Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni máls þessa, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 30. apríl 1996, er sú ákvörðun skattstjóra að færa kæranda til tekna á skattframtali ársins 1995 styrk frá starfsmenntunarsjóði X að fjárhæð 300.000 kr.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 20. nóvember 1995, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að færa honum til tekna í samræmi við launamiða frá X styrk og styrktarfé að fjárhæð 300.000 kr. auk 25% álags á vantaldar tekjur, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með bréfi, dags. 29. nóvember 1995, mótmælti kærandi fyrirætlan skattstjóra. Kom fram að kærandi hefði undanfarin ár verið að afla sér sjálfsmenntunar á sviði tölvuunninnar grafískrar hönnunar og notað við það eigin tölvubúnað sem ávallt hafi orðið úreltur á nokkurra missera fresti. Síðla árs 1994 hefði hann staðið frammi fyrir því að afla sér nýs hugbúnaðar og tölvu til þess að halda áfram þessu námi eða hætta ella. Hafi hann sótt um styrk til X, sem styrki félagsmenn til sjálfsmenntunar og vísindastarfa, og hafi verið fallist á að greiða um helming af útlögðum kostnaði við kaup á tölvu, hugbúnaði og kennslugögnum, en kaupverð tölvu og hugbúnaðar nam 594.559 kr. Hinn 15. janúar 1996 endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda. Byggði hann á því að umræddur styrkur, sem greiddur væri á grundvelli starfsreglna X, væri ótvírætt skattskyldur samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hins vegar yrði að athuga sérstaklega hvort á móti honum heimilaðist frádráttur samkvæmt 2. mgr. 30. gr. nefndra laga. Um það sagði skattstjóri:

„Eigi er um það að ræða að þér hafið fengið styrk til að sinna tilteknu verkefni sem skila þarf af sér. Styrkurinn fór til kaupa ákveðinnar eignar sem kærandi hefur bein eignarráð yfir og er þannig til ákveðinnar eignamyndunar og til þeirra nota sem hann kýs. Ekki getur það heldur skapað rétt til frádráttar að téð eign sé notuð til sjálfsnáms eða eigin þróunarverkefna. Eru því eigi lagaskilyrði til frádráttar samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.“

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun skattstjóra mótmælt í kæru til skattstjóra, dags. 13. febrúar 1996. Var gerð sú aðalkrafa að umræddur styrkur, sem væri óendurkræfur þegar hann hefði verið nýttur til þeirrar fjárfestingar sem hann hefði verið veittur til, yrði færður til lækkunar á kostnaðarverði tölvubúnaðarins, sbr. 2. mgr. 10. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og úrskurð ríkisskattanefndar nr. 107/1984. Til vara var krafist niðurfellingar á tekjufærslu styrksins þar sem kostnaður væri umfram styrkfjárhæðina og styrkurinn væri ekki tekjur skv. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 7. gr. laga nr. 75/1981. Til þrautavara var krafist fyrningar á tölvubúnaðinum samkvæmt 38. gr. laga nr. 75/1981 og flýtifyrningar skv. ákvæði til bráðabirgða í lögum nr. 147/1994, en sjálfsnám kæranda væri til þess að afla kæranda tekna eftir að námi á sviði tölvuunninnar grafískrar hönnunar væri lokið. Rekstrarútgjöld væru þegar fallin til og styrkurinn væri fyrstu tekjur af þessari sjálfstæðu starfsemi.

Með kæruúrskurði, dags. 1. apríl 1996, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda að öðru leyti en því að álag var fellt niður. Röksemdir skattstjóra voru þær að styrkurinn hefði farið til kaupa ákveðinnar eignar sem kærandi hefði bein eignarráð yfir og þannig til ákveðinnar eignamyndunar og til þeirra nota sem hann kysi. Ekki gæti það heldur skapað rétt til frádráttar að téð eign væri notuð til sjálfsnáms eða eigin þróunarverkefna. Væru því ekki lagaskilyrði til frádráttar skv. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, þótt kostnaður væri umfram styrkfjárhæðina. Að því er varðaði tilvísun kæranda til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 107/1984, þá hefðu málsatvik í þeim úrskurði verið þau að viðkomandi hefði fengið styrk úr ríkissjóði til þess að kaupa sérstaka bifreið sem nauðsynleg hefði verið til nota í þágu starfs á vegum ríkisins og styrkurinn hafi verið bundinn því skilyrði að viðkomandi sinnti starfinu í a.m.k. fimm ár þannig að styrkurinn hefði verið bundinn sérstökum málsatvikum sem ekki ættu við í máli þessu. Þá væri heldur ekki séð að 2. mgr. 10. gr. laga nr. 75/1981 um skilgreiningu stofnverðs ætti að leiða til þess að umræddur styrkur ætti ekki að koma til skattlagningar. Að því er varðaði þrautavarakröfu kæranda hafnaði skattstjóri henni með vísan til þess að ákvæði þau sem þar væri vísað til ættu við þá aðila sem væru í sjálfstæðum atvinnurekstri en kærandi félli ekki undir þá skilgreiningu.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattaefndar með kæru, dags. 30. apríl 1996, þar sem áður fram komnar kröfur eru ítrekaðar.

Með bréfi, dags. 14. júní 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

II.

Kærandi krefst þess samkvæmt aðalkröfu sinni að umræddur styrkur verði færður til lækkunar á kaupverði tölvubúnaðarins á grundvelli 2. mgr. 10. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda teljist styrkurinn óendurkræfur þegar hann hefur verið nýttur til þeirrar fjárfestingar sem hann var veittur til. Styður kærandi þessa kröfu sína við úrskurð ríkisskattanefndar nr. 107/1984.

Í 1. mgr. 10. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er að finna almennt ákvæði um ákvörðun söluhagnaðar eigna, en hann telst mismunur á söluverði eigna og stofnverði þeirra svo sem nánar er skilgreint í lagaákvæðinu. Í 2. mgr. 10. gr. er að finna sérstaka skilgreiningu á stofnverði eigna, en það telst kostnaðarverð þeirra, svo sem nánar er kveðið á um, en „að frádregnum óendurkræfum styrkjum, afsláttum, eftirgjöfum skulda og skaðabótum…“

Í athugasemdum með 10. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 75/1981, segir svo: „Í þessari grein er söluhagnaður skilgreindur svo og hvað telst stofnverð eigna. 10.–27. gr. koma í aðalatriðum í stað E-liðar 7. gr. gildandi laga.“ Í lögum nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, voru ákvæði um meðferð óendurkræfra styrkja bundin við ákvörðun fyrningarverðs. Almennt voru styrkir og styrktarfé skattskyldar tekjur, sbr. B-lið 1. mgr. 7. gr. laga nr. 68/1971, þó með undantekningum, sbr. f-lið 10. gr. laganna og B-lið 16. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem m.a. er tilgreint að styrkur, sem veittur er úr ríkissjóði til greiðslu á stofnkostnaði eða hluta hans, skuli eigi talinn til tekna. Í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 107/1984 er m.a. vísað til síðastnefnds reglugerðarákvæðis.

Þótt meðferð óendurkræfra styrkja samkvæmt 2. mgr. 10. gr. laga nr. 75/1981 verði ekki sökum gildissviðs ákvæðisins einskorðuð við ákvörðun fyrningargrunns eigna, sbr. 35. gr. laganna, þykir framangreind forsaga þó hafa í för með sér að túlka beri ákvæðið þrengjandi skilningi og þykir úrskurður ríkisskattanefndar nr. 107/1984 frekast styrkja það sjónarmið.

Kærandi sótti um styrk til X til hugbúnaðar- og tölvukaupa með umsókn, dags. 14. nóvember 1994, og tiltók jafnframt í umsókninni að um væri að ræða sjálfsmenntun á sviði grafískrar hönnunar með Autocad hönnunarhugbúnaði. Með bréfi sjóðsstjórnar, dags. 7. desember 1994, var kæranda tilkynnt að ákveðið hefði verið að veita honum styrk samkvæmt reglum sjóðsins. Enda þótt umrædd fjárfesting kæranda félli út af fyrir sig undir reglur sjóðsins er ljóst að ýmissa kosta var völ til að öðlast styrkveitingar úr sjóðnum. Þá var ákvörðun um umrædda styrkveitingu alveg á valdi kæranda sjálfs svo og hvernig hann afmarkaði styrktilefni gagnvart sjóðnum innan verksviðs hans. Samkvæmt þessu verður ekki talið að umræddur styrkur hafi verið í slíkum órofa tengslum við eignakaupin að 2. mgr. 10. gr. laga nr. 75/1981 um meðferð óendurkræfra styrkja eigi við í tilviki kæranda, eins og túlka verður ákvæðið samkvæmt framansögðu. Samkvæmt þessu er aðalkröfu kæranda hafnað.

Í máli þessu þykir bera að miða við að greiðslur frá X teljist kæranda til tekna samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en séu ekki slíkar tekjur sem greinir í B-lið sömu lagagreinar. Fer því um frádrátt frá tekjunum eftir 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 skulu ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna, sem efni sínu samkvæmt eiga einungis við um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri, samt sem áður gilda um beinan kostnað við öflun annarra tekna en tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 7. gr. eftir því sem við á, þó ekki ákvæðin um vexti af skuldum, afföll, gengistöp og fyrningu eigna. Kemur fram að kostnaður þessi leyfist eingöngu til frádráttar sams konar tekjum og hann gekk til öflunar á, og má frádráttur hvers árs ekki nema hærri fjárhæð en sem nemur þeim tekjum sem hann leyfist til frádráttar. Það leiðir af ákvæðum 2. mgr. 30. gr. um að óheimilt sé að færa fyrningu eigna til frádráttar þar tilgreindum tekjum, að ákvæði 41. gr. laganna, um fulla gjaldfærslu eigna eða eignasamstæðna undir tilteknu kostnaðarverði, eiga ekki við vegna þeirra tekna sem 2. mgr. 30. gr. tekur til. Er því óheimilt að færa til frádráttar á móti þessum tekjum útgjöld vegna öflunar eigna. Ber því að hafna varakröfu kæranda.

Engin lagaheimild er fyrir þrautavarakröfu kæranda, enda er eigi um fyrnanlega eign að tefla. Er þrautavarakröfunni því hafnað.