Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 7. janúar 1997, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun skattstjóra um fjárhæð reiknaðra launa á skattframtali 1996, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 9. desember 1996. Með kæruúrskurðinum staðfesti skattstjóri ákvörðun sína, sem hann tilkynnti kæranda með bréfi, dags. 25. júlí 1996, að undangengnum bréfaskiptum, að hækka reiknuð laun kæranda vegna vinnu við eigin atvinnurekstur úr 600.000 kr. í 1.800.000 kr. Í kæru til yfirskattanefndar gerir kærandi þá kröfu að reiknuð laun verði ákvörðuð 888.000 kr. og í hæsta lagi 900.000 kr.

Í kæruúrskurði skattstjóra kom m.a. fram að skattstjóri féllist ekki á það sjónarmið kæranda að starfsemi hans falli undir flokk C-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um ákvörðun reiknaðs endurgjalds. Kvað skattstjóri viðskipta- og hagfræðinga sem störfuðu við bókhald og uppgjör falla undir flokk A-3, en þar væru árslaun 2.113.597 kr. Vísaði skattstjóri til þess að útseld vinna kæranda við bókhald og uppgjör byggðist fyrst og fremst á vinnuframlagi hans sjálfs. Kærandi hefði ekki sýnt fram á að vinnuframlag hans hafi verið sem svaraði til 50% af fullu starfi árið 1995. Laun kæranda að fjárhæð 375.000 kr. frá A sf. væru samkvæmt staðgreiðsluskrá fyrir mánuðina maí til og með desember og yrði ekki séð að þau væri fyrir 50% starf. Samtala reiknaðra launa samkvæmt ákvörðun skattstjóra og framtaldar launatekjur næmu samtals 2.175.000 kr. sem væri rétt rúmlega árslaun í flokki A-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra.

Í kæru til yfirskattanefndar gerir kærandi grein fyrir starfsemi sinni, sem felist í bókhaldi og uppgjöri svo og frágangi skattframtala fyrir einstaklinga með sjálfstæðan rekstur, er í flestum tilvikum sé umfangslítill. Samkvæmt upplýsingum skattstofu sé algengast að flokka sambærilega starfsemi í flokk B-2 eða flokk C-1 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Þar sem kærandi starfi einn þá hafi hann miðað við flokk C-2 í viðmiðunarreglunum. Kveðst kærandi ekki fallast á að starfsemi sín verði flokkuð með þeirri „þungavigtarstarfsemi“ sem falli í flokk A í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, enda eigi hún enga samleið með þeim starfsgreinum og sé tekjulega langt út úr þeirri mynd.

Kærandi tekur fram að hann sé eignaraðili að sameignarfélaginu A sf. og jafnframt starfsmaður í hlutastarfi. Auglýstur síma- og viðtalstími hjá A sf. sé milli 14 og 18 er sé fyrst og fremst nýttur til að veita einstaklingum utan rekstrar aðstoð við framtalsgerð og tilfallandi aðra aðstoð eftir getu. Fyrri hluti dagsins sé ætlaður til bókhalds- og uppgjörsvinnu fyrir aðila í sjálfstæðum rekstri. Á árinu 1995 hafi þessi starfsemi aukist umfram það sem áætlað hefði verið og verið nauðsynlegt að nýta tímann eftir hádegi til að sinna þessari aukningu. Þar með hefði sjálfstæð starfsemi kæranda farið að taka drjúgan tíma af auglýstum tíma A sf. Rétt hefði þótt að greiða A sf. sérstaklega fyrir þennan umframtíma og hefði greiðslan verið ákveðin 300.000 kr.

Kærandi gerir athugasemdir við úrskurð skattstjóra í kæru sinni. Það sé misskilningur að hann vinni við rekstur sinn í aðstöðu A sf. Skattstjóri vísi til umfangs og eðlis starfseminnar. Rétt sé að umfang starfseminnar felist í útseldri vinnu og vinnuframlagi. Umfang starfseminnar hafi aukist um 48% frá fyrra ári. Reiknuð laun á árinu 1994 hafi verið 600.000 kr. og með því að hækka þau til samræmis við hækkun á útseldri vinnu fáist raunhæf viðmiðun fyrir reiknuð laun á árinu 1995, þ.e. 888.000 kr. Rökfærslan á bak við þessa fjárhæð reiknaðs endurgjalds sé það eina sem geti talist vera rétt, sanngjarnt og eðlilegt. Þessu til stuðnings vísar kærandi jafnframt til þess að úttekt úr rekstri ásamt reiknuðu endurgjaldi hafi verið 885.639 kr. á árinu.

Með bréfi, dags. 7. febrúar 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert þá kröfu í máli þessu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

II.

Mál þetta snýst um hækkun skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda vegna vinnu við eigin atvinnurekstur úr 600.000 kr. samkvæmt tilgreiningu kæranda sjálfs í skattframtali árið 1996 í 1.800.000 kr. Bæði er deilt um vinnumagn kæranda og hvaða viðmiðun skuli lögð til grundvallar við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds hans, sbr. viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra þar um. Tilfært reiknað endurgjald í skattskilum kæranda vegna tekjuársins 1995 600.000 kr. var í samræmi við fjárhæð reiknaðs endurgjalds hans staðgreiðsluárið 1995.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 75/1981 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 59. gr. laga nr. 75/1981 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Breytingar, er gerðar voru á þeirri lagagrein með 6. gr. laga nr. 49/1987 við upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda hinn 1. janúar 1988, sbr. lög nr. 45/1987, vörðuðu meðal annars tengsl fjárhæðar reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu og þeirrar fjárhæðar reiknaðs endurgjalds sem endanlega er byggt á við álagningu samkvæmt skattframtali að liðnu tekjuári. Meginbreytingin laut að því að fjárhæð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu fékk þá þýðingu að skattaðila ber að láta í té nauðsynlegar skýringar sé fjárhæð reiknaðs endurgjalds í framtali lægri en í staðgreiðslu. Viðmiðanir þær, sem skattstjóra ber að fara eftir, héldust, svo og takmarkanir sem honum eru settar varðandi myndun taps. Ákvæðin um árlegar viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra varðandi reiknað endurgjald voru hins vegar flutt í 6. gr. staðgreiðslulaga nr. 45/1987. Leiðir af lagareglum þessum, sbr. einnig athugasemdir við 6. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 49/1987 og breytti 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, að fjárhæð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu er ekki endanleg ákvörðun þessa tekjuliðar til tekjuskatts og útsvars, heldur ræðst endanleg fjárhæð við almenna álagningu að tekjuári liðnu samkvæmt nefndum ákvæðum laga nr. 75/1981. Allt að einu er gert ráð fyrir því sem aðalreglu, sbr. sérstaklega fyrrgreindar athugasemdir með 6. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 49/1987, að maður telji sér til tekna í skattframtali sömu fjárhæð og hann hefur reiknað sér á staðgreiðsluárinu.

Fyrir liggur í máli þessu að kærandi gerði grein fyrir fjárhæð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu á árinu 1995 með 600.000 kr., þ.e. 50.000 kr. á mánuði. Var athugasemdalaust byggt á þessari fjárhæð í staðgreiðslu. Þessa fjárhæð færði kærandi sér jafnframt til tekna í skattframtali sínu árið 1996. Var þetta í samræmi við þá aðalreglu sem byggt er á í 59. gr. laga nr. 75/1981, svo sem að framan greinir. Þykir verða að taka afstöðu til þess hvort lagaheimild hafi staðið til þess, eins og atvikum var farið samkvæmt framansögðu, að skattstjóri hækkaði tilfært reiknað endurgjald í skattframtali kæranda árið 1996 við álagningarmeðferð framtalsins svo sem hann gerði.

Enda þótt ljóst sé af orðalagi 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 6. gr. laga nr. 49/1987, um breyting á þeim lögum, og athugasemdum við síðastnefnda lagagrein, að þargreind skylda skattstjóra til hækkunar á reiknuðu endurgjaldi er miðuð við þær aðstæður að tilfært reiknað endurgjald í skattframtali er lægra en í staðgreiðslu, þykir þó ekki þar með liggja fyrir að skattstjóra sé í öðrum tilvikum óheimilt að hrófla við reiknuðu endurgjaldi, þ. á m. þegar slíku ósamræmi milli milli reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu og framtali er ekki fyrir að fara. Þegar litið er til eðlis staðgreiðslu sem bráðabirgðagreiðslu tekjuskatts og útsvars, sbr. 1. gr. laga nr. 45/1987, virtar eru breytingarheimildir skattstjóra samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981 svo og skattframkvæmd, verður ekki talið að skattstjóra hafi út af fyrir sig verið óheimilt að hagga við reiknuðu endurgjaldi kæranda, þótt það hafi verið í samræmi við fjárhæð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu, enda stóðu ákvæði 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981 slíkri breytingu út af fyrir sig ekki í vegi. Hins vegar var skattstjóri bundinn af ákvæðum 2.–5. málsl. 1. mgr. 59. gr. við ákvörðun sína á fjárhæð reiknaðs endurgjalds. Tekið skal fram að almennt verður þó að ganga út frá því að við framkvæmd staðgreiðslu fari fram þær leiðréttingar á reiknuðu endurgjaldi sem þörf er á, sbr. sérstaklega ákvæði 3. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Samkvæmt framansögðu verður að telja að skattstjóra hafi út af fyrir sig verið heimilt að hækka reiknað endurgjald kæranda, enda stæðu lagaskilyrði til þess. Kemur þá til athugunar hvort efnisleg rök hafi staðið til þeirrar hækkunar á reiknuðu endurgjaldi kæranda gjaldárið 1996 sem um er deilt í máli þessu og hvort skattstjóri hafi staðið að hinni umdeildu hækkun með réttum hætti.

Í framhaldi af bréfi sínu, dags. 2. maí 1996, og að fengnu svarbréfi kæranda, dags. 11. júní 1996, hækkaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda í skattframtali árið 1996 með bréfi sínu, dags. 25. júlí 1996, úr 600.000 kr. í 1.800.000 kr. með tilliti til fjárhæðar útseldrar þjónustu kæranda 2.432.204 kr. og þess að hún byggðist eingöngu á eigin vinnuframlagi. Í þessari ákvörðun tók skattstjóri hvorki afstöðu til þeirrar viðbáru kæranda að um hlutastarf væri að ræða, sbr. bréf kæranda, dags. 11. júní 1996, né kom þar fram að skattstjóri tók mið af viðmiðunarflokki A-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi, en samkvæmt kæruúrskurði skattstjóra, dags. 9. desember 1996, miðaði skattstjóri hækkunina við þann viðmiðunarflokk, þar sem árslaun eru tilgreind 2.113.597 kr., og virti í heild reiknað endurgjald kæranda við sjálfstæða starfsemi og launavinnu hans fyrir A sf. Þá tók skattstjóri fyrst í kæruúrskurðinum afstöðu til viðbáru kæranda að um 50% starf hefði verið að ræða, en þetta atriði hafði kærandi ítrekað í kæru sinni til skattstjóra, dags. 8. ágúst 1996.

Svo sem að framan greinir tilgreindi skattstjóri fyrst í kæruúrskurði sínum, dags. 9. desember 1996, þau tvö grundvallaratriði sem hin umdeilda ákvörðun hans byggðist á, þ.e. það vinnumagn sem hann lagði til grundvallar og þann viðmiðunarflokk í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra sem hann byggði á. Samkvæmt þessu er ljóst að kærandi átti þess ekki kost að gæta andmælaréttar síns með nægilega tryggum hætti við meðferð skattstjóra á málinu, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá verður að telja að rökstuðningi í ákvörðun skattstjóra, dags. 25. júlí 1996, hafi verið áfátt, sbr. 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt þessu verður að ómerkja hina umdeildu hækkun skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda gjaldárið 1996. Með þessum úrskurði er engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.