Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtölum kæranda árin 1995 og 1996 fylgdu gögn um sölu lóða úr landi X í sveitarfélaginu Y. Kærandi færði sér til eignar í skattframtölum sínum þessi ár 12,5% eignarhlutdeild í lóðum í X, sbr. fylgiskjöl sem fylgdu skattframtölunum. Þá fylgdu skattframtölunum yfirlit yfir lóðarsölur í X og útreikningur söluhagnaðar. Samkvæmt fylgiskjölum, sem fylgdu skattframtali kæranda árið 1995, var heildarsöluverð seldra lóða 3.672.940 kr. Heildarfasteignamatsverð X var tilgreint 10.680.000 kr. Frá því fasteignamatsverði var dregið fasteignamatsverð seldra lóða 3.713.000 kr. Af mismuninum 6.967.000 kr. færði kærandi sér til eignar í skattframtali sínu árið 1995 12,5% eða 870.875 kr. Útreikningur vegna sölu var þannig að frá heildarsöluverði lóða 3.672.940 kr. var dregið fasteignamatsverð á seldum lóðum 3.713.000 kr. og þannig fengið sölutap 40.060 kr. Með sama hætti færði kærandi sér til eignar í skattframtali sínu árið 1996 12,5% hlutdeild sína í lóðum í X 744.916 kr. Þá var gerð grein fyrir söluverði seldra lóða er nam alls 2.544.322 kr. að frádregnum sölukostnaði, eða 318.040 kr. að hlut kæranda. Frá söluverði var dregið fasteignamatsverð seldra lóða er nam 369.875 kr. að hlut kæranda. Samkvæmt þessu nam fasteignamatsverð umfram söluverð að hlut kæranda 51.835 kr. Í samræmi við þessi uppgjör söluhagnaðar færði kærandi sér ekki neinn skattskyldan söluhagnað til tekna vegna lóðasölu í skattframtölum sínum árin 1995 og 1996.

Með bréfi, dags. 19. janúar 1996, fór skattstjóri fram á það við kæranda vegna gjaldársins 1995 að hann reiknaði út söluhagnað eða tap vegna seldra lóða fyrir samtals 459.118 kr. sem hlut úr jörðinni X og fyrir 75.000 kr. sem hlut úr jörðinni Z. Vísaði skattstjóri til þess að um þennan útreikning giltu ákvæði 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Telja bæri söluhagnað til tekna eða reikna út tap, þ.e. mismun söluverðs og stofnverðs eignar. Væri stofnverð ekki fyrir hendi væri heimilt að nota gildandi fasteignamat í árslok 1979, að teknu tilliti til verðbreytinga, í stað stofnverðs, ef skattaðili hefði eignast hina seldu eign fyrir árslok 1978. Þá væri seljanda jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar.

Með bréfi, dags. 31. janúar 1996, svaraði umboðsmaður kæranda bréfi skattstjóra. Að því er varðar sölu á lóðum úr landi X kom fram af hálfu umboðsmannsins að í samtali við skattstofu hefði komið fram að ekki lægi fyrir fasteignamat á seldum lóðum sem unnt væri að leggja til grundvallar við ákvörðun söluhagnaðar. Hliðstætt mál hefði komið upp árið 1983 vegna sölu á lóðum úr landi X. Lagði umboðsmaðurinn fram með bréfinu gögn varðandi það mál er hann taldi að upplýstu allt sem máli skipti í þessum efnum. Eins og fram kæmi í úrskurði yfirfasteignamatsnefndar frá 2. janúar 1985 hefði verið fallist á að meta allt land X miðað við verðlag og allar aðstæður í nóvember 1979. Samkvæmt gögnunum væri ljóst að það fasteignamat sem miðað væri við í skattframtali árið 1995 við uppgjör söluhagnaðar væri síst of hátt. Á grundvelli þess mótmælti umboðsmaðurinn skattlagningu söluhagnaðar með tilvísun til úrskurðar ríkisskattstjóra frá 24. janúar 1986 þar sem fram kæmi að þegar tekið væri tillit til verðbreytinga samkvæmt 26. gr. laga nr. 75/1981 væri ekki um söluhagnað að ræða. Þá gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir sölu á hluta úr landi Z og uppgjöri söluhagnaðar.

Með bréfi, dags. 20. september 1996, boðaði skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að færa honum til tekna í skattframtali árið 1995 helming söluverðs eignarhluta hans í lóðunum að A-götu 2, 4, 6, 13, 15, 19 og 25 og í skattframtali árið 1996 með sama hætti helming söluverðs eignarhluta hans í lóðunum að A-götu 8, 10, 11, 12, 14 og 17, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá boðaði skattstjóri beitingu 25% álags á hækkun skattstofna samkvæmt heimild í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Í bréfi skattstjóra var gerð grein fyrir því að árið 1983 hefðu málavextir verið þeir að einn eigenda jarðarinnar X í sveitarfélaginu Y hefði farið þess á leit við Fasteignamat ríkisins að metnar yrðu til fasteignamats 36 lóðir við B-götu í sveitarfélaginu Y sem seldar hefðu verið úr landi X. Með úrskurði, dags. 28. október 1983, hefði Fasteignamat ríkisins orðið við beiðninni og hefðu lóðirnar verið metnar til fasteignamats miðað við desember 1979. Fjármálaráðuneytið hefði gert athugasemdir við afturvirkni fasteignamatsins og hefði málið farið fyrir yfirfasteignamatsnefnd. Nefndin hefði kveðið upp úrskurð hinn 2. janúar 1985 þar sem segði svo:

„Eins og mál þetta liggur fyrir, kemur hér til úrlausnar, hvort skilyrði séu til að skrá og meta umræddar lóðir miðað við 1. desember 1979. Samkvæmt gögnum málsins var skipulagning B-götu til meðferðar í hreppsnefnd og bygginga- og skipulagsnefnd sveitarfélagsins Y á árunum 1979 og 1980. Tillöguuppdráttur virðist hafa legið fyrir í nóvembermánuði 1979, en ekki er alveg ljóst, hvort sá uppdráttur var lagður óbreyttur til grundvallar byggð á þessum stað. Samningur milli landeigenda og hreppsins varðandi sölu og útvísun lóða og fleiri atriði var undirritaður 21. október 1980. Var síðan farið að ráðstafa lóðum á árinu 1981. Af þessum sökum hafa umræddar lóðir ekki getað talist sjálfstæðar fasteignir á árinu 1979 og brestur því lagaskilyrði til að skrá og meta þær sem slíkar í fasteignamati miðað við 1. desember 1979. Hins vegar er ljóst, að óúrskipt land X, sem lóðunum var síðan skipt út úr, var ekki metið í fasteignamati því er tók gildi 1. desember 1979. Eiga landeigendur kröfu á að fá það leiðrétt. Ber þá að meta óúrskipt land X í heild miðað við verðlag og allar aðstæður í nóvember 1979."

Í bréfi skattstjóra var þess getið að í framhaldi af fyrrgreindum úrskurði yfirfasteignamatsnefndar hefði Fasteignamat ríkisins fellt úrskurð um málið hinn 19. febrúar 1986. Í þeim úrskurði komi ekkert heildarmat á jörðinni X heldur segði í úrskurðarorðum: „Mat landspildu úr landi X í sveitarfélaginu Y verður samkvæmt framansögðu g.kr. 123.746.000.- eða ný kr. 1.237.460 og tekur gildi þann 1. desember 1979". Taldi skattstjóri að samkvæmt þessu væri ekkert fasteignamat fyrirliggjandi á landi jarðarinnar X í sveitarfélaginu Y 1. desember 1979 og hefði það verið staðfest af starfsmanni Fasteignamats ríkisins. Af þeim sökum væri ekki unnt að draga framreiknað fasteignamatsverð jarðarinnar árið 1979 frá söluverði til að ákvarða söluhagnað.

Með bréfi, mótteknu af skattstjóra 2. október 1996, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum sem hann taldi andstæðar úrskurði yfirfasteignamatsnefndar frá 2. janúar 1985 og úrskurði ríkisskattstjóra frá 24. janúar 1986. Þá benti hann á að núgildandi fasteignamatsverð lóða væri hærra en söluverð þeirra þrátt fyrir að ekkert hefði verið framkvæmt á lóðunum frá því að úrskurður yfirfasteignamatsnefndar tók gildi. Þrátt fyrir að ekki lægi fyrir með beinum hætti mat á seldum lóðum væri ljóst að úrskurður yfirfasteignamatsnefndar tæki einnig til þeirra. Því virtist eðlilegt að leggja núgildandi fasteignamat til grundvallar við ákvörðun skattskylds söluhagnaðar. Umboðsmaðurinn mótmælti sérstaklega beitingu álags.

Hinn 14. október 1996 hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, færði kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 1995 söluhagnað vegna sölu lóðanna nr. 2, 4, 6, 13, 15, 19 og 25 við A-götu og í skattframtali árið 1996 söluhagnað vegna sölu lóðanna nr. 8, 10, 11, 12, 14 og 17 við A-götu og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1995 og 1996 í samræmi við þessar breytingar. Tók skattstjóri fram að söluverð lóðanna fyrra árið hefði numið 459.118 kr. að hlut kæranda en síðara árið 318.040 kr. að hlut kæranda. Skattstjóri byggði á því að hagstæðast væri fyrir kæranda að nýta sér heimild 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem kveður á um að skattaðila sé jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. greinarinnar. Samkvæmt þessu færði skattstjóri kæranda til tekna sem skattskyldan söluhagnað vegna lóðasölu 229.559 kr. í reit 77 í skattframtali árið 1995 og 159.020 kr. í skattframtali árið 1996. Þá bætti skattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 á þá hækkun skattstofna sem af breytingum hans leiddi með þeim rökum að um ranglega framtalda liði hefði verið að ræða. Nam fjárhæð álags í skattframtali árið 1995 57.390 kr. og í skattframtali árið 1996 39.755 kr.

Í forsendum skattstjóra í fyrrgreindri endurákvörðun var tekið fram að samkvæmt úrskurði yfirfasteignamatsnefndar frá 2. janúar 1985 bæri að meta óúrskipt land X til fasteignamats miðað við 1. desember 1979 en ekki einstakar lóðir. Þetta mat hefði aldrei verið framkvæmt og því væri engu fasteignamati til að dreifa á landi jarðarinnar X í sveitarfélaginu Y þann 1. desember 1979, sbr. bréf skattstjóra frá 20. september 1996. Skattstjóri vísaði til 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 þar sem skilgreindur sé hagnaður af sölu eigna sem ekki er heimilt að fyrna er væri mismunur á söluverði og stofnverði að teknu tilliti til verðbreytinga samkvæmt 26. gr. laganna. Í málsgreininni komi og fram að hafi skattaðili eignast hina seldu eign fyrir árslok 1978 sé honum heimilt að nota gildandi fasteignamat í árslok 1979 að teknu tilliti til verðbreytinga í stað stofnverðs. Þar sem ekkert fasteignamat væri fyrirliggjandi fyrir óúrskipt land X í árslok 1979 væri ekki hægt að nota það við ákvörðun söluhagnaðar af sölu umræddra lóða. Ekki væri fallist á að núverandi fasteignamat lóðanna breytti nokkru í málinu þar sem það mat væri nýtt og væri miðað við núverandi ástand landsvæðisins.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun skattstjóra kærð til hans með kæru, dags. 13. nóvember 1996. Var skattlagningu skattstjóra á hálfu söluverði umræddra lóða sem söluhagnaði mótmælt og því haldið fram að sú skattákvörðun væri ekki í samræmi við úrskurð yfirfasteignamatsnefndar frá 2. janúar 1985 og úrskurð ríkisskattstjóra frá 24. janúar 1986. Vísað var til gagna um þetta er skattstjóri hefði undir höndum. Umboðsmaðurinn tók fram að skattstjóri byggði ákvörðun sína á því að ekkert fasteignamat hefði verið fyrir hendi í árslok 1979 á hinum seldu lóðum. Síðan sagði svo í kærunni:

„Undirritaður vill benda á að ekkert mat lá fyrir í því máli sem vitnað var til hér að framan, það kom síðar eða 19. febrúar 1985 og byggði ríkisskattstjóri úrskurð sinn á því enda í samræmi við úrskurð yfirf.matsnefndar. Nú liggur fyrir mat á þeim lóðum sem seldar voru 1994 og 1995 og virðist eðlilegt að skattayfirvöld byggi ákvörðun söluhagnaðar á því mati enda ekkert í þessu máli sem réttlætir að ákvarða söluhagnað með öðrum hætti en fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra 24. jan. 1986. Í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 531/1991 kemur fram að skattstjóri ákvarðar söluhagnað miðaðan við fast.m. eins og það er 1. desember 1988 og breytir ríkisskattanefnd ekki þeirri ákvörðun. Ljóst er að í þessu tiltekna máli er ekki miðað við fast.m. 1. nóv. 1979. Fallist skattstjóri ekki á að leggja núverandi fast.m. til grundvallar vil ég benda á að miðað við mat á lóðum frá 19. feb. 1985 er ferm. lands metinn á kr. 867.32 uppreiknað með verðbr.stuðli 30.1834. Seldar lóðir 1994 voru alls 4910 ferm. og var söluverð þeirra kr. 3.672.940, en 4910 x 867.32 er kr. 4.258.541. mism. kr. 585.601."

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 25. nóvember 1996, og hafnaði kröfum kæranda og ákvað að hin kærða endurákvörðun frá 14. október 1996 skyldi óhögguð standa. Forsendur skattstjóra eru svohljóðandi í hinum kærða úrskurði:

„Í úrskurði skattstjóra til kæranda dags. 14. október sl. og í bréfi skattstjóra til kæranda dags. 20. september sl. var kæranda gerð grein fyrir því að í þessu máli væri ekki unnt að byggja á úrskurði yfirfasteignamatsnefndar frá 2. janúar 1985 og úrskurði Fasteignamats ríkisins 19. febrúar 1985. Grundvallast það á því að þrátt fyrir það að yfirfasteignamatsnefnd hafi kveðið upp þann úrskurð að landið skyldi meta óúrskipt miðað við desember 1979 þá hljóðar úrskurður Fasteignamats ríkisins ekki á sama veg, en þar segir „Mat landspildu úr landi X í sveitarfélaginu Y …" Hver þessi landsspilda er kemur ekki fram. Var þar um að ræða allt land jarðarinnar eins og meta átti? Var þar um að ræða eingöngu landið sem tekið var undir lóðirnar? Var það landið undir lóðirnar, gatan og snúningsplássið? Var það landið undir lóðirnar, gatan, snúningsplássið auk þess svæðis sem kæranda og öðrum eigendum bar að afhenda endurgjaldslaust sem útivistarsvæði? Hvaða landsspildu verið var að meta liggur ekki ljóst fyrir og þrátt fyrir ítrekaðar fyrirspurnir til fasteignamats ríkisins hefur skattstjóri ekki fengið þaðan aðrar upplýsingar en þær að ekkert fasteignamat liggi fyrir á landi jarðarinnar X í sveitarfélaginu Y. Hvorki sé til mat frá árinu 1979 né frá árinu 1985 sem miðað væri við 1. desember 1979. Þar sé eingöngu til staðar mat á ræktun og húsum en síðan sé bara um að ræða mat á þeim lóðum sem teknar hafi verið út úr landinu. Kæranda mátti vera það ljóst strax við gerð skattframtals árið 1986 að jörðin X hafi ekki fengið heildarmat þar sem yfirlit yfir eignir frá FMR er sent út með árituðum skattframtölum og þar kom ekkert mat fram á landi jarðarinnar þann 1. des. 1985.

Ekki verður fallist á að reikna út eitthvert verð á fermetra skv. mati FMR frá 1985 og yfirfæra það á allt landið þar sem m.a. er ekki ljóst hvaða „landsspildu" um er að ræða í úrskurði FMR. Einnig er ljóst að FMR byggir sjálft ekki á fyrrgreindum úrskurði heildarmat á jörðinni. Þessari kröfu kæranda er því hafnað.

Ekki verður séð að úrskurður ríkisskattanefndar nr. 531/1991 hafi áhrif á niðurstöðu þessa máls enda hvorki um sama mál né sambærilegt að ræða.

Kröfum kæranda um að nota nýtt fasteignamat lóðanna sem stofnverð er hafnað þar sem það er ekki í samræmi við lög nr. 75/1981, enda byggir það heldur ekki á grunni frá árinu 1979.

Skattstjóri telur ástæðu til þess að benda á úrskurð yfirskattanefndar nr. 724/1996 þar sem einn meðeigandi kæranda hefur kært skattlagningu söluhagnaðar af sölu sömu lóða og umþrættar eru hér. Þar komst yfirskattanefnd að sömu niðurstöðu og skattstjóri áður að ekkert fasteignamat liggi fyrir miðað við 1. desember 1979 og ekkert stofnverð liggi heldur fyrir. Yfirskattanefnd staðfesti því úrskurð skattstjóra um þetta efni.

Niðurstaða þessa máls er því sú að þar sem kærandi og meðeigendur hans höfðu eignast jörðina X fyrir árið 1978 var þeim heimilt að nota fasteignamat 1. desember 1979 í stað stofnverðs við ákvörðun söluhagnaðar. Aftur á móti er ekkert fasteignamat fyrirliggjandi miðað við 1. desember 1979 (hvorki frá árinu 1979 né síðar) eins og ítrekað hefur komið fram í bréfum skattstjóra. Því er ekki unnt að nota fasteignamat 1979 í stað stofnverðs við ákvörðun söluhagnaðar. Ekkert stofnverð liggur heldur fyrir og því er kæranda hagstæðast að nýta sér heimild 14. gr. laga nr. 75/1981 um að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna eins og skattstjóri hefur gert í úrskurði sínum. Öllum kröfum kæranda um annað er hafnað."

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 18. desember 1996, og er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hrundið. Varðandi málsástæður er vísað til gagna málsins, þ. á m. úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 24. janúar 1986, þar sem fallið sé frá skattlagningu meints söluhagnaðar, er byggður sé á úrskurði yfirfasteignamatsnefndar frá 2. janúar 1995. Kærandi hafi síðan gengið út frá því að það mat sem síðar kæmi fram á óseldar lóðir teldist stofnverð í hans hendi. Álagsbeitingu skattstjóra er sérstaklega mótmælt.

III.

Af hálfu ríkisskattstjóra eru svofelldar kröfur gerðar í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda með bréfi, dags. 18. apríl 1997:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra."

IV.

Eins og fram kemur í málinu fer um ákvörðun og meðferð söluhagnaðar vegna sölu umræddra lóða eftir ákvæðum 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt 1. mgr. 14. gr. laganna telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna, og réttinda tengdum þessum eignum, sem nánar er tilgreint í ákvæðinu, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 2. mgr. 14. gr. er meginreglan um ákvörðun söluhagnaðar þess efnis að hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 31. gr. laganna og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. 14. gr., og að teknu tilliti til verðbreytinga samkvæmt 26. gr. laganna hins vegar. Samkvæmt 3. málsl. 2. mgr. 14. gr. er skattaðila heimilt, hafi hann eignast hina seldu eign fyrir árslok 1978, að nota gildandi fasteignamat í árslok 1979, að teknu tilliti til verðbreytinga samkvæmt 26. gr. laga nr. 75/1981, í stað stofnverðs. Samkvæmt 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 er skattaðila jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. greinarinnar.

Í máli þessu er aðstaðan sú að óumdeilt er að kærandi eignaðist hinar seldu eignir fyrir árslok 1978. Þá liggur fyrir að stofnverði, sbr. 2. mgr. 10. gr. laga nr. 75/1981, er ekki til að dreifa sem byggt verði á við ákvörðun söluhagnaðar, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 14. gr. laganna. Ágreiningurinn snýst hins vegar um það hvort ákvörðun á fjárhæð söluhagnaðar af hinum seldum lóðum verði byggð á fasteignamatsverði í stað stofnverðs, sbr. 3. málsl. 2. mgr. 14. gr. Skattstjóri hefur talið að ekkert fasteignamatsverð liggi fyrir á hinu selda miðað við 1. desember 1979 hvorki frá árinu 1979 né síðar. Þrátt fyrir úrskurð yfirfasteignamatsnefndar frá 2. janúar 1985 hafi Fasteignamat ríkisins ekki metið óúrskipt land X í heild miðað við verðlag og allar aðstæður í nóvember 1979. Því sé kæranda ekki tiltækur annar kostur en að telja helming söluverðs til tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt heimild í 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981.

Við uppgjör söluhagnaðar af hinum seldu lóðum lagði kærandi til grundvallar sem stofnverð fasteignamat lóðanna á söludegi. Telur kærandi rétt og eðlilegt að miðað verði við það mat, meðal annars með vísan til úrskurðar yfirfasteignamatsnefndar frá 2. janúar 1985, er taki til landsins í heild og þar með lóðanna, og matsfjárhæð sé viðmiðunarhæf, enda hafi ekkert verið framkvæmt á lóðunum frá því að úrskurður yfirfasteignamatsnefndar tók gildi. Verði ekki fallist á þetta teflir kærandi fram framreiknuðu verði á fermetra er byggist á úrskurði Fasteignamats ríkisins frá 19. febrúar 1985. Almennt er af hálfu kæranda byggt á nefndum úrskurði yfirfasteignamatsnefndar frá 2. janúar 1985, úrskurði Fasteignamats ríkisins, dags. 19. febrúar 1985, í framhaldi af þeim úrskurði og endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 24. janúar 1986, í máli sameiganda kæranda í framhaldi af skatterindi sem byggð er á fyrrgreindum stjórnvaldsákvörðunum.

Með lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, voru gerðar verulegar breytingar á ákvæðum um söluhagnað eigna og skattlagningu hans. Meðal annars varð söluhagnaður almennt skattskyldur án tillits til eignarhaldstíma, en áður hafði skattskylda hans ráðist af eignarhaldstíma, mismunandi eftir tegundum eigna. Þá var sú meginregla lögfest að söluhagnaður teldist mismunur á söluverði eigna og stofnverði þeirra, sbr. nú 1. mgr. 10. gr. laga nr. 75/1981 og ákvæði laganna um ákvörðun söluhagnaðar af einstökum flokkum eigna. Að því er fasteignir snertir, bæði fyrnanlegar og ófyrnanlegar, var heimilað að byggja á fasteignamati í árslok 1979 í stað stofnverðs, enda hefði skattaðili eignast eignirnar fyrir árslok 1978, sbr. 12. og 14. gr. og ákvæði til bráðabirgða IV í lögum nr. 40/1978. Þá var með 3. mgr. 14. gr. laga nr. 40/1978, sbr. nú lög nr. 75/1981, lögfest sú heimild að því er varðar ófyrnanlegar fasteignir að skattaðila er jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. greinarinnar. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978 er vikið að þessari reglu. Þar segir: „Þó er skattaðila jafnan heimilt að telja helming söluverðs ófyrnanlegrar fasteignar til tekna sem söluhagnað, enda getur viðmiðun við fasteignamat 1979 eða framreikningur á gömlu stofnverði reynst erfiður í sumum tilvikum. Þetta þýðir í reynd að heildarskattur af söluhagnaðinum yrði rúm 25% hið mesta (í stað skattfrelsis eftir sex ára eða lengri eignarhaldstíma)." Í athugasemdum með 14. gr. frumvarpsins kemur m.a. fram að ákvæði þetta setji „í reynd efri mörk á skattlagningu, enda er um miklar breytingar frá gildandi lögum að ræða".

Samkvæmt framansögðu verður að telja að meginreglan um uppgjör söluhagnaðar af fasteignum sem ekki er heimilt að fyrna komi fram í 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 og hún feli m.a. í sér notkun fasteignamats í árslok 1979 í stað stofnverðs, hafi skattaðili eignast hið selda fyrir árslok 1978. Verður því að líta á reglu 3. mgr. 14. gr., sem skilgreind er sem efri mörk skattlagningar, fremur sem undantekningu sem skattaðili getur valið sé torvelt að henda reiður á stofnverði eða fasteignamatsverði eða uppgjör samkvæmt því reynist óhagstætt.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 94/1976, um skráningu og mat fasteigna, skal halda skrá um allar fasteignir í landinu, þar sem fram koma upplýsingar um eiginleika eignanna og rétt til þeirra, og meta hverja fasteign til verðs eftir því sem næst verður komist á hverjum tíma og nánar er kveðið á um í lögunum. Annast Fasteignamat ríkisins þessi viðfangsefni samkvæmt lögunum. Sérstök stjórnsýslunefnd, yfirfasteignamatsnefnd, annast yfirmat fasteigna, og geta hagsmunaaðilar samkvæmt 21. gr. laganna kært niðurstöðu endurmats samkvæmt þeirri grein til nefndarinnar, sbr. 24. gr. laganna. Í 2. gr. laganna er fasteign skilgreind og tekið fram að fasteign samkvæmt lögunum teljist vera annað tveggja land eða mannvirki svo sem nánar er skilgreint í 1. mgr. greinarinnar. Land er skilgreint sem hver sá skiki lands sem vegna sérgreinds eignar- eða afnotaréttar, hagnýtingar, auðkenna eða landamerkja getur talist sjálfstæð eind, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna. Í reglugerð nr. 406/1978, um fasteignaskráningu og fasteignamat, er að finna ítarleg ákvæði um framkvæmd fasteignamats og skráningar fasteigna.

Eins og fram er komið í málinu kom upp ágreiningur um uppgjör og skattlagningu söluhagnaðar vegna sölu lóða úr landi X á árinu 1982, þ.e. lóða við B-götu í sveitarfélaginu Y, og liggja fyrir í málinu gögn um þann ágreining og úrlausn hans vegna sameiganda kæranda.

Í stuttu máli þá skattlagði skattstjóri … söluhagnað vegna sölu lóða þessara á grundvelli 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 gjaldárið 1983. Með bréfi, dags. 3. október 1983, fór gjaldandinn fram á það við Fasteignamat ríkisins að lóðirnar yrðu teknar í fasteignamat. Féllst Fasteignamat ríkisins á þetta hinn 28. október 1983 og var mat ákvarðað pr. 1. desember 1979, 1. desember 1980, 1. desember 1981 og 1. desember 1982. Fjármálaráðuneytið kærði ákvörðun Fasteignamats ríkisins frá 28. október 1983 til yfirfasteignamatsnefndar með kæru, dags. 6. mars 1984, sbr. kæruheimild 24. gr. laga nr. 94/1976, og krafðist þess að endurmat lóðanna yrði ekki látið öðlast gildi fyrr en frá og með endurmatsdegi, þ.e. 28. október 1983. Yfirfasteignamatsnefnd gaf gjaldanda með bréfi, dags. 26. apríl 1984, kost á að tjá sig um kæru fjármálaráðuneytisins. Gjaldandinn lagði fram athugasemdir sínar með bréfi, dags. 31. ágúst 1984, og krafðist þess að endurmat Fasteignamats ríkisins yrði látið standa óhaggað.

Yfirfasteignamatsnefnd tók kæruna til úrlausnar með úrskurði hinn 2. janúar 1985. Í forsendum nefndarinnar segir m.a. svo: „Af þessum sökum hafa umræddar lóðir ekki getað talist sjálfstæðar fasteignir á árinu 1979 og brestur því lagaskilyrði til að skrá og meta þær sem slíkar í fasteignamati miðað við 1. desember 1979. Hins vegar er ljóst, að óúrskipt land X, sem lóðunum var síðan skipt út úr, var ekki metið í fasteignamati því, er tók gildi 1. desember 1979. Eiga landeigendur kröfu á að fá það leiðrétt. Ber þá að meta óúrskipt land X í heild miðað við verðlag og allar aðstæður í nóvember 1979." Úrskurðarorð eru svohljóðandi: „Meta ber óúrskipt land X í heild miðað við verðlag og allar aðstæður í nóvember 1979 og skal það mat teljast hafa tekið gildi 1. desember sama ár."

Í framhaldi af fyrrgreindum úrskurði yfirfasteignamatsnefndar tók Fasteignamat ríkisins fyrir hinn 19. febrúar 1985 „mat á landspildu út úr landi jarðarinnar X í sveitarfélaginu Y miðað við fasteignaskrá 1. desember 1979". Í úrskurðinum er til þess vísað að samkvæmt fyrrgreindum úrskurði telji yfirfasteignamatsnefnd „að meta beri óúrskipt land X í heild miðað við verðlag í nóvember 1979 er taki gildi þann 1. desember 1979". Þá segir svo í forsendum úrskurðar Fasteignamats ríkisins:

„Samkvæmt upplýsingum byggingarfulltrúans í sveitarfélaginu Y er samanlögð stærð umræddra lóða úr landi X 39.315, 4 m2 og land undir götu með snúningsplássi 3.749,4 m2. Í áðurgreindum samningi sveitarfélagsins Y og landeigenda dags. 21.10.1980 skuldbinda landeigendur sig að láta af hendi endurgjaldslaust land til almenningsnota sem svarar 1/3 af heildarflatarmáli þeirra lóða, sem heimilt verður að byggja á.

Með tilliti til framangreindra atriða þykir greind landspilda úr landi X í sveitarfélaginu Y hæfilega metin á g.kr. 123.746.000 eða ný kr. 1.237.460 á verðlagi í nóvember 1979."

Í úrskurðarorðum í framangreindum úrskurði Fasteignamats ríkisins segir svo: „Mat landspildu úr landi X í sveitarfélaginu Y verður samkvæmt framansögðu g.kr. 123.746.000 eða ný kr. 1.237.460 og tekur gildi þann 1. desember 1979."

Í tilefni af skatterindi frá gjaldanda endurákvarðaði ríkisskattstjóri hinn 24. janúar 1986 áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárið 1983 og felldi niður söluhagnað vegna lóðasölu sem skattstjóri hafði áður skattlagt. Forsendur ríkisskattstjóra eru svohljóðandi í endurákvörðuninni:

„Yfirfasteignamatsnefnd kvað upp úrskurð 2. janúar 1985. Með þeim úrskurði var lagt fyrir fasteignamat ríkisins að endurmeta hinar umræddu lóðir að nýju miðað við aðrar forsendur en lagðar höfðu verið til grundvallar við endurákvörðun málsins frá 28. október. Þetta gerði fasteignamat ríkisins með úrskurði dags. 19. febrúar 1985. Í þessum úrskurði er óúrskipt land X í heild miðað við 1. desember ´79 metið á nýkr. 1.237.460. Ljóst er þegar þetta mat er notað að teknu tilliti til verðbreytinga skv. 26. gr. verður ekki um söluhagnað að ræða og þykir því rétt að lækka tekjuskatts-, útsvars- og sjúkratryggingagjaldsstofn gjaldárið 1983 um kr. 180.067."

Af fyrirmælum laga nr. 94/1976, um skráningu og mat fasteigna, leiddi, án þess að annað þyrfti til að koma, að Fasteignamati ríkisins bar að sjá til þess að fasteignamatsverð lægi fyrir á landi X pr. 1. desember 1979 eftir ákvæðum laganna og reglugerð nr. 406/1978. Í þessu máli sérstaklega háttaði svo til að æðra stjórnvald og sérstakur úrskurðaraðili um mat fasteigna, yfirfasteignamatsnefnd, hafði í tilefni af kæru fjármálaráðuneytisins mælt fyrir í úrskurði, dags. 2. janúar 1985, að meta bæri til fasteignamats óúrskipt land X í heild og tiltekið viðmiðanir við það mat. Eins og fram kemur af hálfu skattstjóra, sbr. úrskurð hans, dags. 25. nóvember 1996, verður ekki séð að úrskurður Fasteignamats ríkisins, sem gekk hinn 19. febrúar 1985 í framhaldi af nefndum úrskurði yfirfasteignamatsnefndar, sé í samræmi við fyrirmæli þess úrskurðar, enda kemur fram í honum að matið tekur einungis til spildu úr landi jarðarinnar. Er stærð hennar tilgreind og vísað til að um sé að ræða land sem tekið var undir íbúðabyggð samkvæmt samningi, dags. 21. október 1980. Allt að einu verður ekki annað séð en skattstjóri velkist í vafa um þetta í kæruúrskurði sínum. Þrátt fyrir það byggir skattstjóri niðurstöðu sína á því að ekkert mat liggi fyrir er varði lóðasölu 1994 og 1995. Rétt er að taka fram að í fyrrgreindri endurákvörðun frá 24. janúar 1986 virðist ríkisskattstjóri frekast byggja á því að fasteignamatsverð samkvæmt úrskurði Fasteignamats ríkisins frá 19. febrúar 1985 taki til óúrskipts lands X í heild.

Eins og atvikum málsins er háttað samkvæmt framansögðu þykir verða að skera úr því hvort kærandi eigi einn að bera hallann af því að ekki er unnt að henda reiður á uppgjöri söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 miðað við framreiknað fasteignamatsverð í árslok 1979 í stað stofnverðs. Eins og fram hefur komið hefur skattstjóri látið kæranda bera allan halla af þessu. Tekið skal fram að ekki er ágreiningur um að fasteignamatsverð í árslok 1979 á umræddu landi í samræmi við úrskurð yfirfasteignamatsnefndar hefði haft þýðingu fyrir uppgjör og ákvörðun söluhagnaðar á seldum lóðum árin 1994 og 1995, sbr. og í þessu sambandi viðhorf ríkisskattstjóra í endurákvörðun, dags. 24. janúar 1986.

Þegar litið er til þess að telja verður að í 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 komi fram meginreglan um ákvörðun og uppgjör söluhagnaðar af ófyrnanlegum fasteignum og jafnframt litið til þess að viðkomandi stjórnvöldum ber að sjá til þess samkvæmt lögum nr. 94/1976 að fyrir hendi sé á hverjum tíma fasteignamatsverð á fasteignum miðað við þá skilgreiningu fasteigna, sem lög þessi hafa að geyma, verður almennt að ganga út frá því að skattaðilar eigi þess kost að ákvarða söluhagnað samkvæmt fyrrgreindri meginreglu og staðreyna slíkt uppgjör áður en gripið er til þeirrar uppgjörsreglu sem er að finna í 3. mgr. 14. gr. laganna. Jafnræðis- og meðalhófssjónarmið hníga almennt að þessu, sbr. 11. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í þessu sérstaka máli, sem hér er til umfjöllunar, er aðstaðan að auki sú að þar til bært æðra stjórnvald og sérstakur úrskurðaraðili á vettvangi fasteignamats, yfirfasteignamatsnefnd, gaf með formlegum úrskurði í tilefni af kæru sérstök fyrirmæli um að fram færi mat tiltekinnar eignar samkvæmt ákveðnum viðmiðunun án þess að lægra stjórnvaldið, Fasteignamat ríkisins, framfylgdi þeim fyrirmælum með réttum hætti með þeim afleiðingum að viðkomandi skattaðilum er ekki tiltækt uppgjör söluhagnaðar samkvæmt framangreindri meginreglu skattalaga. Við þessar aðstæður var því ekki lögmætu ástandi til að dreifa varðandi fasteignamat umræddrar eignar í árslok 1979. Úr því bar að bæta og var það hlutverk stjórnvalda og á ábyrgð þeirra að sjá til þess að það væri gert. Í því sambandi skal bent á varðandi stjórnsýslueftirlit að samkvæmt 6. gr. laga nr. 94/1976 er Fasteignamat ríkisins sérstök ríkisstofnun sem starfar á ábyrgð fjármálaráðuneytisins og undir umsjón þess.

Með vísan til þess sem hér að framan hefur verið rakið þykir ekki tækt að kærandi beri hallann af þeirri vöntun fasteignamats í árslok 1979 sem um ræðir. Að því virtu og þar sem kærandi hefur sjálfur leitt nokkrar líkur að því, eftir því sem tök eru á miðað við málsatvik, að ekki sé um skattskyldan söluhagnað að ræða, þykir bera að fella niður hinar umdeildu tekjuhækkanir skattstjóra.