Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtal sameignarfélagsins A árið 1994, sem dagsett er 20. maí 1994, barst skattstjóra hinn 24. maí 1994 samkvæmt áritun hans á skattframtalið um móttöku þess. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1994 voru ekki lögð opinber gjöld á kæranda hvorki samkvæmt áætlun né skattframtalinu, að undanskildu markaðsgjaldi og tryggingagjaldi.

Með bréfi, dags. 22. febrúar 1996, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 1994 á A sf. Fallið hefði niður að leggja opinber gjöld á sameignarfélagið samkvæmt skattframtali þess árið 1994. Yrði fyrirliggjandi skattframtal lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1994. Var kæranda gefinn 10 daga frestur til að koma að athugasemdum við fyrirhugaða álagningu.

Með bréfi, dags. 29. febrúar 1996, var hinni fyrirhuguðu álagningu mótmælt af hálfu kæranda. Var tekið fram að á árinu 1994 hefði ekki verið lagt á sameignarfélagið A sf. sem breytt hefði verið í hlutafélag þann 1. janúar 1994. Vísaði umboðsmaður kæranda til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og taldi að það ákvæði væri því til fyrirstöðu að opinber gjöld sameignarfélagsins gjaldárið 1994 yrðu endurákvörðuð, sbr. þau tímamörk sem sett væru í grein þessari. Þá var vísað til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 329/1983 varðandi hliðstætt mál að mati kæranda. Bent var á að skattframtali hefði verið skilað á tilskildum tíma og hefðu öll þau gögn fylgt framtalinu sem krafist væri lögum samkvæmt.

Hinn 10. apríl 1996 hratt skattstjóri hinni boðuðu álagningu í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld A sf. gjaldárið 1994 samkvæmt skattframtali félagsins árið 1994, enda hefði álagning fallið niður. Skattstjóri tók fram að samkvæmt endurákvörðun skattstjóra varðandi gjaldárið 1990, dags. 24. júní 1991, sem ekki hefði verið mótmælt, hefði komið fram að sameignarfélagið A gæti ekki talist sjálfstæður skattaðili þar sem slitaákvæði félagssamnings væru ekki fullnægjandi, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ársreikningar félagsins hefðu einnig fylgt skattframtölum eigenda gjaldárin 1990–1992. Gjaldárið 1993 hefði síðan verið lagður fram nýr félagssamningur ásamt skattframtali fyrir félagið, eins og það væri sjálfstæður skattaðili. Í athugasemdum með skattframtalinu hefði ennfremur komið fram að félaginu hefði verið breytt í sjálfstæðan skattaðila í ársbyrjun 1992 með nýjum félagssamningi, en áður hefði því verið hafnað sökum ófullnægjandi slitaákvæða. Að mati skattstjóra mætti eftir atvikum fallast á það að félagið fengi sjálfstæða skattaðild í kjölfar endurbætts félagssamnings og á grundvelli þess hefði álagningin verið boðuð. Með vísan til þessa yrði ekki talið að fullnægjandi upplýsingar hefðu legið fyrir, sem byggja hefði mátt rétta álagningu á, og því teldi skattstjóri að skilyrði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 væru ekki fyrir hendi.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun skattstjóra kærð til hans með kæru, dags. 28. apríl 1996, og var vísað til áður fram komins rökstuðnings af hálfu kæranda.

Með kæruúrskurði, dags. 4. júní 1996, hafnaði skattstjóri kærunni með vísan til rökstuðnings í endurákvörðun, dags. 10. apríl 1996, enda kæmu engin ný rök fram kærunni til stuðnings.

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 25. júní 1996. Í kærunni er gangur málsins á skattstjórastigi rakinn. Þess er krafist að álagning skattstjóra á A sf. gjaldárið 1994 samkvæmt endurákvörðun, dags. 10. apríl 1996, verði felld niður með vísan til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Á það er bent að því sé ómótmælt af hálfu skattstjóra að tilskilin gögn, sem byggja mátti á rétta álagningu, hefðu fylgt skattframtali sameignarfélagsins. Svo virðist sem skattstjóri telji að þar sem hann hafi ekki sent skriflegt samþykki fyrir því að A sf., sem ekki var sjálfstæður skattaðili gjaldárin 1990–1992, en breytt var í sjálfstæðan skattaðila gjaldárið 1993, sbr. félagssamning og kröfur 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, teljist félagið þrátt fyrir það ekki sjálfstæður skattaðili fyrir gjaldárin 1993–1994. Þessa skýringu skattstjóra á því að álagning féll niður verði að telja fráleita. Í bréfi skattstjóra, dags. 10. apríl 1996, komi ekkert það fram sem hefði átt að vera því til fyrirstöðu að álagning gjaldárið 1994 færi fram á þeim tíma sem lög kvæðu á um. Þá er því mótmælt af hálfu kæranda með vísan til 2. málsl. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 að innheimtumanni skyldi sendur skattbreytingaseðill á sama tíma og endurákvörðun var framkvæmd, þ.e. 10. apríl 1996.

III.

Með bréfi, dags. 19. september 1997, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Að ákvörðun skattstjóra um álagningu á skattframtal vegna gjaldársins 1994 verði látin standa óbreytt.

Málsástæður og lagarök:

Kærandi byggir kröfu sína fyrir yfirskattanefnd á þeirri málsástæðu að skv. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi frestur til að ákvarða opinber gjöld verið liðinn vegna ársins 1994.

Krafa ríkisskattstjóra byggist á þeirri málsástæðu, að 97. gr. laga nr. 75/1981 eigi ekki við í þessu máli. Í ákvæðinu er kveðið á um heimildir skattstjóra til að endurákvarða skatt en ekki frumálagningu skatts. Í þessu máli var skattstjóri með tilkynningu sinni frá 10. apríl 1996 að frumáleggja skatt vegna gjaldársins 1994. Telur ríkisskattstjóri ekki eiga að skipta máli í þessu sambandi þó að í upphafsorðum bréfa og í úrskurði frá skattstjóra sé talað um endurákvörðun. Þar hljóti að vera um ritvillu að ræða, enda ber orðalag tilkynningarinnar frá 10. apríl 1996 það með sér að öðru leyti að verið er að frumáleggja skatt, sbr. einnig tilvísun til 2. ml. 2. mgr. 96. gr. í fyrirhugunarbréfi skattstjóra frá 22. febrúar 1996. Ríkisskattstjóri byggir kröfu sína ennfremur á þeirri málsástæðu, að 95. gr. laga nr. 75/1981, þar sem kveðið er á um skyldu skattstjóra til að leggja á skatt skv. framtali hans, sé verklagsregla, sbr. til hliðsjónar dómur Hæstaréttar frá 12. mars 1948 í málinu bæjarstjóri Seyðisfjarðarkaupstaðar f.h. bæjarsjóðs gegn h/f Shell á Íslandi. Enda er í lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981 hvergi getið um hvernig fara eigi með mál, ef skattstjóri uppfyllir ekki skyldu að leggja á skattaðila eftir að framtalsfrestur er liðinn, sbr. 95. gr., sbr. 93. gr. laganna.“

IV.

Samkvæmt gögnum málsins var sameignarfélagið A stofnsett 1. janúar 1989, sbr. tilkynningu til firmaskrár Reykjavíkur, dags. 1. janúar 1989, og félagssamning, dags. sama dag. Samkvæmt tilkynningunni og félagssamningnum skyldi sameignarfélag þetta vera sjálfstæður skattaðili. Talið var fram af hálfu sameignarfélagsins vegna framtalsársins 1990, sbr. skattframtal árið 1990, dags. 22. júní 1990. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1990 byggði skattstjóri álagningu opinberra gjalda á skattframtalinu og taldi þar með að sameignarfélag þetta væri sjálfstæður skattaðili. Síðar komst skattstjóri að þeirri niðurstöðu, sbr. endurákvörðun hans, dags. 24. júní 1991, í framhaldi af bréfi, dags. 19. apríl 1991, að sameignarfélagið uppfyllti ekki lagaskilyrði til að vera sjálfstæður skattaðili, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem ákvæði félagssamnings um félagsslit væru ófullnægjandi. Með endurákvörðun þessari felldi skattstjóri því niður álagningu á sameignarfélagið gjaldárið 1990, að undanskilinni álagningu aðstöðugjalds og kirkjugarðsgjalds, og taldi að skipta bæri tekjum og eignum félagsins til skattlagningar hjá félagsaðilum, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Ekki var þessi endurákvörðun kærð af hálfu sameignarfélagsins. Í samræmi við þessa afstöðu sína lagði skattstjóri ekki opinber gjöld gjaldárið 1991 á sameignarfélagið sem sjálfstæðan skattaðila samkvæmt skattframtali félagsins árið 1991 sem dagsett er 22. júní 1991 og barst skattstjóra 28. s.m. Samkvæmt gögnum málsins var ekki talið fram vegna sameignarfélagsins sem sjálfstæðs skattaðila árið 1992. Hins vegar var af hálfu sameignarfélagsins talið fram árið 1993, sbr. skattframtal, dags. 20. maí 1993, er barst skattstjóra degi síðar. Í athugasemdadálki skattframtalsins var tekið fram að sameignarfélaginu hefði verið breytt í sjálfstæðan skattaðila í ársbyrjun 1992 með nýjum félagssamningi, en áður hefði því verið hafnað sökum ófullnægjandi ákvæðis um félagsslit. Ljósrit hins nýja félagssamnings, dags. 2. janúar 1992, liggur fyrir í málinu. Gjaldárið 1993 lagði skattstjóri á sameignarfélagið samkvæmt skattframtalinu og leit því svo á að það væri sjálfstæður skattaðili.

Af hálfu sameignarfélagsins var talið fram til skatts árið 1994 með skattframtali, dags. 20. maí 1994. Við almenna álagningu var lagt markaðsgjald og tryggingagjald á sameignarfélagið en að öðru leyti sætti það ekki álagningu opinberra gjalda. Með bréfi sínu, dags. 22. febrúar 1996, boðaði skattstjóri kæranda vegna sameignarfélagsins álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1994 samkvæmt fyrirliggjandi skattframtali og vísaði til þess að álagning hefði fallið niður. Hratt skattstjóri hinni boðuðu álagningu í framkvæmd með endurákvörðun, dags. 10. apríl 1996, og ákvarðaði sameignarfélaginu tekjuskatt gjaldárið 1994 samkvæmt skattframtalinu. Af hálfu kæranda er talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um tímamörk endurákvörðunar, hafi girt fyrir þessa ákvörðun skattstjóra, og er það ágreiningsefni máls þessa. Sameignarfélaginu var breytt í hlutafélag hinn 1. janúar 1994, kæranda í máli þessu, sbr. m.a. bréf kæranda til skattstjóra, dags. 29. febrúar 1996, og 57. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, bera sjálfstæða skattskyldu sameignarfélög með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila, enda sé félagið skráð í firmaskrá hér á landi og þess óskað við skráningu að félagið sé sjálfstæður skattaðili og við skráningu afhentur félagssamningur þar sem getið sé eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár svo og hvernig félagsslitum skuli háttað. Senda skal skattstjóra vottorð um skráningu og staðfest eftirrit af félagssamningi með fyrsta skattframtali þessara félaga. Telja verður samkvæmt orðalagi þessa ákvæðis og forsögu þess að skattaleg staða sameignarfélaga sé ákvörðuð þegar í upphafi og síðar verði engin breyting á þeirri stöðu, að því undanskildu að heimil er niðurfelling á sjálfstæðri skattskyldu, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 942/1994. Samkvæmt þessu verður ekki séð að staðist hafi hjá skattstjóra, eftir að hafa hafnað sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélagsins vegna þriggja fyrstu rekstrarára þess, að fallast á sjálfstæða skattskyldu frá og með gjaldárinu 1993 í tilefni af lagfæringum á félagssamningi. Þrátt fyrir þetta þykir verða að byggja á því, eins og málið liggur fyrir, að sameignarfélagið hafi borið sjálfstæða skattskyldu umrætt gjaldár.

Kærandi byggir kröfu sína um niðurfellingu álagningar þeirrar vegna gjaldársins 1994, sem fór fram á umrætt sameignarfélag með endurákvörðun, dags. 10. apríl 1996, á því að skattstjóri hafi verið bundinn af ákvæðum 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en ákvæði þetta setur endurákvörðunum skattstjóra ákveðin tímamörk. Samkvæmt þessari málsgrein 97. gr. er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna tveggja síðustu ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, hafi skattaðili látið í té í skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 97. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila.“ Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Skýra ber þetta ákvæði með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 14. febrúar 1996 í málinu nr. 15/1996: Gjaldheimtan í Reykjavík gegn Olíufélaginu hf. [H 1996:470]. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skal skattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Fyrir skattstjóra lá skattframtal umrædds sameignarfélags árið 1994 sem borist hafði skattstjóra 24. maí 1994 samkvæmt áritun hans á framtalið um móttöku þess, en út af fyrir sig er ekki um það deilt að byggja mátti rétta álagningu á framtalinu. Þá þegar lá fyrir að skattstjóri hafði fallist á sjálfstæða skattskyldu sameignarfélagsins við meðferð skattframtals þess árið 1993 sem hann lagði til grundvallar við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1993. Allt að einu lét skattstjóri hjá líða að leggja á skattframtal félagsins gjaldárið 1994 og tók enga afstöðu til þess, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Sætti félagið því engri álagningu gjaldárið 1994, að undanskildu markaðsgjaldi og tryggingagjaldi, við almenna álagningu það ár. Það var fyrst með endurákvörðun skattstjóra, dags. 10. apríl 1996, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, að hin umdeilda álagning vegna gjaldársins 1994 fór fram á sameignarfélagið. Af hálfu skattstjóra hefur ekki annað komið fram um ástæður fyrir því eigi var lagt á sameignarfélagið fyrr en raun ber vitni en að láðst hafi að leggja á, sbr. bréf skattstjóra, dags. 22. febrúar 1996. Samkvæmt þessu og með sérstakri skírskotun til þess að afstaða skattstjóra til sjálfstæðrar skattskyldu félagsins lá þegar fyrir við álagningu gjaldárið 1993 verður að telja að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 taki til þeirrar endurákvörðunar sem í málinu greinir, enda verður ekki annað séð en að skilyrði greinarinnar hafi verið uppfyllt og ekki verður talið að aðstæður séu með hliðstæðum hætti og á reyndi í dómi Hæstaréttar Íslands frá 13. nóvember 1997 í málinu nr. 51/1997 [H 1997:3274]. Hin umdeilda endurákvörðun fór fram 10. apríl 1996. Var þá liðinn sá tímafrestur sem settur er fyrir endurákvörðunum í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Ber því að taka kröfu kæranda til greina.

Það athugast, að eins og fram kemur í kæru, hefur skattstjóri ekki gætt ákvæða 2. málsl. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 varðandi tilkynningu um skattbreytingu til innheimtumanns. Ekki veldur það þó ónýti hinnar umdeildu skattákvörðunar. Rétt er að taka fram að ágreiningur um innheimtu opinberra gjalda, sbr. XIII. kafla laga nr. 75/1981, verður ekki borinn undir yfirskattanefnd, sbr. 2. gr. laga nr. 30/1992.