Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. janúar 1997, sbr. greinargerð, dags. 22. janúar 1997, er kærður úrskurður skattstjóra, dags. 20. desember 1996, vegna breytinga á skattframtali kæranda árið 1996.

Málavextir eru þeir að kærandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1996 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda það ár. Skattframtal kæranda barst skattstjóra hinn 10. júní 1996 samkvæmt áritun skattstjóra á skattframtalið um móttöku þess.

Hinn 12. september 1996 krafði skattstjóri kæranda meðal annars um sundurliðun tekna og hreyfingalista vegna nokkurra gjaldaliða í rekstrarreikningi vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda við námskeiðahald.

Umboðsmaður kæranda sendi umbeðin gögn með bréfi, dags. 3. október 1996. Kom fram í bréfinu að kærandi hefði einkarétt til að kenna á X-námskeiðum á Íslandi, en hann hefði haldið slík námskeið um margra ára skeið. Með bréfinu lét umboðsmaðurinn einnig fylgja samning við A, dags. 21. júlí 1994, um að kærandi tæki við umboði X á Íslandi í fullu samráði við A sem verið hefði umboðsaðili X á Íslandi. Í 1., 3. og 4. gr. samningsins eru ákvæði um að A sjái meðal annars um að kynna og bjóða námskeið á vegum X, annist skráningu á námskeiðin og veiti upplýsingar um þau auk þess sem kæranda sé heimilt að nýta sér aðstöðu A, meðal annars með notkun skrifstofutækja og með aðgangi að fundarsölum þess. Í 2. gr. samningsins eru ákvæði um að A skuli annast reikningagerð og innheimtu á námskeiðum X, en fram er komið af hálfu kæranda að aldrei hafi verið farið eftir ákvæðum 2. gr. samningsins. Samkvæmt 5. gr. fær A 10% af heildartekjum í þóknun fyrir þjónustu sína frá og með 1. ágúst 1994. Samkvæmt 6. gr. selur A kæranda bækur fyrir 120.000 kr. sem kærandi greiðir með skuldabréfi, sbr. 7. gr., en í þeirri grein kemur meðal annars eftirfarandi fram:

„Í tengslum við umboðsbreytingar þessar og þjónustu A vegna kynningar og innheimtu fyrir [kæranda], sbr. 2. og 3. grein þess samnings, og 6. gr. skal [kærandi] greiða til A kr. 1.770.000 (Sautjánhundruð og sjötíu þúsund krónur) með verðtryggðu en vaxtalausu skuldabréfi, útgefnu 1. ágúst 1994,…“

Með bréfi, dags. 5. desember 1996, krafði skattstjóri kæranda meðal annars um skýringar á gjaldfærðum bifreiðakostnaði, þar sem gerð yrði ítarleg töluleg grein fyrir akstri í þágu atvinnurekstrar, þar sem m.a. væru tíunduð helstu aksturstilefni, tíðni akstursferða og vegalengdir á helstu akstursleiðum. Jafnframt skyldi gerð grein fyrir því á hvaða grundvelli skipting aksturs milli rekstrar og eigin nota væri gerð og að útreikningur aksturs milli heimilis og vinnustaðar yrði sýndur. Þá skyldi rökstudd grein gerð fyrir gjaldfærðum ferðakostnaði þar sem m.a. kæmi fram sundurliðun ferða, hvenær og hvert hefði verið farið og lagðar fram kvittanir fyrir gjaldfærðum ferðakostnaði. Að því er varðar viðskipti kæranda við A þá óskaði skattstjóri nánari skýringa á þeim forsendum sem lágu að baki greiðslu kæranda til félagsins að fjárhæð 1.770.000 kr., þ.e. hvað fælist í umboðsbreytingunum og hve stór hluti greiðslunnar væri vegna umboðsbreytinga og hve stór hluti vegna þjónustu A vegna kynningar og innheimtu. Ennfremur var óskað eftir því að lögð yrðu fram gögn er sýndu greiðslu afborgana af skuldabréfinu og upplýst yrði hvernig færslum væri hagað í bókhaldi. Þá óskaði skattstjóri með bréfi sínu eftir afritum tekjuskráningargagna er lægju að baki tekjum frá A 1.296.655 kr. …

Umboðsmaður kæranda gerði grein fyrir hinum umspurðu atriðum í bréfi, dags. 18. desember 1996. Gerði hann grein fyrir gjaldfærðum bifreiða- og ferðakostnaði. Að því er varðaði greiðslu til A kvað umboðsmaðurinn skuldabréfið vera vegna áætlaðrar hlutdeildar A í framlegð af námskeiðum kæranda í tvö ár. Eftir þann tíma myndi A ekki fá hlutdeild í framlegð af námskeiðunum. Þetta ákvæði hefði verið forsenda þess að kærandi hefði fengið umboðið. Með bréfi umboðsmannsins fylgdi meðal annars ljósrit af greiðsluyfirliti vegna skuldabréfsins. …

Með kæruúrskurði, dags. 20. desember 1996, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1996 í stað áætlunar skattstofna með nokkrum breytingum sem tilgreindar eru í úrskurðinum og kærandi sættir sig ekki við, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. janúar 1997, sbr. greinargerð, dags. 22. janúar 1997. Eru hinar umdeildu breytingar skattstjóra eftirfarandi:

1. Akstur í þágu rekstrar.

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan bifreiðakostnað úr 479.448 kr. í áætlaða fjárhæð 150.000 kr., sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 20. desember 1996. Tók skattstjóri fram að skýringar kæranda um akstur í þágu rekstrarins væru almenns eðlis og þættu ekki renna stoðum undir þann mikla akstur sem kærandi byggði gjaldfærslu sína á. Kærandi hefði ekki sundurliðað akstur á einstök aksturstilefni og þætti yfirlit hans um ferðakostnað ekki staðfesta tilgreindan akstur út á land þar sem flestar þær ferðir væru með flugi, sbr. flugfarseðla, gögn yfir bílaleigubíla svo og gögn er sýndu akstur til og frá flugvelli. Þannig væru til dæmis einungis fjórar ferðir til Akureyrar sem ætla mætti að kærandi hefði farið á bifreið sinni eða 6. maí, 1. júní, 15. júní og 7. júlí. Vegna annarra ferða lægju fyrir farseðlar og kvittanir vegna aksturs til og frá flugvelli. Þá hefði kærandi enga grein gert fyrir skiptingu aksturs milli heimilis og eigin þágu, en tilgreindur akstur í eigin þágu þætti með ólíkindum lítill og fengi vart staðist.

Umboðsmaður kæranda bendir á, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum, dags. 22. janúar 1997, að skattstjóri vefengi ekki aksturskostnað á ekinn kílómetra 21,31 kr. og samkvæmt því meti hann akstur kæranda í þágu rekstrarins með 7.039 km. Skattstjóri samþykki fjórar ferðir til Akureyrar eða sem svari að lágmarki til 4.000 km aksturs. Þá komi fram í sundurliðun ferðakostnaðar að kærandi hafi farið þrjár ferðir til Egilsstaða og Neskaupstaðar að lágmarki 4.500 km og fimm ferðir til Húsavíkur á árinu 1995 um 5.300 km. Kærandi hafi unnið fyrir S og ekið vegna þess þrjár ferðir um 400 km og sótt þing á L á vegum … 500 km. Til viðbótar séu fjölmargar ferðir og útréttingar á höfuðborgarsvæðinu. Er gerð krafa um að gjaldfærður aksturskostnaður 479.448 kr. standi óbreyttur.

2. Ferðakostnaður.

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan ferðakostnað úr 502.479 kr. í 463.344 kr. á þeim forsendum að reikningur að fjárhæð 5.970 kr. frá Bílaleigunni F, og reikningar að fjárhæð 14.955 kr. og 18.210 kr. frá Hótel Þ væru skráðir á A en ekki á kæranda. Kærandi hefði hvorki gefið skýringar á þessari tilhögun né sýnt fram á að hann hefði greitt þennan kostnað.

Umboðsmaður kæranda kveður bílaleiguna og hótelið hafa skráð reikningana fyrir misskilning á A en kærandi hafi greitt þessa reikninga og séu frumrit þeirra í bókhaldi kæranda. Er þess krafist að gjaldfærður ferðakostnaður 502.479 kr. standi óbreyttur.

3. Yfirtaka á einkaumboði.

Skattstjóri ákvarðaði kæranda 1.400.000 kr. tekjuviðbót í rekstrarreikningi á eftirfarandi forsendum:

„Samkvæmt fyrirliggjandi samningi kæranda við A tók hann við umboði X á Íslandi. Í tengslum við þessar umboðsbreytingar og vegna þjónustu A átti kærandi að greiða kr. 1.770.000 með skuldabréfi sem greiða átti með þeim hætti að A héldi eftir af innheimtum tekjum kæranda upphæð sem svaraði til afborgun hverju sinni.

Ekki liggur fyrir í svari kæranda með hvaða hætti var raunverulega staðið að greiðslu framangreinds skuldabréfs. Hefur kærandi í því sambandi einungis sent inn greiðsluyfirlit skuldabréfs. Þá kemur fram í svari hans að aldrei hafi verið farið eftir annarri grein samningsins þar sem kveðið er á um að A annist reikningagerð og innheimtu á námskeiðum kæranda. Enn fremur að skuldabréf það sem sem kærandi greiðir (sbr. 7. gr.) sé vegna áætlaðrar hlutdeildar A í framlegð af námskeiðum kæranda í tvö ár og að eftir þann tíma fái A ekki hlutdeild í framlegðinni.

Það liggur fyrir að kærandi greiddi A fasta fjárhæð kr. 1.770.000 í tengslum við umboðsbreytingar, er hann tók við umboði X á Íslandi. Fjárhæð þessi var óháð tekjum vegna X-námskeiða og var greidd með skuldabréfi sem greiða átti á tveimur árum. Kærandi hefur í svari sínu ekki sundurgreint fjárhæð þessa í greiðslu fyrir einkaumboðið annars vegar og hins vegar fyrir þá þjónustu sem A veitir og vísað er til í 7. gr. samningsins, en tekur fram að ekki hafi verið farið eftir annarri grein samningsins. Verður því að telja að greiðsla þessi sé fyrst og fremst fyrir einkaumboðið. Þá hefur kærandi á engan hátt sýnt fram á hvernig færslum var hagað í bókhaldi hans vegna greiðslunnar, en kæranda mátti vera það fullljóst að svar hans þurfti að bera það með sér. Engin kaup á einkaumboði eru eignfærð né gjaldfærð í ársreikningi kæranda og engin grein er gerð fyrir þeim bókum sem kærandi kaupir af A sbr. samninginn, né á annan hátt gerð grein fyrir uppgjöri hans við A vegna umboðsbreytinganna.

Ljóst er að kaup kæranda á einkaumboði til að kenna á X-námskeiðum ber að færa til eignar og fyrna sbr. 7. tl. 38. gr. laga nr. 75/1981. Þar sem svarbréf kæranda og innsend gögn bera ekki með sér hvernig hann hefur hagað uppgjöri þessara viðskipta í bókhaldi sínu né hefur kærandi reynt að skipta kaupverðinu á þá þætti sem tilgreindir eru í 7. gr. samnings hans við A, er kæranda áætluð teknaviðbót í rekstri kr. 1.400.000.“

Umboðsmaður kæranda greinir frá því, sbr. greinargerð, dags. 22. janúar 1997, í framhaldi af kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. janúar 1997, að kærandi sé eini aðilinn á Íslandi sem hafi rétt til að kenna á X námskeiðum. A hafi verið umboðsaðili X og hafi fengið 25–50% af tekjum vegna námskeiðanna. Við umboðsmannaskipti hafi verið ákveðið að hafa tveggja ára aðlögunartíma fyrir A. Eins og fram komi í 5. gr. samningsins hafi þóknun A verið lækkuð í 10%, en í staðinn hafi A fengið 1.770.000 kr. til að mæta tekjutapinu og vegna bóka sem metnar hafi verið á 120.000 kr. Við skattframtalsgerð kæranda árið 1996 hafi kæranda láðst að greina umboðsmanninum frá þessum samningi. Þar sem samningurinn sé til tveggja ára sé eðlilegt að gjaldfærður sé helmingur fjárhæðarinnar á árinu 1995 eða 885.000 kr.

Með greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 22. janúar 1997, fylgir sérstök greinargerð kæranda, dags. 21. janúar 1997, þar sem fram kemur að við gerð samningsins hafi verið tekið mið af þeim tekjum sem A hefði haft af starfsemi kæranda undangengin tvö ár og hafi sú tala verið notuð þegar fjárhæð skuldabréfsins hafi verið ákveðin 1.770.000 kr. Hefði þessi gjörningur verið trygging A fyrir tekjum í tvö ár, en að þeim tíma liðnum myndu forsendur breytast þannig að í stað þess að kærandi greiddi 25% til 50% af tekjum til A greiddi kærandi einungis 10%, enda hefði sú þjónusta sem A innti af hendi í þessu sambandi dregist verulega saman og jafnvel lagst af. Samningurinn kvæði á um með hvaða hætti samskiptum kæranda og A skyldi háttað en í reynd hefði þau þróast á annan veg og dregið enn frekar úr þjónustu A við kæranda.

Krafa umboðsmanns kæranda varðandi þetta kæruatriði er sú að tekjuviðbót skattstjóra 1.400.000 kr. verði felld niður og gjöld verði jafnframt hækkuð um 885.000 kr. á rekstrarárinu 1995.

4. …

II.

Með bréfi, dags. 11. júlí 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Ríkisskattstjóri vill benda yfirskattanefnd á að á árunum 1991 til og með 1996 taldi kærandi fram sem sjálfstætt starfandi. Þann 27. nóvember 1995 kvað skattstjórinn í Reykjanesumdæmi upp úrskurð um endurákvörðun opinberra gjalda, þar sem á því var byggt að kærandi hefði verið launþegi á gjaldárunum 1991 til og með 1995. Hins vegar virðist skattstjóri við meðferð skattframtals kæranda 1996 fallast á að hann telji fram sem sjálfstætt starfandi.“

III.

Um bifreiðakostnað:

Samkvæmt rekstraryfirliti fólksbifreiðar (RSK 4.03) tilgreindi kærandi 30.000 km heildarakstur á árinu 1995, þar af 7.500 km akstur í eigin þágu að meðtöldum akstri til og frá vinnu og 22.500 km akstur í þágu rekstrarins. Kærandi tilgreindi ekki stöðu ökumælis í ársbyrjun og árslok til staðfestingar heildarakstri eins og honum bar að gera. Skattstjóri ákvarðaði kæranda akstur í þágu atvinnurekstrarins sem svaraði til ríflega 7.000 km aksturs. Umboðsmaðurinn kveður skattstjóra hafa fallist á að kærandi hafi ekið fjórar ferðir til Akureyrar sem séu að lágmarki 4.000 km. Í sundurliðun ferðakostnaðar komi fram að kærandi hafi farið þrjár ferðir til Egilsstaða og Neskaupstaðar eða ekið í því tilfelli að lágmarki 4.500 km. auk þess sem hann hafi ekið fimm sinnum til Húsavíkur á árinu eða um 5.300 km auk annars aksturs svo sem 400 km vegna S og 500 km vegna þings á vegum …

Með bréfi sínu, dags. 5. desember 1996, krafði skattstjóri kæranda um ítarlega tölulega grein fyrir akstri í þágu atvinnurekstrar, þar sem m.a. væru tíunduð helstu aksturstilefni, tíðni akstursferða og vegalengdir á helstu akstursleiðum, og jafnframt skyldi rökstutt á hvaða grundvelli skipting aksturs milli rekstrar og eigin nota væri gerð. Þá var sérstaklega óskað eftir útreikningi á akstri milli heimilis og vinnustaðar. Taka verður undir það með skattstjóra, sbr. kæruúrskurð hans, dags. 20. desember 1996, að kærandi hafi með bréfi sínu, dags. 18. desember 1996, ekki gert viðhlítandi grein fyrir hinum umspurðu atriðum varðandi gjaldfærðan bifreiðakostnað og skýringar hans hafi verið almenns eðlis. Úr þessu hefur ekki verið bætt með greinargerð kæranda, dags. 22. janúar 1997, í framhaldi af kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. janúar 1997, og er þar að mestu leyti um sömu skýringar að ræða og fram komu á skattstjórastigi. Samkvæmt framkomnum skýringum kæranda eru tilgreindar ferðir út á land, sem kærandi telur að numið hafi samtals 14.700 km akstri, og að auki almennt tekið fram að um margar skemmri ferðir hafi verið að ræða og ýmsar útréttingar á höfuðborgarsvæðinu.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að allur tilgreindur akstur í rekstraryfirliti fólksbifreiðar (RSK 4.03) 22.500 km hafi verið í þágu atvinnurekstrar hans þannig að unnt sé að taka kröfu hans til greina, enda hefur kærandi í veigamiklum atriðum ekki gert þá grein fyrir akstri í þágu atvinnurekstrarins sem hann var krafinn um. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að fyrrgreint rekstraryfirlit er ekki fullnægjandi, tilfærður akstur í þágu rekstrar verður að teljast mikill miðað við umsvif og akstur í eigin þágu jafnframt það lítill að kalli á sérstakar skýringar. Þrátt fyrir þetta þykir tilefni til þess í ljósi skýringa kæranda að hækka fjárhæð bifreiðakostnaðar frá því sem skattstjóri áætlaði. Með hliðsjón af skýringum kæranda og að virtum gögnum málsins þykir mega hækka áætlun gjaldfærðs bifreiðakostnaðar í 250.000 kr.

Um ferðakostnað:

Ekki þykir ástæða til að vefengja skýringar kæranda. Er því fallist á kröfu kæranda um þetta kæruatriði.

Um yfirtöku einkaumboðs:

Í ársreikningi kæranda vegna ársins 1995 var að engu leyti tekið tillit til þeirra viðskipta kæranda við A sem felast í samningi kæranda við félagið, dags. 21. júlí 1994. Af hálfu kæranda var samningur þessi lagður fram með svarbréfi, dags. 3. október 1996, í tilefni af bréfi skattstjóra, dags. 12. september 1996. Í tilefni af þessu óskaði skattstjóri nánari skýringa á viðskiptum þessum í bréfi sínu, dags. 5. desember 1996. Með bréfi, dags. 18. desember 1996, voru nokkur svör gefin af hálfu kæranda. Með kæruúrskurði sínum, dags. 20. desember 1996, taldi skattstjóri ástæðu til að áætla kæranda tekjuviðbót að fjárhæð 1.400.000 kr. á þeim forsendum að svarbréf kæranda og innsend gögn „bera ekki með sér hvernig hann hefur hagað uppgjöri þessara viðskipta í bókhaldi sínu né hefur kærandi reynt að skipta kaupverðinu á þá þætti sem tilgreindir eru í 7. gr. samnings hans við A“. Þá kemur fram í kæruúrskurði skattstjóra að greiðslu kæranda að fjárhæð 1.770.000 kr. til A með verðtryggðu en vaxtalausu skuldabréfi til 16 mánaða, sbr. 7. gr. samningsins, verði að telja fyrst og fremst vegna einkaumboðs er falli undir 4. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981 og beri að fyrna samkvæmt 7. tölul. 38. gr. sömu laga.

Af fyrrgreindum samningi og skýringum kæranda þykir ljóst að fyrrgreind greiðsla til A var vegna yfirtöku kæranda á einkaumboði því sem í málinu greinir (X) hér á landi frá A, auk þjónustu frá félaginu og bókalagers fyrir 120.000 kr.

Skattstjóri krafði kæranda skýringa á skiptingu kaupverðs á hina einstöku þætti, sbr. bréf skattstjóra, dags. 5. desember 1996. Engin viðhlítandi svör voru gefin af hálfu kæranda, enda þótt ljóst væri að taka þyrfti tillit til þessara þátta auk skuldabréfsins og færslna vegna þess í skattskilum kæranda árið 1995. Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. janúar 1997, hefur ekki verið bætt úr þessu. Jafnframt krafði skattstjóri kæranda um afrit tekjuskráningargagna sem lægju að baki tekjum frá A.

Þrátt fyrir framangreinda ágalla lagði skattstjóri skattframtal kæranda árið 1996 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1996, sbr. kæruúrskurð hans, dags. 20. desember 1996. Að því virtu og þar sem sú tekjuviðbót sem skattstjóri ákvað kæranda var ekki byggð á því að tekjuskráningu kæranda væri áfátt þykir bera að fella hana úr gildi og taka kröfu kæranda að því leyti til greina.

Að því er varðar kröfu kæranda um gjaldfærslu á 885.000 kr. í rekstrarreikningi, þ.e. um helming fyrrgreindrar greiðslu, sbr. kæru til yfirskattanefndar, þá þykir sú krafa ekki eiga við rök að styðjast, sbr. það sem bjó að baki greiðslunni samkvæmt framansögðu. Þá hefur af hálfu kæranda ekki verið leidd fram önnur og lægri gjaldfærslukrafa, en áréttað skal að kærandi hefur ekki gert neina sundurliðaða grein fyrir greiðslunni þrátt fyrir kröfu þar um. Í tilefni af ályktun skattstjóra í kæruúrskurði hans skal tekið fram að naumast verður séð að réttur kæranda til þess einkaumboðs sem hann tryggði sér með nefndum samningi sé fyrnanleg eign, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 45/1996 og nr. 46/1996.

…