Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Tildrög máls þessa eru þau að þann 4. nóvember 1991 hóf rannsóknardeild ríkisskattstjóra athugun á bókhaldi, tekjuskráningu, virðisaukaskattsskilum og staðgreiðsluskilum kæranda. Kærandi var hlutafélag, nú einkahlutafélag, er hafði með höndum veitingarekstur að A frá 1. mars 1991 og að B, en þann stað rak kærandi á tímabilinu 15. apríl til 24. maí 1991. Stofnendur og aðaleigendur félagins voru …, framkvæmdastjóri kæranda, og ….

Í niðurstöðu skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, dags. 24. júní 1992, um athugun þessa, segir svo:

„Með hliðsjón af því sem fram hefur komið í skýrslunni er ljóst að tekjuskráningu virðisaukaskattskila og staðgreiðsluskil verða ekki grundvölluð á því bókhaldi og þeim bókhaldsgögnum, sem félagið hefur lagt fram við athugun þessa, sbr. eftirfarandi:

1. Í skýrslunni kemur fram að ekki reyndist unnt að athuga réttmæti virðisaukaskattskila á veitingastaðnum að B vegna þess tíma sem hann var í rekstri, þar sem gögn þaðan voru ófullnægjandi sökum þess að ýmist vantaði innri strimla eða þeir voru ólæsilegir.

2. Sjóðbók er ekki færð, skráning launa, útgáfa launaseðla og staðgreiðsluskil eru miklum annmörkum háð.

3. Tekjuskráningargögn félagsins, vegna rekstrarins að A, eru strimlar sjóðvélar, sem eru í veigamiklum atriðum ófullnægjandi, sbr. t.d. eftirfarandi:

a. Í mörgum tilvikum eru strimlarnir ólæsilegir.

b. Útsláttarstrimlar fyrir dagssölu vantar í mörgum tilvikum.

c. Útsláttarstrimlar sem eru til staðar með tekjuskráningargögnum gjaldanda eru óáritaðir.

d. Kassauppgjör eru rangt útfyllt, gefa ekki rétta mynd af sölu dagsins og vantar í mörgum tilvikum.

e. Sala virðist ekki í öllum tilvikum skráð í sjóðvél.

f. Innri strimlar sjóðvélar bera það með sér að sala skv. greiðslukortum er í mörgum tilvikum ekki skráð í sjóðvél.

g. Innri strimla vantar.

h. Ekki er slegið út úr sjóðvélinni í lok hvers starfsdags.

4. Peningar í sjóðvél við lok starfsdags sýna ekki rétta innkomu í sjóðvélina þar sem greiðslur hafa átt sér stað í og úr sjóðvél en kvittanir ekki settar í staðinn.

5. Núll stimplarnir í sjóðvél geta verið yfir 94% af innstimplunum viðkomandi dags.

6. Greiðslukortasala er í verulegum mæli ekki skráð inn á sjóðvélina sem sala, en fram hefur komið í skýrslunni að af rúmum kr. 4.800.000,-, skv. upplýsingum frá greiðslukortafyrirtækjunum, skila sér ekki sem sala í sjóðvél hjá félaginu tæpar kr. 3.100.000,- eða rúm 63%. Þetta þýðir að einungis 27% af sölu gegn greiðslukortum skila sér sem skráð sala.

7. Í sjóðstalningu rannsóknardeildar með starfsmönnum félagsins kom fram að greiðslukortaviðskipti eru rúm 18% af heildarsölu fyrirtækisins þá þrjá daga sem sjóðstalningin fór fram. Með hliðsjón af talningu úr sjóðvél þessa þrjá daga, og þeirri tekjuskráningu sem kemur fram á innri strimlum sjóðvélar vegna þeirra, má ætla að sala sem greidd er með peningum sé vantalin að meðaltali um rúm 38% vegna þessara daga.

8. Miðað við að greiðslukortaviðskipti fyrirtækisins séu rúm 18% af heildarsölu þess má ætla að vantalin skattskyld velta með virðisaukaskatti sé a.m.k. rúmar kr. 16.000.000,- þau virðisaukaskattstímabil þar sem innri strimlar voru til staðar. Hér er einungis um að ræða þrjú virðisaukaskattstímabil af fimm sem skýrslan nær yfir.

9. Virðisaukaskattskil að A tímabilin sept.–okt. og nóv.–des. verða ekki sannreynd vegna vöntunar tekjuskráningargagna.

10. Staðgreiðsluskil eru verulegum annmörkum háð og afdreginni staðgreiðslu jafnvel ekki skilað.

11. Við athugun rannsóknardeildar á staðgreiðsluskilum skv. því sem fram kemur í skýrslunni að vantaldar vinnustundir skv. staðgreiðsluskrá, bæði að A og að B, séu a.m.k. rúmar 5.900 stundir. Launagreiðslur vegna þessara 5.900 stunda ættu að samsvara hækkun launakostnaðar um a.m.k. tæpar kr. 2.800.000,-. Í þessum niðurstöðum hafa ekki verið áætlaðar unnar vinnustundir að B, en sú áætlun myndi hækka vantaldar vinnustundir sem þeirri áætlun næmi.

12. Aðaleiganda félagsins hafa ekki verið reiknuð hlunnindi vegna eigin nota á bíl félagsins kr. 72.072,- kr.

13. Við samanburð á bókhaldi og virðisaukaskattskýrslum virðist útskattur vantalinn um kr. 78.667,- kr.

14. Innskattur skv. framlögðum gögnum virðist oftalinn um kr. 30.798,-.

Með vísan til framanritaðs og skýrslunnar í heild er ljóst að gagnavörslu og bókhaldi er verulega áfátt og tekjuskráning er í sumum tilvikum röng. Launagreiðslum er haldið utan bókhalds og ekki staðið skil á réttri staðgreiðslu."

II.

Með bréfi, dags. 10. ágúst 1992, sendi ríkisskattstjóri kæranda skýrslu rannsóknardeildarinnar og boðaði kæranda jafnframt að fyrirhugað væri að áætla til hækkunar gjaldstofna til álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1992 vegna rekstrarársins 1991, og hækka áður álögð opinber gjöld kæranda fyrir rekstrarárið 1991 í samræmi við þá áætlun að viðbættu álagi skv. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að upplýsa um 5.900 stunda vinnuframlag er kærandi hefði þegið, án þess að tilgreina endurgjald, og skoraði á kæranda að gefa upp um hvaða aðila hefði verið að ræða og um hversu háa greiðslu hefði verið að ræða til hvers þeirra. Að öðrum kosti væri fyrirhugað að meta vinnuframlagið til peningaverðs og áætla viðbótargjaldstofn til álagningu opinberra gjalda af þeim sökum. Loks boðaði ríkisskattstjóri kæranda með vísan til skýrslu rannsóknardeildar áætlun virðisaukaskattsskyldrar veltu fyrir uppgjörstímabilin mars til desember 1991, til viðbótar áður framtalinni veltu, og hækkun virðisaukaskatts kæranda til samræmis við þá áætlun að viðbættu álagi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Var kæranda gefinn frestur til 25. ágúst 1992 til að kynna sér efni skýrslunnar og koma að athugasemdum sínum við skýrsluna og fyrirhugaða endurákvörðun.

Í ódagsettu svari kæranda voru gerðar ýmsar athugasemdir við efni skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra. Helstu athugasemdir af hálfu kæranda varðandi skýrslu rannsóknardeildar eru sem hér segir:

1. Viðurkennt var að ekki væri hægt að sannreyna sölu kæranda að B þar sem öll söluskráning hefði verið í molum þann tíma sem staðurinn var rekinn.

2. Af hálfu kæranda var viðurkennt að sjóðbók hefði ekki verið færð. Ekki væri þó rétt að að skráning launa og útgáfa launaseðla hefði verið annmörkum háð heldur hefðu allir launaseðlar verið í fylgiskjalamöppu og öll laun ársins skráð í tölvubókhald. Öll staðgreiðsla væri í skilum þó einhver skuld kunni að hafa verið til staðar um áramótin 1991 til 1992.

3. Af hálfu kæranda var ekki gerð athugasemd við stafliði a til d undir þessum töluliðum, né stafliði g til h. Varðandi staflið e í skýrslu rannsóknardeildarinnar kvað framkvæmdastjóri kæranda alla sölu skráða í sjóðvél þó ekki væri ljóst hvort öll sala hefði skilað sér að B á tímabilinu 15. apríl til 24. maí 1991. Varðandi lið f var þess getið að sala gegn greiðslukortum hefði ekki verið slegin sérstaklega á sér lykil sem merktur væri fyrir kort á sjóðvélinni og á það bent að erfiðleikum væri bundið að rekja sölu gegn greiðslukortum þar sem kortanóturnar hefðu oft verið slegnar inn í einu lagi í lok söludags og í sumum tilvikum að hluta þegar þær fengjust greiddar.

4. Í svarinu kom fram að framkvæmdastjóri kæranda hefði lagt það í vana sinn að láta peninga í sjóðvélina til greiðslu á reikningum þegar hann væri ekki við. Öll vörukaup, laun og annað hefði verið greitt með peningum þar sem framkvæmdastjórinn hefði ekki haft tékkhefti vegna gjaldþrots á árinu 1990. Það hefði verið handvömm hjá framkvæmdastjóranum að brýna ekki fyrir starfsmönnum að láta greidda reikninga vera í sjóðvélinni. Þá hefði framkvæmdastjóri kæranda viðurkennt að hafa látið þá peninga sem komu fyrir heimsendingarþjónustu í kassann, oft á tíðum án þess að sú sala hefði verið slegin inn í sjóðvél sem sala.

5. Varðandi „núllstimplanir" var sú skýring gefin að mikið hefði verið um það að starfsfólk kæranda hefði þurft að skipta peningum fyrir spilatækjasal sem starfræktur hefði verið í sama húsi. Eins hefði það oft komið fyrir þegar t.d. þrír starfsmenn væru að afgreiða í einu að einn væri búinn að stimpla inn í kassann, en hefði átt eftir að láta peningana í kassann, að annar starfsmaður hefði stimplað næstu sölu, en ekki væri hægt að láta starfsmann bíða eftir að annar starfsmaður lyki sinni afgreiðslu þegar mikið væri að gera.

6. Af hálfu kæranda var því mótmælt sem röngu að einungis 37% af heildarsölu gegn greiðslukortum skilaði sér. Taka yrði með í reikninginn að mesti munur á greiðslu frá kortafyrirtæki og innri strimli hefði verið á tímabilinu mars–júní 1991 en þá hefði einungis verið hægt að athuga innri strimil frá A en ekki frá B þar sem hann var óskýr og of mjór. Hefði helmingur af þessum mismun örugglega verið vegna B en framkvæmdastjóri kæranda telur að örugglega hefði verið slegið inn í sjóðsvél um 50–60% á þessu tímabili.

7. Af hálfu kæranda var því haldið fram að það væri alls ekki dæmigert fyrir sölu hvers dags að sala gegn kortum hefði einungis numið 18% af heildarsölu hvers dags heldur hefði sala gegn kortum verið um 20–35%. Sala gegn kortum hefði ekki eingöngu verið slegin inn á sérlyklum heldur einnig á almenna sölu. Þótt hugsanlegt væri að sala þá daga sem rannsókn náði til hefði verið vantalin um 38% segði það ekkert um alla hina daga ársins.

8. Af hálfu kæranda kom fram að framkvæmdastjóri kæranda hefði viðurkennt undandrátt á sölu á árinu 1991. Teldi hann þó að sala hefði aldrei numið hærri fjárhæð en 2,5–3 milljónum króna á mánuði. Jafnframt hefði hann viðurkennt að peningar hefðu verið teknir undan í 15–25% tilvika að staðaldri árið 1991, en þó mest á tímabilinu mars–júní. Á tímabilinu september til desember hefði nær eingöngu verið um vantalda sölu að ræða vegna heimsendingarþjónustu, en úr undandrætti hefði dregið er leið á árið 1991, aðallega eftir heimsókn rannsóknardeildar, og hefði verið hverfandi í desember. Taldi framkvæmdastjóri kæranda að hámark undandreginnar veltu gæti verið sem hér greinir:

Mars–apríl 1.936.848

maí–júní 2.080.032

júlí–ágúst 1.060.501

september–október 450.000

nóvember–desember 850.000

Samtals 6.377.381

Þar af væri vantalinn virðisaukaskattur talinn 1.254.986 kr.

9. Fram kom í svari kæranda að nær allir útsláttarstrimlar væru til staðar vegna september–desember 1991 og innri strimlum fyrir sama tímabil hefði verið skilað til rannsóknardeildarinnar. Tekjuskráning fyrir þessi tímabil hefði verið byggð á útsláttarstrimlum.

10. Fram kom í svari kæranda að öll staðgreiðsla vegna ársins 1991 væri greidd en fyrir mistök hefði gleymst að greiða staðgreiðslu fyrir mánuðina maí og júní 1991. Staðgreiðslu fyrir mars 1991 hefði verið skilað inn á nafni fyrri rekstraraðila. Þá væri öll staðgreiðsla vegna ársins 1992 í skilum, svo og tryggingagjald vegna áranna 1991 og 1992.

11. Í svari kæranda var mótmælt þeim forsendum sem rannsóknardeild gaf sér um vinnutíma hjá kæranda. Væri hann ekki réttur, sérstaklega ekki hvað varðaði álagstíma. Þá kom fram að fjórir starfsmenn kæranda hefðu fengið laun án þess að þeirra hefði verið getið á launaframtali og skilagrein staðgreiðslu, en samtals næmu vantalin laun árið 1991 1.543.000 kr.

12. Fram kom í svarinu að framkvæmdastjóra kæranda hefðu ekki verið reiknuð bifreiðahlunnindi en það hefði verið leiðrétt.

13. Í svari kæranda kom fram að einungis hefði verið um að ræða mismun sem leiðréttur hefði verið með samanburðarblaði virðisaukaskatts í árslok.

14. Af hálfu kæranda er því haldið fram að innskattur hefði ekki verið oftalinn um þessa upphæð þar sem rannsóknardeildin hefði ekki tekið tillit til nokkurra nótna frá X og þá hefði vantað strimla á nokkrar nótur vegna vörukaupa.

III.

Næst gerðist það í máli þessu að með fjórum bréfum, dags. 12. febrúar 1996, hratt ríkisskattstjóri boðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði virðisaukaskatt (mál nr. 1996-00295.0), tekjuskatt (mál nr. 1996-00296.0), tryggingagjald (mál nr. 1996-00297.0) og skilaskyldu staðgreiðslu (mál nr. 1996-00298.0).

Í endurákvörðun varðandi virðisaukaskatt (mál nr. 1996-00295.0) ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda viðbótarvirðisaukaskatt að fjárhæð 3.215.804 kr. vegna rekstrarársins 1991 og álag að fjárhæð 643.161 kr. Áætlaði ríkisskattstjóri að vantalin velta kæranda á 2. til og með 6. virðisaukaskattstímabili 1991 hefði numið 13.000.000 kr. Taldi ríkisskattstjóri að með hliðsjón af viðurkenningu framkvæmdastjóra kæranda á undandrætti sölu, ófullnægjandi tekjuskráningarkerfi, óskipulegri tekjuskráningu, ásamt niðurstöðu skýrslu rannsóknardeildar yrði að telja nægilega í ljós leitt að virðisaukaskattsskyld velta hefði verið verulega vantalin og því hefði skattskyld velta kæranda verið áætluð, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Taldi ríkisskattstjóri að leggja yrði til grundvallar áætluninni að hlutfall sölu gegn greiðslukortum hefði numið 18,26% en sú skoðun framkvæmdastjóra kæranda að sala gegn greiðslukortum hefði numið 20–35% væri ekki studd fullnægjandi gögnum og væri því um hreina ágiskun framkvæmdastjórans að ræða. Þá taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði oftalið innskatt að fjárhæð 30.798 kr. en kærandi hefði innskattað ýmsan fæðiskostnað vegna starfsfólks auk þess sem nokkur fylgiskjöl uppfylltu ekki formskilyrði 3.–6. gr. reglugerðar nr. 501/1989, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sbr. reglugerð nr. 156/1990.

Í endurákvörðun vegna „tekjuskattsskila" kæranda gjaldárið 1992 (mál nr. 1996-00296.0) vísaði ríkisskattstjóri til endurákvörðunar virðisaukaskatts rekstrarárið 1991 (mál nr. 1996-00295.0) þar sem vantalin sala var áætluð 13.000.000 kr. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá fjárhæð með vísan til 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eða 3.250.000 kr. Taldi því ríkisskattstjóri að vantalinn tekjuskattsstofn kæranda auk álags næmi 16.250.000 kr. Með endurákvörðuninni hækkaði ríkisskattstjóri jafnframt rekstrarkostnað kæranda um 1.780.851 kr. m.a. vegna hækkunar launakostnaðar um 1.615.072 kr. Samkvæmt ársreikningi kæranda hefðu rekstrartekjur numið 17.102.761 kr., en tap af rekstri 1.772.395 kr. rekstrarrárið 1991. Að viðbættri áætlun vantalinna tekna auk álags og að teknu tilliti til hækkunar rekstrarkostnaðar næmi rekstrarhagnaður kæranda því 12.696.754 kr.

Ríkisskattstjóri tók til ákvörðunar skilaskyldu staðgreiðslu gjaldárið 1992 (mál nr. 1996-00298.0). Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að kærandi hefði þegar skilað vangreiddri staðgreiðslu. Þá kom fram að staðgreiðsluskyld bifreiðahlunnindi framkvæmdastjóra kæranda hefðu ekki verið gefin upp og viðurkennt hefði verið af hálfu kæranda að laun fjögurra launamanna hefðu verið vanframtalin á árinu 1991. Bifreiðahlunnindi námu 72.072 kr. en þar sem framkvæmdastjórinn ætti ónýttan persónuafslátt á tímabilinu féllst ríkisskattstjóri á að ekki kæmi til álags á skilaskylda staðgreiðslu vegna þeirra. Ríkisskattstjóri féllst á að viðbótarlaunakostnaður næmi ekki hærri fjárhæð en 1.543.000 kr. Samkvæmt upplýsingum sem ríkisskattstjóri hefði aflað sér hefði ekki verið skilað launamiðum vegna þeirra og launamenn hefðu ekki talið umræddar fjárhæðir til tekna á framtölum sínum. Hins vegar féllst ríkisskattstjóri á að ekki kæmi til álags á skilaskylda staðgreiðslu þar sem umræddir launamenn hefðu átt ónýttan persónuafslátt frá umræddu tímabili.

Loks tók ríkisskattstjóri ákvörðun um hækkun tryggingagjalds kæranda gjaldárið 1992 (mál nr. 1996-00297.0) vegna vantalinna launagreiðslna kæranda rekstrarárið 1991 um 96.904 kr. Með vísan til máls ríkisskattstjóra nr. 1996-00298.0 varðandi launagreiðslur og skil kæranda á staðgreiðslu opinberra gjalda hækkaði ríkisskattstjóri tryggingagjald kæranda vegna rekstrarársins 1991 úr 258.049 kr. í 354.953 kr.

Umboðsmaður kæranda kærði framangreindar ákvarðanir ríkisskattstjóra með kæru, dags. 15. mars 1994, og óskaði eftir fresti til að koma að sjónarmiðum kæranda í málinu. Í bréfi kæranda, dags. 12. apríl 1996, var beiðni um frekari frest ítrekuð. Kom fram í bréfinu að skjöl vegna ársins 1991 hefðu ekki fundist og því væri erfiðleikum bundið fyrir kæranda að koma með haldbærar mótbárur vegna endurákvarðanna. Að öðru leyti kvaðst umboðsmaður kæranda vilja taka fram að engar athugasemdir væru gerðar vegna ákvarðana ríkisskattstjóra vegna tryggingagjalds, staðgreiðslu opinberra gjalda og innskatts. Vegna endurákvörðunar virðisaukaskatts og opinberra gjalda mótmælti umboðsmaður kæranda endurákvörðun ríkisskattstjóra og kvað áætlun ríkisskattstjóra vera byggða á hreinni ágiskun út frá viðskiptum með greiðslukort. Gæti það ekki staðist að skoðun starfsmanna ríkisskattstjóra á starfsstöð kæranda í þrjá daga gæfi mynd af hlutfalli greiðslukorta í sölu aðra daga ársins. Sú niðurstaða ríkisskattstjóra að hlutfall greiðslukorta hafi ávallt verið 18,26% væri ekki rétt, heldur hefði það hlutfall verið 25–30%. Þá mótmælti umboðsmaður kæranda harðlega að kæranda skyldi gert að greiða dráttarvexti frá árinu 1991 til greiðsludags þar sem það hefði verið sök ríkisskattstjóra að málið hefði dregist í um fjögur ár.

Með bréfi, dags. 16. apríl 1996, féllst ríkisskattstjóri á að taka kæru kæranda til efnismeðferðar og veitti kæranda 30 daga frest til að koma að rökstuðningi í málinu.

Í greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 9. júlí 1996, en nýr umboðsmaður kæranda var tekinn við rekstri málsins fyrir hönd kæranda, var gerð sú aðalkrafa að endurákvarðanir ríkisskattstjóra yrðu alfarið felldar úr gildi, en til vara að fjárhæðir yrðu lækkaðar verulega. Í öllum tilvikum var þess krafist að álag yrði fellt niður. Kvaðst umboðsmaður kæranda byggja framangreindar kröfur sínar bæði á formlegum og efnislegum ástæðum.

Hvað varðar hinar formlegu ástæður gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við að lögð hefðu verið opinber gjöld á kæranda árið 1992 þótt ríkisskattstjóra hefði verið ljóst að annmarkar voru á framtalsskilum kæranda. Ríkisskattstjóri hefði ekkert aðhafast fyrr en að álagningu lokinni og bryti það í bága við ákvæði 96. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr., laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá hefðu ákvæði 2. mgr. 97. gr. sömu laga staðið í vegi fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra, bæði vegna þess að meintir annmarkar á framtali kæranda hefðu legið fyrir við álagningu og einnig vegna þess að í svarbréfi kæranda við boðunarbréfi ríkisskattstjóra hefðu komið fram viðurkenningar af hálfu kæranda á því að annmarkar hefðu verið á framtalinu. Þá byggði umboðsmaður kæranda á því að ríkisskattstjóra hefði brostið vald til hinna kærðu endurákvarðana og vísaði í því sambandi til dóms Hæstaréttar í dómabindi 1992, bls. 1377, svo og laga nr. 111/1992 um breytingar í skattamálum, og athugasemda sem fram hefðu komið í frumvarpi til laga varðandi aðskilnað úrskurða- og rannsóknarvalds í skattamálum. Kvað umboðsmaðurinn kæranda draga í efa að ríkisskattstjóri hefði verið óvilhallur við framkvæmd endurákvarðana hlutlægt séð, ekki síst í ljósi þess hversu háar áætlanir ríkisskattstjóra hefðu verið. Skírskotaði umboðsmaður kæranda þessu sjónarmiði til stuðnings til 103. gr. laga nr. 75/1981, 70. gr. stjórnarskrárinnar og 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu.

Efnislega mótmælti umboðsmaður kæranda þeim reikningsaðferðum sem rannsóknardeild ríkisskattstjóra notaði við mat á vantöldum tekjum kæranda árið 1991. Var því mótmælt að ríkisskattstjóri legði skýrsluna til grundvallar við endurákvarðanir sínar þrátt fyrir mótmæli af hálfu kæranda. Benti umboðsmaður kæranda á að áætlanir ríkisskattsstjóra hefðu verið mjög úr hófi fram og fengju þær ekki staðist þegar litið væri til eðlis og umfangs starfsemi kæranda á árinu 1991. Útreikningar rannsóknarmanna hefðu aðallega byggst á sjóðstalningu dagana 4., 12. og 17. desember 1991. Þá hefði verið komin nokkur reynsla á starfsemina og starfsemin við það að slíta barnsskónum. Var því mótmælt að ríkisskattstjóri byggði áætlun sína allt rekstrartímabilið 1991 eingöngu á þeim upplýsingum sem fengust þá daga, þar sem það hefði leitt til þess að áætlunin hefði verið um skör fram. Þá væri því mótmælt að byggt hefði verið á þeim við vefengingu á sölutekjum fyrir önnur tímabil án viðhlítandi athugunar. Slík aðferð við könnun á réttmæti framtalinn tekna hefði verið lýst ólögmæt með dómi Hæstaréttar 1977, bls. 742 í dómabindi. Þá mótmælti umboðsmaður kæranda harðlega þeirri forsendu ríkiskattstjóra að grundvalla áætlun á því að hlutfall sölu gegn greiðslukortum hefðu numið 18,26%. Í kærunni ítrekaði umboðsmaður kæranda þær athugasemdir sem fram hefðu komið af hálfu kæranda í málinu og fann að því að ríkisskattstjóri hefði í áætlunum sínum ekki tekið tillit til þeirra og var þess krafist að ríkisskattstjóri tæki þær athugasemdir til rökstuddra úrlausna. Varðandi kröfu um niðurfellingu álags taldi umboðsmaður kæranda að fella ætti það niður þó ekki væri vegna annars en þess langa tíma sem meðferð málsins hefði tekið, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 282/1996.

Með kæruúrskurði, dags. 23. október 1993, hafnaði ríkisskattstjóri öllum kröfum kæranda. Varðandi formkröfur málsins kom fram í úrskurðinum að þar sem skýrsla rannsóknardeildar hefði ekki legið fyrir fyrr en 24. júní 1992 hefði ekki verið rétt af ríkisskattstjóra að víkja framtali kæranda gjaldárið 1992 til hliðar og áætla gjaldstofna með vísan til skýrslunnar þar sem efni skýrslunnar hefðu kallað á frekari skýringar af hálfu kæranda. Þá yrði að hafa í huga að álagning opinberra gjalda hefði verið í höndum skattstjóra. Gætu því upplýsingar í skýrslu rannsóknardeildar ekki sjálfkrafa verið tilefni til þess að hafna skattframtali kæranda. Ríkisskattstjóri féllst ekki á að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hefðu staðið í vegi fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra. Sú grein byggði á því að skattaðili hefði látið í té fullnægjandi upplýsingar í framtali sem byggja mætti rétta álagningu á. Hefði það ekki átt við í tilviki kæranda, en í málinu lægi fyrir staðfesting framkvæmdastjóra kæranda á því að tekjum hefði vísvitandi verið haldið utan tekjuskráningar. Þá hafnaði ríkisskattstjóri því að honum hefði ekki verið heimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda. Engin þeirra réttarheimilda sem umboðsmaður kæranda hefði vísað til styddi þá skoðun að ríkisskattstjóra hefði verið óheimilt að endurákvarða í máli kæranda.

Efnislega hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda. Benti ríkisskattstjóri á að dómur Hæstaréttar frá 1977, bls. 742, ætti ekki við í máli kæranda þar sem í því máli hefði verið um að ræða endurákvörðun tiltekins gjaldárs sem byggð hefði verið á bókhaldi gjaldanda annað gjaldár. Í tilviki kæranda hefði verið um að ræða talningu í sjóðvél í desember sem hefði ásamt öðrum þáttum verið notaðar í áætlun ríkisskattstjóra. Þá væri vert að benda á að framkvæmdastjóri kæranda hefði lýst því yfir að mun meiri óregla hefði verið á tekjuskráningu í upphafi rekstrar. Yrði því að telja ótvírætt í málinu að áætlunargrundvöllur væri til staðar sem styddist m.a. við staðfestingu framkvæmdastjóra kæranda á óreglu í tekjuskráningu og að tekjum hefði vísvitandi verið haldið utan tekjuskráningar. Ríkisskattstjóri teldi ekki að hann hefði farið út fyrir heimildir 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá taldi ríkisskattstjóri að engin forsenda væri til að falla frá álagsbeitingu í málinu. Um það hefði verið að ræða að tekjum hefði vísvitandi verið haldið utan tekjuskráningar en ekki væri deilt um gjaldfærslur líkt og gert hefði verið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 282/1996. Kærandi hefði ekki síðan bætt úr þeim annmörkum sem voru á tekjuskráningu og bókhaldi né skattframtöl leiðrétt í samræmi við það. Ekki yrði talið að sá dráttur sem verið hefði á málinu væri forsenda fyrir því að falla frá álagsbeitingu. Loks kom fram í kæruúrskurði ríkisskattstjóra að kærandi hefði áður fallist á breytingar ríkisskattstjóra varðandi tryggingagjald, staðgreiðslu og innskatt. Umboðsmaður kæranda hefði ekki skýrt breytta afstöðu hvað þetta varðar né rökstutt kröfugerð sína á nokkurn máta og gæti ríkisskattstjóri því ekki fallist á að tilefni væri til breytinga hvað varðaði þá þætti málsins.

IV.

Með kæru, dags. 8. nóvember 1996, skaut umboðsmaður kæranda máli þessu til yfirskattanefndar. Í kærunni eru gerðar sömu kröfur og fram komu í kæru til ríkisskattstjóra og vísað til rökstuðnings sem þar kom fram.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 20. desember 1996, gert þær kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. desember 1996, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra og veittur frestur gera athugasemdir við kröfugerðina eða leggja fram ný gögn í málinu.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. febrúar 1997, er gerð sú krafa að kröfum ríkisskattstjóra í kröfugerð hans verði alfarið hafnað. Ítrekar umboðsmaður kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki verið heimilt að framkvæmda endurákvarðanir sínar eins og fram komi í kæru til ríkisskattstjóra varðandi formhlið málsins. Þá eru ítrekuð rök kæranda í efnissök sem fram komu í greinargerð hans. Telur umboðsmaður kæranda að fjarri lagi sé að beita álagi eftir hina langdregnu málsmeðferð ríkisskattstjóra. Rannsókn hafi hafist 4. nóvember 1991 en endurákvörðun hefði ekki farið fram fyrr en 12. febrúar 1996 og þá með óhóflegum áætlunum. Hafi kærandi staðið í þeirri trú að fullnægjandi skýringar hefðu komið fram af hans hálfu þar sem svo langur tími hafi liðið, enda hafi kæranda verið sagt að málið hafi af þeim sökum verið fellt niður, sbr. t.d. sjónarmið Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. E-1823/1996: I. Magnússon sf. gegn íslenska ríkinu, að því er varðar tilvísun af hálfu kæranda í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Þá kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda að bókhald kæranda vegna ársins 1991 hafi mislagst.

V.

Um formhlið málsins:

Af hálfu kæranda er þess krafist að kæruúrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi þar sem opinber gjöld hafi verið lögð á kæranda árið 1992 þótt ríkisskattstjóra hafi verið ljóst að annmarkar væru á framtalsskilum kæranda. Ríkisskattstjóri hafi ekkert hafst að fyrr en að álagningu lokinni og telur kærandi það brjóta í bága við 96. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt 95. gr. laga nr. 75/1981 er það meginregla að skattstjóri skal leggja tekjuskatt og eignarskatt á skattaðila samkvæmt framtali hans. Þó eru heimilar þær breytingar á skattframtalinu sem í lagaákvæði þessu greinir. Að öðrum kosti ber fyrir álagningu að gæta ákvæða 1. og 3. mgr. 96. gr. telji skattstjóri að skattfamtal eða einstakir liðir þess séu ófullnægjandi. Skattframtal kæranda árið 1992 lá fyrir skattstjóra innan tilskilins framtalsfrests og bar honum því að haga álagningu á kæranda í samræmi við framangreindar reglur. Skýrsla rannsóknardeildar ríkisskattstjóra er dagsett 24. júní 1992, en ekki verður ráðið af málsgögnum að hún hafi verið send skattstjóra. Samkvæmt framangreindu verður ekki annað séð en að frumálagning opinberra gjalda á kæranda hafi verið hagað að lögum.

Þá byggir kærandi kröfu um ógildingu kæruúrskurðar ríkisskattstjóra á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra þar sem ríkisskattstjóra hafi verið ljóst að annmarkar voru á framtalskilum kæranda. Því hefði verið til staðar heimild fyrir skattyfirvöld til að framkvæma nýja álagningu opinberra gjalda, a.m.k. að því marki sem viðurkenning kæranda á vantöldum tekjum hafi náð til. Í 1. mgr. 97. gr. er mörkuð sú meginregla að heimilt er að endurákvarða opinber gjöld skattaðila síðustu sex ár sem næst eru á undan því ári sem endurákvörðun fer fram. Í 2. mgr. greinarinnar er gerð sú undantekning að ef skattaðili hefur látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, er heimild til endurákvörðunar bundin við tvö síðustu ár, þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág. Ljóst er að hvorki framtal kæranda né fylgigögn voru þannig úr garði gerð að rétt álagning yrði á þeim byggð, enda liggur fyrir viðurkenning kæranda á því að svo hafi ekki verið. Eiga því ákvæði 2. mgr. 97. gr. ekki við í tilviki kæranda. Er því kröfu kæranda um ógildingu kæruúrskurðar ríkisskattstjóra á þessari forsendu hafnað.

Loks byggir kærandi á því að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til að kveða upp kæruúrskurð í málinu og dregur í efa að ríkisskattstjóri hafi verið óvilhallur við endurákvörðun, ekki síst í ljósi óhóflegrar áætlunar. Rannsókn rannsóknardeildar ríkisskattstjóra hófst á árinu 1991. Lauk rannsókninni með skýrslu, dags. 24. júní 1992, og var endurákvörðun opinberra gjalda og virðisaukaskatts boðuð með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. ágúst 1992. Með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, voru ýmsar breytingar gerðar á skattalöggjöfinni sem meðal annars miðuðu að því að skilja að úrskurðar- og rannsóknarvald á stjórnsýslustigi í skattamálum og í því skyni var sett á fót embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins. Breytingar þessar tóku gildi 1. janúar 1993. Samkvæmt áður gildandi skipan skyldi rannsóknardeild ríkisskattstjóra annast rannsóknir í skattamálum en samkvæmt ákvæðum til bráðabirgða í nefndum lögum var skattrannsóknarstjóra ríkisins falin meðferð þeirra mála sem voru til rannsóknar hjá rannsóknardeild ríkisskattstjóra við gildistöku laganna. Af hálfu kæranda er í raun ekki dregið í efa að rannsóknardeild ríkisskattstjóra hafi verið bær að lögum til að annast rannsókn þá er um er fjallað í máli þessu. Um heimild ríkisskattstjóra til hinnar kærðu endurákvörðunar opinberra gjalda fer eftir 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en um heimild til endurákvörðunar virðisaukaskatts eftir 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og lokamálsgrein 49. gr. laga nr. 50/1988. Það er lögmælt kæruleið vegna ákvarðana skattyfirvalda á skattstofnum að kæra má mál til viðkomandi skattstjórnvalds, sbr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, svo sem ákvæði þessu hljóðuðu fyrir breytingar með lögum nr. 145/1995 og nr. 149/1996. Felst í þessu að skattstjóri er krafinn um endurskoðun eigin ákvörðunar og skal hann taka afstöðu til erindisins með rökstuddum hætti, eins og fram kemur í greindum lagaákvæðum. Úrskurðir skattstjóra og ríkisskattstjóra eru kæranlegir til yfirskattanefndar samkvæmt lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Sá dómur Hæstaréttar Íslands (H 1992:1377), sem kærandi vísar til máli sínu til stuðnings, verður ekki talinn hafa fordæmisgildi við úrlausn máls þessa vegna mismunandi sakaratvika þótt ljóst sé af athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 111/1992 að dómurinn hafi ásamt öðru tilefni leitt til breytinga á skattalöggjöfinni. Meðal annars skilur á milli atvika þessa máls, sem hér er til úrlausnar, og atvika dómsmálsins að á því var byggt af hálfu Hæstaréttar að skattaðilinn hefði ekki komið fram endurskoðun á efniságreiningi málsins, meðal annars vegna þess hversu úrskurði ríkisskattanefndar í máli hans var farið, þannig að mál hans hefði verið til lykta leitt á einu stjórnsýslustigi. Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður ekki fallist á það sjónarmið kæranda að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til meðferðar máls þessa.

Ljóst er að meðferð máls þessa hefur dregist verulega á langinn í meðförum ríkisskattstjóra. Rannsókn á skattskilum kæranda hófst 4. nóvember 1991, skýrsla um hana er dagsett 24. júní 1992, boðunarbréf ríkisskattstjóra var sent kæranda 10. ágúst 1992 og bárust mótmæli og skýringar kæranda fyrir lok andmælafrests hinn 25. ágúst 1992. Ríkisskattstjóri tók hins vegar ekki fyrir að endurákvarða opinber gjöld og virðisaukaskatt kæranda fyrr en hinn 12. febrúar 1996. Engar skýringar hafa komið fram á þessum mikla drætti. Verður þá að taka afstöðu til þess hvort ómerkja beri endurákvörðun ríkisskattstjóra vegna tafa á meðferð málsins. Í því sambandi ber að líta til þess að almennt valda tafir á afgreiðslu mála ekki ógildi ákvörðunar þótt frá þeirri meginreglu geti verið undantekningar. Á það hefur reynt fyrir dómstólum hvort ónýta beri ákvarðanir og úrskurði skattyfirvalda sökum þess að lögmæltir frestir til að ljúka afgreiðslu mála hafa ekki verið virtir. Í dómi Hæstaréttar frá 12. mars 1948 (H 1948:179) reyndi á það álitaefni hvort það ylli ónýti úrskurðar ríkisskattanefndar að nefndin kvað ekki upp úrskurð fyrr en að liðnum lögmæltum fresti til að úrskurða kærur samkvæmt þágildandi útsvarslögum. Taldi Hæstiréttur að umrætt ákvæði útsvarslaganna væri verklagsregla sem sett væri ríkisskattanefnd, en brot á reglunni ylli ekki ónýti þess úrskurðar sem nefndin kvæði upp. Í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. nóvember 1994 í málinu nr. E-1739/1994, Eimskipafélag Íslands hf. gegn íslenska ríkinu, varð niðurstaðan sú að það ylli ekki ómerkingu á endurákvörðun skattstjóra þótt frestur sá, sem skattstjórum er settur í 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til að úrskurða kærur, hefði ekki verið virtur. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og þar sem tímamarka þeirra, sem um ræðir í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og 9. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, hefur verið gætt, þykja umræddar tafir við meðferð máls þessa ekki eiga að valda ómerkingu á hinum umdeildu ákvörðunum ríkisskattstjóra.

Um efnishlið málsins:

1. Í kafla I í úrskurði þessum er greint frá niðurstöðun þeirrar rannsóknar sem fór fram á vegum rannsóknardeildar ríkisskattstjóra á bókhaldi, tekjuskráningu, virðisaukaskattsskilum og staðgreiðsluskilum kæranda vegna rekstrarársins 1991. Kemur þar fram að margvíslegir annmarkar séu á tekjuskráningu kæranda og tekjuskráningargögnum. Að því er varðar virðisaukaskattsskil kæranda er töluleg niðurstaða rannsóknardeildar ríkisskattstjóra að ætla megi vantalda skattskylda veltu að meðtöldum virðisaukaskatti a.m.k. 16.000.000 kr. vegna uppgjörstímabilanna mars–apríl, maí–júní, og júlí–ágúst 1991. Ekki er lagt mat á meinta vantalda veltu vegna uppgjörstímabilanna september–október og nóvember–desember 1991, en tekið fram að tekjuskráningargögn vanti að hluta vegna þeirra tímabila. Í skýrslunni er ekki vikið að grundvelli hinna almennu skattskila kæranda, enda lauk rannsókninni áður en frumálagning opinberra gjalda fór fram gjaldárið 1992, en talið að fyrirliggjandi bókhald og bókhaldsgögn verði ekki lögð til grundvallar virðisaukaskattsskilum og staðgreiðsluskilum kæranda.

Í endurákvörðunum ríkisskattstjóra, dags. 12. febrúar 1996, á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 1992 og virðisaukaskatti fyrir uppgjörstímabilin mars–apríl, maí–júní, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember 1991 kemur fram að þær eru byggðar á skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra. Að því er virðisaukaskatt snertir þá skírskotaði ríkisskattstjóri til áætlunarheimildar 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og áætlaði kæranda virðisaukaskattsskylda veltu til viðbótar áður framtalinni veltu. Skiptist hún þannig á uppgjörstímabil að hækkun skattskyldrar veltu var 3.536.911 kr. uppgjörstímabilið mars–apríl 1991, 4.047.745 kr. uppgjörstímabilið maí–júní 1991, 4.112.937 kr. uppgjörstímabilið júlí–ágúst 1991, 450.001 kr. uppgjörstímabilið september–október 1991 og 852.406 kr. uppgjörstímabilið nóvember–desember 1991, samtals 13.000.000 kr. Að því er hin almennu skattskil kæranda varðar gerði ríkisskattstjóri honum tekjuviðbót að fjárhæð 13.000.000 kr. á rekstrarreikningi fyrir rekstrarárið 1991 með vísan til niðurstöðu í endurákvörðun sinni varðandi virðisaukaskatt kæranda. Ljóst er að ríkisskattstjóri byggir hér á áætlunarheimild 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Af hálfu kæranda er því ekki mótmælt að tekjur hans hafi verið vanframtaldar í verulegum mæli bæði í almennum skattskilum og til virðisaukaskatts, svo sem telja verður að leitt hafi verið í ljós með þeirri rannsókn sem fór fram á vegum rannsóknardeildar ríkisskattstjóra. Að þessu athuguðu og með skírskotun til þess sem upplýst er um ófullnægjandi tekjuskráningargögn kæranda og atvika að öðru leyti verður talið að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að víkja skattskilum kæranda til hliðar og áætla tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og virðisaukaskattsskylda veltu, sbr. 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Á þessum grundvelli verður að virða hvort fram færð atriði til lækkunar á skattstofnum í kæru til yfirskattanefndar gefi tilefni til lækkunar á áætluðum viðbótartekjum.

Samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 1991, er fylgdi skattframtali hans árið 1992, nam veitingasala kæranda á árinu 1991 16.697.581 kr., sbr. einnig fylgiskjal með skattframtalinu um árssundurliðun virðisaukaskatts (RSK 10.25). Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra kom fram að samkvæmt athugun rannsóknardeildar hefðu greiðslur til kæranda frá greiðslukortafyrirtækjum numið 4.843.310 kr. á tímabilinu mars til ágúst 1991. Í skýrslunni var vantalin sala kæranda reiknuð út frá þeirri fjárhæð og byggt á því að hlutfall greiðslukorta í sölu hafi numið 18,26%. Það hlutfall var byggt á talningu peninga og greiðslukortamiða úr sjóðvél kæranda við skyndikannanir rannsóknardeildar á starfsstöð kæranda þrjá daga í desember 1991. Niðurstaða skýrslunnar er því sú að heildarsala kæranda á tímabilinu mars til og með ágúst 1991 hafi numið 26.524.151 kr. og vantalin sala með virðisaukaskatti áætluð samkvæmt því 16.839.193 kr. Var þá við það miðað að bókfærð heildarsala kæranda á þessu tímabili hafi verið 9.684.958 kr. með virðisaukaskatti.

Af hálfu kæranda var forsendum ríkisskattstjóra mótmælt með ódagsettu bréfi, sem mun hafa borist ríkisskattstjóra í ágúst 1992, í fyrsta lagi á þeim grundvelli að ekki hafi verið tekið tillit til sölu í veitingastað kæranda á B í síðastnefndri fjárhæð, en greiðslukortaviðskipti hafi verið vegna beggja veitingastaða kæranda. Í öðru lagi mótmælti kærandi því að hlutfall sölu gegn greiðslukortum hefði numið 18,26% og kvað slíka sölu að meðaltali hafa numið 20–35% af heildarsölu. Að því er varðar niðurstöðu talninga úr sjóðvél bar kærandi því m.a. við að peningar vegna vörukaupa hafi legið í sjóðvélinni. Kvað kærandi mestu hugsanlega vantalda sölu nema 6.377.381 kr. með virðisaukaskatti og miðaði þá við að vantalin sala gegn greiðslukortum hefði numið 3.727.161 kr. og vantalin staðgreiðslusala verið 2.650.220 kr. Síðastnefnd fjárhæð var byggð á því að á tímabilinu mars til og með ágúst 1991 hafi 15–25% sölu gegn peningum verið vantalin og á tímabilinu september–desember hafi sala heimsendra veitinga verið vantalin. Taldi kærandi að samanlögð vantalin sala vegna september–október 1991 (greiðslukort og heimsendar veitingar) gæti mest hafa verið 450.000 kr. og vegna nóvember–desember hafi hún mest getað verið 850.000 kr.

Við athugun málsgagna kemur í ljós að athugasemd kæranda, þess efnis að ekki hafi verið tekið tillit til sölu á B við áætlun vantaldra sölutekna í skýrslu rannsóknardeildar, er á rökum reist. Bókfærð sala þessa veitingastaðar nam 1.587.109 kr. án virðisaukaskatts í mars til og með júní 1991. Bókfærð sala með virðisaukaskatti hefur því verið 11.660.912 kr. í stað 9.684.958 kr. sem rannsóknardeild miðaði við. Hlutfall greiðslukortamiða af ætlaðri sölufjárhæð samkvæmt fyrrnefndum skyndikönnunum rannsóknardeildar var nokkuð mismunandi eða frá 14,09% til 23,76%. Kærandi hefur áætlað þetta hlutfall með 20–35% í fyrrnefndu svarbréfi til ríkisskattstjóra. Í bréfi, dags. 12. apríl 1996, til ríkisskattstjóra, sem ritað var í framhaldi af kæru, dags. 15. mars 1996, kom hins vegar fram að þetta hlutfall væri um 25–30% af sölu. Svo sem atvikum er háttað þykir ekki varhugavert að taka til greina það sjónarmið kæranda að sala gegn greiðslukortum hafi að meðaltali numið nokkru hærra hlutfalli en rannsóknardeild ríkisskattstjóra miðaði við. Að gættu lögmæltu viðmiði um ríflegar áætlanir, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, þykir þó ekki unnt að miða við hærra hlutfall en 20% í þessu sambandi. Að því athuguðu og að teknu tilliti til bókfærðra sölutekna á B, sbr. að framan, eru ekki efni til að hagga við áætlun ríkisskattstjóra um vantalda sölu á tímabilinu mars til og með ágúst 1991. Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra var ekki lagt mat á ætlaðar vantaldar sölutekjur kæranda tímabilið september til og með desember 1991. Svo sem áður greinir hefur kærandi talið hámark vantalinnar sölu þetta tímabil 450.000 kr. í september–október og 850.000 kr. í nóvember–desember 1991. Við þetta hefur ríkisskattstjóri miðað áætlun sína og þykja ekki efni til að hagga við því.

Samkvæmt því sem að framan er rakið verður áætluð 13.000.000 kr. tekjuviðbót ríkisskattstjóra látin standa óbreytt, bæði að því er varðar almenn skattskil kæranda og virðisaukaskattsskil hans vegna rekstrarársins 1991.

2. Af hálfu kæranda hefur komið fram viðurkenning á því að launagreiðslur hafi verið vantaldar um 1.543.000 kr. og bifreiðahlunnindi um 72.072 kr. Við þessar fjárhæðir miðaði ríkisskattstjóri í endurákvörðunum sínum varðandi tryggingagjald og skilaskylda staðgreiðslu. Í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 12. apríl 1996, kom fram að engar athugasemdir væru gerðar af hálfu kæranda vegna ákvarðana ríkisskattstjóra um staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjald. Þá eru engar efnislegar athugasemdir gerðar varðandi þessa þætti málsins í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. júlí 1996, til ríkisskattstjóra, eða í kæru til yfirskattanefndar. Að svo vöxnu er kærunni vísað frá yfirskattanefnd að því er varðar endurákvarðanir ríkisskattstjóra á skilaskyldri staðgreiðslu og tryggingagjaldi.

3. Ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda um 25% álag samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, á vantalda skattstofna. Þá beitti hann álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, á vangreiddan virðisaukaskatt. Af hálfu kæranda er krafist niðurfellingar álags í kæru til yfirskattanefndar með sérstakri skírskotun til þess dráttar sem hefur orðið á meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Þótt alvarlegur og óskýrður dráttur hafi orðið á meðferð máls þessa í höndum ríkisskattstjóra, svo sem rakið er að framan, þykir jafnframt verða að líta til þess að mál þetta varðar vantaldar tekjur af atvinnurekstri að verulegri fjárhæð. Að því athuguðu þykja hvorki efni til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 í tilviki kæranda né þykir neitt tilefni til niðurfellingar álags samkvæmt heimild þeirri sem greinir í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Fyrrnefnt álag er hins vegar ofreiknað í endurákvörðun ríkisskattstjóra miðað við forsendur hans og er fjárhæð álags leiðrétt með úrskurði þessum úr 3.250.000 kr. í 2.361.689 kr.