt af sölu og fái ekki heimild til innskattsfrádráttar. Ekki kemur fram í athugasemdunum hvort vísað sé til þess hagræðis sem skattaðilum er búið með því að leysa þá undan skyldu til að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti eftir ákvæðum laganna eða hvort vinnuhagræði skattstjórnvalda sé haft að leiðarljósi. Ljóst er að þetta ákvæði virðisaukaskattslaga er ekki í öllum tilvikum til hags fyrir skattaðila. Þröngur skilningur ákvæðisins getur leitt til samkeppnisröskunar þegar nýstofnuð fyrirtæki þurfa að leggja í mikla fjárfestingu um lengri tíma áður en tekjur skila sér. Sama gildir þegar fyrirtæki með lítil umsvif eiga viðskipti við skráða aðila og þegar um er að ræða sölu slíkra fyrirtækja á vöru og skattskyldri þjónustu sem er undanþegin skattskyldri veltu, sbr. 12. gr. laga nr. 50/1988, eða fellur undir lægra skattþrep, sbr. 2. mgr. 14. gr. sömu laga. Að þessu athuguðu og þegar jafnframt er litið til þeirrar reglu 1. mgr. 5. gr. laganna að aðila beri að tilkynna sig til skráningar áður en starfsemi hefst, þykir frekast verða að skilja og skýra ákvæði 3. tölul. 4. gr. þannig að það leysi aðila undan skráningarskyldu, sbr. einnig orðalag í almennum athugasemdum við frumvarp til laga um virðisaukaskatt, en aðila verði hins vegar ekki meinuð skráning samkvæmt 5. gr. laganna á grundvelli þess að veltu samkvæmt ákvæðinu hafi ekki verið náð. Er sá skilningur einnig í samræmi við framkvæmd danskrar löggjafar um sama efni, en fram kemur í almennum athugasemdum við frumvarp til laga um virðisaukaskatt að hún hafi verið höfð til hliðsjónar við samningu lagafrumvarpsins.

Í samræmi við framanritað verður ekki talið að efni hafi verið til þess að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts frá 28. febrúar 1994 á þeim grundvelli einum að veltumörkum þeim sem um getur í 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988 hafi ekki verið náð, eins og skattstjóri gerði. Við úrlausn þessa ágreiningsefnis þykir því út af fyrir sig ekki skipta máli hvort líta beri á einstaka þætti í starfsemi kæranda sem virðisaukaskattsskylda starfsemi, eins og þráttað er um í málinu. Rétt er að taka fram að út af fyrir sig er enginn ágreiningur um það í málinu að kærandi falli undir 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt framansögðu er þeirri ákvörðun skattstjóra hrundið að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts.

Um 2. tölulið.

Kærandi keypti vélsleða 19. febrúar 1993 er seldur var síðan í janúar 1994. Kærandi færði innskatt af kaupverði sleðans og rekstrarkostnaði hans í virðisaukaskattsskil sín. Þá var sala sleðans útsköttuð. Óumdeilt er að einu tekjur af sleða þessum voru 45.000 kr. sem voru vegna auglýsingar á sleðanum á Íslandsmeistaramótum 1993. Skattstjóri hefur talið að rekstur á vélsleða þessum hafi ekki verið í atvinnuskyni. Af hálfu kæranda er hinu gagnstæða haldið fram og vísað til keppnissamnings kæranda við C, einn af eigendum kæranda. Umræddur keppnissamningur er dagsettur 19. febrúar 1993 og gilti til 31. maí 1993. Samkvæmt samningnum skuldbindur keppandi sig til að keppa í öllum keppnum sem kærandi óskar eftir og gefa stig til Íslandsmeistaratitils. Í æfingaskyni er keppanda heimilt að aka vélsleðanum 1500 mílur á samningstímabilinu. Þá þiggur keppandi laun 30.000 kr. fyrir keppnistímabilið.

Samkvæmt 6. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. áður hliðstæð ákvæði í reglugerð nr. 81/1991, um innskatt, fer um innskatt vegna annarra ökutækja en getur í tölulið þessum eftir 9. gr. reglugerðarinnar. Samkvæmt 9. gr. reglugerðarinnar er óheimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt vegna öflunar eða leigu þar tilgreindra ökutækja, þ. á m. torfærutækja, þ.e. vélsleða, tví-, þrí- og fjórhjóla, nema þau séu eingöngu notuð vegna sölu skattaðilans á vörum eða skattskyldri þjónustu. Sérstaklega er tekið fram að ökutæki sé ekki talið notað eingöngu vegna sölu á vörum eða skattskyldri þjónustu ef það er notað af eiganda þess eða starfsmanni hans til einkanota, þ.m.t. til aksturs milli heimilis og vinnustaðar. Í lokamálsgrein 9. gr. reglugerðarinnar er tekið fram að ákvæði 2.–6. gr. hennar gildi um útreikning innskatts vegna reksturs þeirra ökutækja sem um ræðir í 1. mgr.

Ekki þykja alveg næg rök til þess að líta svo á, eins og skattstjóri hefur gert, að öflun og rekstur umrædds vélsleða hafi ekki að neinu leyti verið í atvinnuskyni. Þegar litið er til fjárfestingar kæranda í umræddum vélsleða, þeirra smávægilegu tekna, sem kærandi hafði af sleðanum á eignartíma sínum, og þess að þær tekjur og eina sjáanlega notkun sleðans í þágu kæranda leiddi af umræddum keppnissamningi kæranda við einn af eigendum félagsins, þykir hins vegar ekki varhugavert að ganga út frá því að þegar vegna einkanota séu ekki uppfyllt fyrrgreind skilyrði 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. áður reglugerð nr. 81/1991. Er kröfu kæranda því hafnað að því er varðar þetta kæruatriði og niðurfelling skattstjóra á innskatti 131.524 kr. vegna öflunar umrædds vélsleða látin óhögguð standa.

Samkvæmt bókhaldi kæranda nam gjaldfærður rekstrarkostnaður, þ. á m. varahlutir, tryggingar og vinnulaun, vegna vélsleðans 104.805 kr. og tilgreindur innskattur þar af 13.897 kr. Innskatt vegna rekstrar þykir bera að virða með tilliti til 6. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Þar er tekið fram að séu innkaup skattaðila bæði vegna sölu hans á skattskyldum vörum og þjónustu og til einkanota eða annarra nota, sem ekki varða rekstur hans, megi telja virðisaukaskatt af slíkum innkaupum til innskatts að því leyti sem þau teljast varða virðisaukaskattsskyldan rekstur. Skuli skattstjóri taka mið af þeim reglum og þeirri framkvæmd sem mótast hafi við tekjuskattsálagningu þegar hann leggur mat á hvort innkaupum sé réttilega skipt milli skattskylds reksturs og einkanota. Af gögnum málsins, sbr. einkum skýrslu virðisaukaskattsdeildar skattstjóra, dags. 20. apríl 1994, og fylgiskjöl með henni, verður ekki skýrlega ráðið hvaða kostnaður vegna reksturs vélsleðans tilheyrir hinni skattskyldu starfsemi, en telja verður að það beri undir kæranda að sýna fram á þann kostnað. Að svo vöxnu þykja ekki efni til þess að ákvarða kæranda innskatt vegna reksturs sleðans. Kröfu kæranda um leiðréttingu á útskatti vegna sölu sleðans þykir bera að vísa frá, enda liggur ekki fyrir að leiðrétting hafi farið fram gagnvart kaupanda, sbr. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Um 3. tölulið.

Samkvæmt verksamningi, dags. 1. október 1993, tók kærandi sem verktaki að sér byggingu sumarhúss fyrir A og B sem verkkaupa. Samkvæmt samningnum bar kæranda 4.500.000 kr. fyrir verkið, en fjárhæðina skyldi endurskoða á árinu 1994 eftir nánara samkomulagi aðila miðað við framvindu verksins. Um greiðslutilhögun er fjallað í 3. gr. samningsins og verklok í 4. gr. hans. Verkkaupinn A er einn eigenda kæranda, stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins, og B er eiginkona hans. Stofnkostnaður og gjaldfærður kostnaður vegna sumarhússins á árinu 1993 nam 2.323.151 kr. og tilfærður innskattur 472.427 kr. Innborganir vegna verksins námu 1.967.872 kr. og útskattur 482.128 kr. Skattstjóri felldi bæði innskatt og útskatt vegna þessa viðfangsefnis niður þar sem hann taldi að bygging sumarhússins væri ekki virðisaukaskattsskyld starfsemi kæranda samkvæmt 3. gr. laga nr. 50/1988.

Skattstjóri hefur litið svo á að umræddur verktakasamningur um byggingu sumarhússins hafi verið „málamyndagerningur" sem gerður hafi verið í því skyni að halda kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila. Út af fyrir sig verður ekki talið að gerningur þessi hafi verið gerður til málamynda. Þegar litið er til starfsemi kæranda almennt og það virt að umrædd byggingarstarfsemi kæranda er samkvæmt fyrirliggjandi framtalsgögnum kæranda einskorðuð við fyrrgreint verk fyrir eiganda og fyrirsvarsmann kæranda verður hins vegar að fallast á það með skattstjóra að ekki geti hér talist vera um virðisaukaskattsskylda starfsemi kæranda að ræða samkvæmt 3. gr. laga nr. 50/1988. Niðurfellingu skattstjóra á innskatti vegna þessarar starfsemi ber því að staðfesta. Ekki verður séð að skilyrði hafi verið til þess að fella niður útskatt vegna innborgana eins og skattstjóri gerði, sbr. 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988. Eins og öllum atvikum er háttað þykir þó ekki tilefni til að hrófla við þessu.

Um 4. tölulið.

Skattstjóri hefur byggt á því að kaup kæranda á iðnaðarhúsnæði að X-götu og útgjöld vegna rekstrar þess húsnæðis væri að meginstefnu til í þágu forráðamanna kæranda persónulega. Á þeim grundvelli hefur skattstjóri fellt niður gjaldfærðan kostnað vegna húsnæðisins í almennum skattskilum kæranda gjaldárið 1993, auk þess sem hann viðurkenndi ekki almenna fyrningu á þeim grundvelli að húsnæðið hefði ekki verið tekið í notkun á árinu 1992. Þá felldi skattstjóri niður innskatt vegna húsnæðisins 21.226 kr. árið 1992 og 106.983 kr. árið 1993.

Af hálfu kæranda er því haldið fram, sbr. greinargerð til yfirskattanefndar, dags. 25. nóvember 1994, að kaup á húsnæðinu að X-götu hafi eingöngu verið vegna rekstrar fyrirtækisins. Hefur komið fram af hálfu kæranda að húsnæðið hafi verið notað fyrir alla þætti í starfsemi þess, þ.e. vegna innflutnings og sölu á tengisleðum, reksturs keppnissleða og vegna byggingar sumarhúss. Enda þótt það leiði af niðurstöðum í 2. og 3. tölul. hér að framan að húsnæðið hefur að einhverju leyti verið notað við starfsemi sem ekki er hægt að taka til greina sem virðisaukaskattsskylda starfsemi kæranda, þá þykja ekki næg efni til að hafna því að kaup og rekstur húsnæðisins varði slíka starfsemi hans, enda er óumdeilt að húsnæðið er notað fyrir verslunarstarfsemi kæranda. Þykir því bera að taka tilfærðan innskatt árin 1992 og 1993 vegna húsnæðisins til greina og fallast á kröfu kæranda að öðru leyti, en svo sem málið liggur fyrir þykja ekki efni til skiptingar á innskatti. Um lækkun skattstjóra á gjaldfærðum kostnaði gjaldárið 1993 vegna húsnæðisins verður fjallað sérstaklega hér á eftir.

Um 5. tölulið.

Samkvæmt greinargerð sinni fyrir yfirskattanefnd, dags. 25. nóvember 1994, krefst kærandi þess að úrskurðað verði sérstaklega „að innflutningur og sala á vörum fyrir ferðamennsku verði viðurkennt sem hluti af virðisaukaskattsskyldri starfsemi félagsins". Ekki verður séð að við meðferð málsins á skattstjórastigi hafi út af fyrir sig verið uppi ágreiningur er gefi tilefni til þessarar kröfugerðar, enda þótt skattstjóri hafi vísað til skráðrar starfsemi kæranda samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988 við úrlausn þess hvort verktaka kæranda við byggingu sumarhúss félli undir virðisaukaskattsskylda starfsemi félagsins. Samkvæmt þessu verður ekki talið að nein sú ákvörðun skattstjóra liggi fyrir um þetta atriði er kæranleg sé til yfirskattanefndar samkvæmt lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Er þessu kæruatriði því vísað frá yfirskattanefnd.

Um breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda.

Þá þykir rétt að taka sérstaklega til úrlausnar breytingar þær sem skattstjóri gerði á skattframtölum kæranda árin 1992 og 1993. Samkvæmt skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 1991 nam rekstrartap 62.767 kr. og framreiknað ónotað rekstrartap frá fyrri árum 174.230 kr. Yfirfæranlegt tap til næsta árs var því tilgreint 236.997 kr. í skattframtali árið 1992. Skattstjóri gerði þá einu breytingu á skattframtalinu að hann felldi niður gjaldaliðinn „ferðakostnaður og risna" að fjárhæð 8.490 kr. þannig að yfirfæranlegt tap varð 228.507 kr. Í kröfugerð kæranda fyrir yfirskattanefnd er ekkert vikið að þessari breytingu og verður því að líta svo á að hann uni henni.

Samkvæmt skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 1992 nam frádráttarbært rekstrartap 241.121 kr. Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan kostnað um samtals 162.216 kr. Var þar í fyrsta lagi um að ræða gjaldfærða almenna fyrningu 41.000 kr. fasteignarinnar að X-götu, sem skattstjóri tók ekki til greina með vísan til 33. gr. laga nr. 75/1981. Í öðru lagi var um að ræða gjaldfærðan viðhaldskostnað fasteignar þessarar 88.206 kr. er skattstjóri taldi bera að eignfæra ásamt innskatti 21.226 kr. eða alls 100.479 kr. Í þriðja lagi felldi skattstjóri niður gjaldfært segulband 3.402 kr. er hann taldi ekki tengjast starfsemi kæranda. Þá felldi hann í fjórða lagi niður gjaldfærðan ferðakostnað og risnu 2.690 kr. Í fimmta lagi felldi skattstjóri niður gjaldfærð fasteignagjöld 26.918 kr. á þeim forsendum að greiðslukvittun útgefin á E sf. væri vegna X-götu 6e en ekki -6f.

Af hálfu kæranda er hvorki vikið að niðurfellingu á gjaldfærslu segulbands né ferðakostnaði og risnu. Verður ákvörðun skattstjóra um þá gjaldaliði látin óhögguð standa. Í samræmi við framangreinda niðurstöðu eru ekki efni til að hafna almennri fyrningu húsnæðisins á grundvelli 33. gr. laga nr. 75/1981. Fyrningargrunnur verður 2.138.206 kr., sbr. hér síðar, og almenn fyrning verður 42.764 kr. Þá þykir með vísan til skýringa kæranda bera að taka til greina gjaldfærslu fasteignagjalda 26.918 kr. Kostnaður að fjárhæð 88.206 kr. er samkvæmt skýringum kæranda vegna breytinga á húsnæðinu að X-götu 6f. Með vísan til þess svo og eignarhaldstíma kæranda á húsnæði þessu og ástandi þess við kaup á því þykir verða að fallast á það með skattstjóra að eignfæra beri kostnað þennan sem endurbætur. Samkvæmt þessu verður lækkun gjaldfærðs kostnaðar samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1992 nettó 92.534 kr. og frádráttarbært rekstrartap ársins verður því 148.587 kr. Yfirfæranlegt tap af skattframtali 1993 verður 379.767 kr. Að virtri færslu fasteignar í fasteignarmatsverð og breytingu skattstjóra á gjaldfærslu kostnaðar er lækkun hans á skuldum umfram eignir um 162.216 kr. felld niður.

Um álag á virðisaukaskatt.

Kærandi hefur samkvæmt varakröfu sinni farið fram á niðurfellingu álags á virðisaukaskatts sem beitt var samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Eins og virðisaukaskattsskilum kæranda var farið þykja ekki skilyrði til niðurfellingar álags samkvæmt heimildarákvæði 6. mgr. 27. gr. laganna. Er kröfu kæranda um þetta atriði því synjað.

Að öðru leyti en að framan greinir þykja ekki efni til breytinga á hinum kærðu ákvörðunum skattstjóra.