Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Í athugasemdareitum á skattframtölum kæranda 1995 og 1996 kom fram að kærandi hefði fengið greiðslur frá Svíþjóð. Á skattframtali 1995 var svohljóðandi athugasemd: „Fékk greiðslu frá A.T.P. Svíþjóð. Skattur greiddur.“ Í bréfi, dags. 27. desember 1995 vísaði skattstjóri til athugasemdar á skattframtali kæranda og fór fram á að lagðar yrðu fram upplýsingar um hvers konar greiðslu hefði verið að ræða, fjárhæð greiðslunnar og staðfesting skattyfirvalda í Svíþjóð á greiðslu skatta af umræddri greiðslu. Tók skattstjóri fram að ekki hefði borist svar við fyrirspurn skattstjóra, dags. 13. mars 1995, varðandi greiðslu eftirlauna frá Svíþjóð á árinu 1993.

Á skattframtali 1996 var svohljóðandi athugasemd: „Sjá fylgiskjal. Greiddur lífeyrir frá Svíþjóð, greiddur skattur.“ Framtalinu fylgdu upplýsingar frá erlendum greiðanda um fjárhæðir greiðslnanna og skattgreiðslur. Við álagningu opinberra gjalda tók skattstjóri tillit til erlendra tekna kæranda. Með kæru til skattstjóra, dags. 27. ágúst 1996, fór kærandi fram á niðurfellingu álagðra gjalda 1996. Tók hún fram að af tekjum á Íslandi hefði verið dreginn skattur og einnig hefði verið dreginn skattur af skattskyldum launum í Svíþjóð. Í kærunni kom fram að tekjur frá Svíþjóð væru tvenns konar, þ.e. lífeyrir eftir látinn maka og ekkjubætur. Lífeyririnn væri skattskyldur og hefði skattur verið dreginn af honum í Svíþjóð en ekkjulífeyrir væri skattfrjáls í Svíþjóð. Í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 9. desember 1996, segir:

„Við nánari skoðun þessa máls þykir sýnt að nefndar greiðslur frá Svíþjóð eru vanskattaðar við álagningu opinberra gjalda hérlendis gjaldárið 1996 eins og frekari grein verður gerð fyrir í meðfylgjandi bréfi. Þar sem ekki hefur verið rétt að staðið varðandi álagningu á þessar tekjur þykir bera að fella brott áhrif þeirra á hina kærðu álagningu og taka málið fyrir að nýju með réttum hætti.“

II.

Skattstjóri boðaði kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldáranna 1995 og 1996 með bréfi, dags. 9. desember 1996. Í bréfi skattstjóra segir:

„Fyrir liggur að þér fenguð greiðslur frá Svíþjóð á árunum 1994 og 1995. Annars vegar ekkjubætur „Folkepension och tilläggspension (ATP)“ að fjárhæð skr. 52.260 á árinu 1994 eða ísl. kr. 473.319 miðað við meðalkaupgengi sænsku krónunnar á árinu 1994 og skr. 53.004 á árinu 1995 eða ísl. kr. 481.329 miðað við meðalkaupgengi sænsku krónunnar á árinu 1995. Þær tekjur voru ekki skattlagðar í Svíþjóð og teljast til skattskyldra tekna hér á landi samkvæmt 2. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt enda ekkert í neðangreindum tvísköttunarsamningi sem upphefur þá skattskyldu. Hins vegar er um að ræða lífeyri „Arbetsskadelivränta – eftirlevande“ að fjárhæð skr. 27.228 á árinu 1994 eða ísl. kr. 246.604 miðað við meðalkaupgengi sænsku krónunnar á árinu 1994 og skr. 27.612 á árinu 1995 eða ísl. kr. 250.745 miðað við meðalkaupgengi sænsku krónunnar á árinu 1995. Sá lífeyrir fellur undir 18. gr. samnings milli Íslands og Norðurlanda til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á eignir og tekjur (stjórnartíðindi C-deild, augl. nr. 19/1989). Samkvæmt henni er lífeyririnn skattskyldur í Svíþjóð og jafnframt liggur fyrir að hann var skattlagður þar. Samt sem áður hefur hann áhrif á útreikning gjalda af skattskyldum tekjum hér á landi, sbr. c í 4. tölulið 25. gr. nefnds Norðurlandasamnings en þar stendur orðrétt: „Ef tekjur sem aðili heimilisfastur á Íslandi hefur eða eignir sem hann á eru undanþegnar skattlagningu þar samkvæmt ákvæðum samningsins er Íslandi heimilt við ákvörðun skatta þessa aðila af öðrum tekjum og eignum að taka tillit til þeirra tekna og eigna sem undanþegnar eru skatti.“

Skattstjóri hratt breytingu sinni í framkvæmd með tilkynningu, dags. 20. desember 1996. Kærandi mótmælti endurákvörðun skattstjóra með kæru, dags. 7. janúar 1997. Í kærunni kvaðst kærandi alltaf hafa getið um umræddar greiðslur í athugasemdadálki skattframtals síns. Því hafi skattstjóra ekki verið stætt á því að ákvarða henni opinber gjöld aftur í tímann, heldur einungis frá og með álagningu 1996. Skattstjóri synjaði kærunni með kæruúrskurði, dags. 29. janúar 1997. Voru forsendur hans þær að kærandi hefði ekki lagt fram fullnægjandi upplýsingar í framtalsgögnum sínum og því ætti 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við í málinu. Af hálfu kæranda hefði ekki verið gerð grein fyrir fjárhæðum lífeyrisgreiðslna ásamt skattgreiðslum á skattframtali 1995.

Kærandi hefur skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 28. febrúar 1997. Í kærunni ítrekar kærandi þau sjónarmið sem komu fram í kæru til skattstjóra. Jafnframt fer hún fram á skýringar á umræddum skattlagningarreglum og upplýsingar um það hvort um tvísköttun sé að ræða. Í kærunni gerir kærandi grein fyrir fjárhagsaðstæðum sínum og kveðst ekki geta greitt umrædda álagningu.

III.

Með bréfi, dags. 3. október 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

IV.

Skilja verður kröfugerð kæranda þannig að hún geri þá aðalkröfu að endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum hennar verði felld úr gildi þar sem frestur skattstjóra til endurákvörðunar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi verið liðinn. Krafa þessi getur efni sínu samkvæmt eingöngu varðað gjaldárið 1995. Til vara gerir kærandi kröfu um að álagning opinberra gjalda hennar umrædd ár verði lækkuð.

Kærandi byggir aðalkröfu sína á því að skattstjóri hafi verið bundinn af ákvæðum 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en ákvæði þetta setur endurákvörðunum skattstjóra ákveðin tímamörk. Samkvæmt þessari málsgrein 97. gr. er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna tveggja síðustu ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, hafi skattaðili látið í té í skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 97. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Skýra ber þetta ákvæði með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 14. febrúar 1996 í málinu nr. 15/1996: Gjaldheimtan í Reykjavík gegn Olíufélaginu hf. [H 1996:470]. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skal skattstjóri fyrir álagningu leiðrétta fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Svo sem að framan greinir gerði kærandi grein fyrir því í athugasemdadálki á skattframtali sínu 1995 að hún hefði fengið greiðslur frá Svíþjóð, og að skattar hefðu verið greiddir. Framtalinu fylgdu ekki upplýsingar um fjárhæðir og skattgreiðslur og ekki kom fram hvers eðlis umræddar greiðslur voru, en slíkar upplýsingar fylgdu skattframtali kæranda 1996. Verður því ekki talið að skattstjóra hafi verið unnt að byggja rétta álagningu opinberra gjalda á skattframtali kæranda 1995 svo sem það lá fyrir. Ber því að hafna aðalkröfu kæranda sem byggir á því að 2. mgr. 97. gr. hafi staðið í vegi fyrir endurákvörðun skattstjóra.

Kærandi fékk á árunum 1994 og 1995 lífeyrisgreiðslur frá Svíþjóð. Var þar annars vegar um að ræða ekkjulífeyri (folkepension och tilläggspension) og hins vegar lífeyri eftir látinn maka (arbetsskadelivränta – efterlevande). Á árinu 1994 nam ekkjulífeyrisgreiðslan 52.260 sænskum kr. og lífeyrir eftir látinn maka 27.228 sænskum kr. Á árinu 1995 nam ekkjulífeyrisgreiðslan 53.004 sænskum kr. og lífeyrir eftir látinn maka 27.612 sænskum kr. Af lífeyrisgreiðslunum var tekinn skattur í Svíþjóð 6.804 sænskar kr. fyrra árið og 6.900 sænskar kr. síðara árið. Í yfirlitum frá greiðendum kemur fram að erlendis búsettir aðilar greiði ekki skatt af ekkjulífeyri í Svíþjóð. Við endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda voru ekkjulífeyrisgreiðslurnar skattlagðar, en við útreikning opinberra gjalda kæranda var tekið tillit til lífeyrisgreiðslna vegna maka.

Það leiðir af heimilisfesti kæranda að hún fellur undir ótakmarkaða skattskyldu hér á landi umrætt tímabil samkvæmt ákvæðum 1. tölul. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 90/1990, sbr. nú lög nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í því felst að henni er skylt að greiða tekjuskatt og útsvar af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra er aflað þar meðtöldum lífeyrisgreiðslum frá Svíþjóð, sem skattlagðar hafa verið í Svíþjóð. Ísland er ásamt Svíþjóð aðili að Samningi milli Norðurlandanna til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sem birtur var sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 19/1989 í C-deild Stjórnartíðinda og öðlaðist gildi 31. desember 1989. Samkvæmt d-lið 3. tölul. 2. gr. tekur samningurinn að því er Ísland varðar til tekjuskatts og eignarskatts til ríkisins og útsvars til sveitarfélaga. Samkvæmt 18. gr. samningsins er skattlagningarréttur vegna eftirlauna og lífeyrisgreiðslna í greiðslulandi, þ.e. Svíþjóð.

Í 2. mgr. 26. gr. framangreinds samnings milli Norðurlanda til að komast hjá tvísköttun segir:

„Í því tilviki að skattlagningarrétturinn á tekjur eða eignir samkvæmt samningnum er heimilaður öðru aðildarríki en því þar sem aðilinn sem hefur tekjurnar eða á eignina er heimilisfastur og þetta annað ríki, samkvæmt eigin löggjöf, leggur ekki skatt á tekjurnar eða eignina í heild sinni eða tekur einungis tillit til teknanna eða eignarinnar við ákvörðun stighækkunar eða annan útreikning skatts, skattleggjast tekjurnar eða eignin einungis í því aðildarríki þar sem aðilinn sem um er að ræða er heimilisfastur.“

Svo sem fyrr greinir liggur fyrir að ekkjulífeyrisgreiðslur kæranda (folkpension och tilläggspension) eru ekki skattlagðar í Svíþjóð. Samkvæmt framangreindum 2. tölul. 26. gr. samnings milli Norðurlanda til að komast hjá tvísköttun skattleggjast umræddar tekjur því hér á landi.

Í 25. gr. samningsins er mælt fyrir um aðferð til að komast hjá tvísköttun hjá hverju samningslandanna fyrir sig. Er 4. töluliður hennar, er varðar Ísland sérstaklega, svohljóðandi:

„a) Hafi aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur eða eigi hann eign sem skattleggja má samkvæmt ákvæðum þessa samnings í öðru aðildarríki skal Ísland undanþiggja slíkar tekjur eða eign skattlagningu, nema ákvæði eftirfarandi stafliða b) eða c) leiði til annars.

b) Hafi aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur sem skattleggja má í öðru aðildarríki samkvæmt 10. gr., 6. tl. 13. gr., 16. gr. eða 1.–6. og 8.–9. tl. 21. gr. skal Ísland draga frá íslenskum tekjuskatti þessa aðila fjárhæð sem svarar til þess tekjuskatts sem greiddur hefur verið í síðarnefnda ríkinu, nema ákvæði 1. mgr. 8. tl. 10. gr. leiði til annars. Frádráttur þessi má þó ekki vera hærri en sá hluti íslenska skattsins, reiknaðs án slíks frádráttar, sem er af þeim tekjum sem skattleggja má í síðarnefnda ríkinu.

c) Ef tekjur sem aðili heimilisfastur á Íslandi hefur eða eignir sem hann á eru undanþegnar skattlagningu þar samkvæmt ákvæðum samningsins er Íslandi samt heimilt við ákvörðun skatta þessa aðila af öðrum tekjum eða eignum að taka tillit til þeirra tekna eða eigna sem undanþegnar eru skatti.“

Það leiðir af tilvitnuðum a-lið 4. tölul. að fara ber eftir ákvæðum c-liðar um aðferð til að komast hjá tvísköttun vegna lífeyrisgreiðslna kæranda (arbetsskadelivränta – efterlevande) frá Svíþjóð.

Útreikningur gjalda kæranda verður eftirfarandi:

Gjaldár 1995:

Tekjuskattur. (Tekjur x skatthlutfall - persónuafsláttur) x hlutfall tekna á Íslandi:

(1.517.123 x 33,15 - 287.154) x 83,75% = 180.709 kr.

Útsvar. Tekjur x útsvarshlutfall x hlutfall tekna á Íslandi:

1.517.123 x 9% x 83,75% =114.353 kr.

Gjaldár 1996:

Tekjuskattur. (Tekjur x skatthlutfall - persónuafsláttur) x hlutfall tekna á Íslandi:

(1.533.406 x 33,15 - 293.928) x 83,65% = 179.342 kr.

Útsvar. Tekjur x útsvarshlutfall x hlutfall tekna á Íslandi:

1.533.406 x 9% x 83,65% =115.443 kr.

Með vísan til framanritaðs er úrskurður skattstjóra staðfestur. Að svo miklu leyti sem í kæru til yfirskattanefndar kann að felast beiðni um ívilnun á skattstofnum samkvæmt 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er kærunni vísað frá, enda er afgreiðsla slíkra beiðna ekki á valdsviði yfirskattanefndar. Um þær fjalla skattstjóri og ríkisskattstjóri, sbr. 2. mgr. 66. gr. nefndra laga og eftir atvikum viðkomandi sveitarstjórn.