Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. apríl 1996, sbr. greinargerð, dags. 15. júní 1996, hefur umboðsmaður kæranda mótmælt endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 1994, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 12. desember 1995, og kæruúrskurð, dags. 12. mars 1996. Breytingar skattstjóra á skattframtali kæranda árið 1994 eru þessar:

1. Skattstjóri lækkaði frádrátt að fjárhæð 366.200 kr. í reit 32 á móti ökutækjastyrk að fjárhæð 431.932 kr. í reit 22 um 98.032 kr. eða í 268.168 kr.

2. Skattstjóri lækkaði frádrátt í reit 33 að fjárhæð 804.500 kr. á móti tekjufærðum dagpeningum í reit 23 að sömu fjárhæð í 174.900 kr. eða um 629.600 kr.

3. Skattstjóri hækkaði tilfærð laun frá X sf. úr 840.000 kr. í 2.113.597 kr. eða um 1.273.597 kr.

4. Skattstjóri bætti 25% álagi á hækkun skattstofna vegna lækkunar frádráttar á móti ökutækjastyrk og dagpeningum, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Fjárhæð álags nam samtals 181.908 kr.

II.

Frádráttur vegna kostnaðar á móti ökutækjastyrk.

Skattframtali kæranda árið 1994 fylgdi ökutækjaskýrsla (RSK 3.04). Samkvæmt skýrslunni námu eknir kílómetrar samtals 24.000, þar af tilgreindi kærandi akstur í þágu vinnuveitanda, X sf., 20.000 km en 1.800 km sem akstur milli heimilis og vinnustaðar og 2.200 km sem annan akstur í eigin þágu. Kostnaður pr. ekinn km nam 18,31 kr. samkvæmt skýrslunni. Samkvæmt þessu tilgreindi kærandi kostnað vegna aksturs í þágu vinnuveitanda 366.200 kr.

Skattstjóri byggði lækkun frádráttarins á því að samkvæmt framlagðri akstursdagbók hefði kærandi ekið samtals 13.646 km í þágu launagreiðanda, X sf., á árinu 1993 en ekki 20.000 km eins og tilgreint væri á ökutækjaskýrslu (RSK 3.04) sem fylgdi skattframtali hans. Kvað hann kæranda ekki vera heimilt að áætla frádrátt vegna 6.354 km ótilgreinds innanbæjaraksturs. Þvert á móti væri gerð krafa um að akstursbók eða akstursskýrsla væri reglulega færð, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Á síðari stigum málsins, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 12. desember 1995, féllst skattstjóri þó á að áætla kæranda 1.000 kílómetra vegna innanbæjaraksturs. Frekari hækkun aksturs í þágu vinnuveitanda hafnaði skattstjóri, sbr. kæruúrskurð hans, dags. 12. mars 1996, enda hefðu ekki verið lögð fram nein ný gögn vegna innanbæjaraksturs.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur komið fram að kærandi starfaði að jafnaði helming hvers vinnumánaðar á Akureyri og hinn helminginn í Reykjavík. Greiðslur til kæranda fyrir akstur væru eingöngu vegna aksturs á milli þessara staða, svo og fyrir akstur milli Akureyrar og annarra staða, einkum á Norðurlandi. Hvorki akstur innan Akureyrar né Reykjavíkur væri færður í akstursdagbók en kærandi hefði þurft að nota bifreið sína á Akureyri, á höfuðborgarsvæðinu og allt frá Suðurnesjum til Akraness. Til stuðnings kröfu bendir umboðsmaður kæranda á úrskurð yfirskattanefndar nr. 574/1994 í máli er hann telur sambærilegt. Kærandi sé rafmagnstæknifræðingur og séu verkefni hans einkum á sviði rafmagns- tækja- og tölvubúnaðar í skipum. Starfsvettvangur hans sé á vinnustofu, um borð í skipum, í byggingum, auk ýmissa erinda svo sem vegna innheimtu, ferða í banka og í pósthús. Skattstjóri hafi viðurkennt innanbæjarakstur í þágu vinnuveitanda þannig að einungis sé deilt um það hversu mikinn akstur beri að reikna af þessum sökum. Áætlun skattstjóra um 1.000 kílómetra fyrir slíkan akstur sé verulega vanmetin. Kærandi hafi ekki fært akstursbækur vegna slíks aksturs. Hins vegar hafi hann unnið akstursyfirlit upp úr dagbókum sínum. Með greinargerð kæranda til yfirskattanefndar, dags. 18. júní 1996, fylgdi þetta akstursyfirlit þar sem fram kemur að heildarakstur kæranda í þágu vinnuveitanda var 18.202 km á árinu 1993 en ekki 20.000 km eins og tilgreint var í ökutækjaskýrslu. Er farið fram á að þetta akstursyfirlit verði lagt til grundvallar við ákvörðun frádráttar kostnaðar á móti ökutækjastyrk.

Frádráttur vegna dagpeninga.

Samkvæmt greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11), er fylgdi skattframtali kæranda árið 1994, skiptust dagpeningar kæranda frá vinnuveitanda annars vegar í dagpeninga innanlands og hins vegar dagpeninga erlendis. Dagpeningar innanlands voru tilgreindir vegna heilsdagsfæðis í 175 daga janúar–desember 1993 samtals 614.800 kr. Samkvæmt uppgjöri í greinargerðinni um dagpeninga erlendis var um tvær ferðir að ræða í báðum tilvikum til Noregs og Hollands. Dagpeningar í íslenskum krónum voru tilgreindir 174.900 kr.

Skattstjóri byggði lækkun dagpeningafrádráttar í 174.900 kr. á því að ekki væri hægt að líta á ferðir kæranda innanlands sem tilfallandi ferðir í þágu launagreiðanda, heldur væri um reglubundnar ferðir að ræða, sbr. bréf skattstjóra, dags. 23. október 1995, og endurákvörðun hans, dags. 12. desember 1995. Tilfallandi ferðir væru forsenda fyrir heimild til frádráttar samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 869/1994. Samningur við Y hf. bæri þess merki að ekki væri um verktakasamning X sf. við þann aðila að ræða heldur vinnusamning kæranda sjálfs við félagið. Kærandi væri forsvarsmaður X sf. og sá launþegi félagsins sem þægi langstærstan hluta þeirra launa sem félagið greiddi.

Umboðsmaður kæranda tekur fram í greinargerð sinni til yfirskattanefndar, dags. 18. júní 1996, að skattstjóri hafi ekki gert grein fyrir því hvernig hann skilgreini „reglubundnar ferðir“. Starfsmenn opinberra fyrirtækja fari oft reglubundið á vegum hins opinbera um landið og sama gildi um ýmsa aðra launþega svo sem endurskoðendur og starfsmenn verktaka sem ferðist á vegum launagreiðenda. Þessir aðilar fái greidda dagpeninga fyrir ferðir í þágu launagreiðenda sinna. Stundum standi verk yfir mánuðum og jafnvel árum saman. Meginregla skattalaga varðandi rekstrarkostnað sé að frá tekjum megi draga þau gjöld sem ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Á undanförnum árum hafi skapast sú venja að frádráttur vegna ferðakostnaðar hafi verið heimilaður í formi dagpeninga. X sf. sé sjálfstæður skattaðili og kærandi launþegi hjá X sf. og skattstjóri hafi ekki efast um frádráttarbærni þessara dagpeninga frá tekjum X sf. Sömu reglur hljóti að gilda um kæranda og aðra launþega. Félagið hafi gert verksamning við Y hf. og ljóst sé að sá samningur útheimti verulegan ferðakostnað. Útreikningur á þóknun X sf. sé skýr og komi þar fram grunnþóknun að viðbættu álagi er sé yfir launatengdum gjöldum og öðrum kostnaði atvinnurekandans. Þá sé að sjálfsögðu reiknaður virðisaukaskattur. Samkvæmt þessu verði naumast séð að útreikningur verktakagreiðslunnar horfi svo við skattstjóra að hann af þeim ástæðum telji samninginn „vinnusamning“. Verksamningurinn við Y hf. hafi verið gerður vegna bágborins atvinnuástands í heimabyggð kæranda og erfiðra rekstrarskilyrða. Kærandi hafi hafið rekstur fyrirtækis síns eftir að hafa misst vinnu sína. Þegar í upphafi hafi verið ljóst að kostnaður við öflun tekna yrði meiri en ef tekist hefði að afla tekna á heimaslóðum. Umræddur samningur við Y hf. hafi hins vegar verið góð kjölfesta í byrjun rekstrar. Gerir kærandi þá kröfu að frádráttur vegna dagpeninga verði látinn standa óbreyttur. Til vara er gerð sú krafa að kærandi fái að koma fram raunkostnaði sínum vegna þessara ferðalaga og uppihalds.

Hækkun greiddra launa frá X sf.

Kærandi taldi fram laun frá X sf. að fjárhæð 840.000 kr. í skattframtali sínu árið 1994. Í bréfi sínu, dags. 23. október 1995, vísaði skattstjóri til þess að tilgreind þjónusta X sf. væri „Tækniþjónusta, (verkfræðistofa)“. Fyrir lægi að kærandi væri annar eigenda sameignarfélagsins og fyrirsvarsmaður. Virtist því ljóst að kærandi starfaði sem tæknifræðingur hjá félaginu er seldi sérhæfða þjónustu. Skattstjóri vísaði til launa sem kærandi hefði haft hjá ótengdum aðila sem tæknifræðingur áður en hann hóf að starfa við eigið fyrirtæki. Væru þau laun umtalsvert hærri en laun frá eigin fyrirtæki. Yrði ekki annað séð en kærandi starfaði við sambærileg tæknistörf og hann hefði áður haft með höndum. Vísaði skattstjóri til ákvæða 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um að maður sem ynni við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skyldi telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gilti samkvæmt ákvæðinu um vinnu við atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sem rekin væri í sameign með öðrum eða á vegum þeirra aðila sem um ræddi í 2. gr. Jafnframt vísaði skattstjóri til viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald í staðgreiðslu árið 1993. Í ljósi þess að kærandi væri tæknifræðingur yrði ekki betur séð en honum bæri að reikna sér endurgjald í samræmi við flokk A-3 í viðmiðunarreglunum en samkvæmt þeim flokki væru árslaun 2.113.597 kr. Í endurákvörðun sinni áréttaði skattstjóri þessi sjónarmið og fjallaði jafnframt sérstaklega um verðmæti vinnuframlags samkvæmt samningi X sf. við Y hf.

Af hálfu kæranda er þess krafist að hækkun tilfærðra launa kæranda frá X sf. úr 840.000 kr. í 2.113.597 kr. verði felld niður. Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur meðal annars komið fram að kærandi hafi hafið rekstur fyrirtækis síns þegar tæknideild Z hf. var lögð niður og öllum starfsmönnum deildarinnar sagt upp störfum. Ákvörðun launa hans við eigið fyrirtæki hafi tekið mið af launum sem honum hafi boðist hjá óskyldum aðila á þeim tíma, rekstrarlegum aðstæðum og verksamningum sem X sf. gerði við viðskiptavini sína. Viðmiðun launa kæranda á öðru ári rekstrar X sf. væri algjörlega ósambærileg við launakjör hans hjá Z hf. eftir áralangt starf þar. Enda þótt kærandi sé vel menntaður leiði það ekki sjálfkrafa til einhvera lágmarkslauna frekar en hjá öðrum slíkum mönnum. Það eina sem menntunin þýði í þessu tilliti, eftir uppsögn starfs, sé að viðkomandi geti leitað eftir vinnu á ákveðnu sviði þar sem hann hafi menntun umfram það sem almennt gerist. Þessar aðstæður þýði hins vegar engin lágmarkskjör, allra síst þegar fólk þurfi að fara út í atvinnurekstur til að fá störf við hæfi. Skattstjóri þurfi að sýna fram á með rökum að atvinnurekstur kæranda hafi verið þess umkominn að greiða kæranda þessi laun, auk þess sem skattstjóri hafi ekki tekið tillit til aðstöðu kæranda og annarra atriða sem máli skiptu eins og kveðið sé á um í 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá finnur umboðsmaðurinn að því að skattstjóri hafi ekki tilkynnt X sf. um nefnda hækkun launa kæranda frá félaginu og virtist skattstjóri telja að breytingin væri óviðkomandi framtali eða rekstri félagsins.

25% álag á vantalda skattstofna.

Skattstjóri bætti 25% álagi á hækkun skattstofna kæranda vegna lækkunar frádráttar vegna dagpeninga og kostnaðar á móti ökutækjastyrk, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri féll hins vegar frá beitingu álags á hækkun skattstofna vegna hækkunar tekna frá X sf., sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 12. mars 1996.

Umboðsmaður kæranda krefst niðurfellingar á álaginu með öllu. Hann kveður allar fjárhæðir, útreikning þeirra og bakgrunn hafa komið fram á skattframtali kæranda árið 1994 og öll tilskilin eyðublöð hafa verið útfyllt, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum, dags. 18. júní 1996. Hafi skattstjóri ekki talið nein tormerki á að leggja þessi gögn til grundvallar álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1994. Bent er á að ákvæði um álag séu heimildarákvæði en ekki skylduákvæði. Skattstjóri hafi ekki upplýst hvað krefjist beitingar álags í málinu.

III.

Með bréfi, dags. 25. apríl 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

IV.

Um frádrátt vegna kostnaðar á móti ökutækjastyrk.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er frádráttur kostnaðar á móti ökutækjastyrk heimill að þargreindum skilyrðum uppfylltum, þar á meðal að slík útgjöld séu sönnuð og í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 1993, sbr. auglýsingu í 3. tbl. Lögbirtingablaðsins 1994, telst ökutækjakostnaður því aðeins sannaður að m.a. sé gerð grein fyrir kostnaði við rekstur ökutækis og lögð fram greinargerð frá launagreiðanda um ástæður fyrir greiðslu ökutækjastyrks og hvernig greiðslan hafi verið ákvörðuð. Hafi framteljandi fengið greiðslu fyrir afnot af eigin bifreið í þágu launagreiðanda síns á árinu 1993, þannig að um hafi verið að ræða endurgreiðslu á kostnaði við rekstur hennar, og sá akstur verið 2.000 km eða minni þá er samkvæmt matsreglunum fallið frá kröfu um sannanlegan ökutækjakostnað og greinargerð frá launagreiðanda. Þetta er þó bundið þeim skilyrðum að framteljandi hafi fært akstursdagbók eða ökutækjaskýrslu þar sem skráð hafi verið hver ferð, ekin vegalengd og aksturserindi og að kílómetragjald hafi verið greitt í samræmi við skattmat ríkisskattstjóra á árinu 1993 fyrir hvern ekinn kílómetra samkvæmt akstursdagbók. Gögn varðandi þetta eiga að hafa verið færð reglulega og vera aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óska þess hvort heldur sem er í bókhaldi launagreiðanda eða hjá framteljanda.

Í fyrrgreindum matsreglum ríkisskattstjóra er ekki gerður áskilnaður um að akstur í þágu launagreiðanda sé sannaður með færslum í akstursdagbók eða á akstursskýrslu, að öðru leyti en þegar um er að ræða frádrátt á móti akstursgreiðslu vegna aksturs 2.000 km eða minni án framlagningar skýrslu um ökutækjakostnað og greinargerðar launagreiðanda. Í auglýsingu ríkisskattstjóra um skattmat í staðgreiðslu á árinu 1993, sem birt var í 2. tbl. Lögbirtingablaðs 1993, er tekið fram að um heimild til frádráttar frá tekjum gildi almennar reglur um frádráttarbærni kostnaðar við akstur bifreiðar launþega vegna aksturs í þágu launagreiðanda, sbr. skattmat ríkisskattstjóra. Einungis sé frádráttarbær sá sannanlegi kostnaður sem launþegi hafi orðið fyrir vegna rekstrar ökutækis síns. Þá er það ákvæði í lið 3.4 (sönnun akstursþarfar) að þeir aðilar sem hyggist gera kröfu um að fá kostnað dreginn frá ökutækjastyrk, sem þeir fái greiddan á árinu 1993, þurfi frá byrjun þess árs að færa akstursdagbók eða akstursskýrslu þar sem skráð sé hver ferð í þágu launagreiðanda, dagsetning, ekin vegalengd, aksturserindi, nafn og kennitala launamanns og einkennisnúmer viðkomandi ökutækis, sbr. reglugerð nr. 490 frá 28. desember 1992. Skuli færa þessi gögn reglulega og skuli þau vera aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óski þess. Með tilvitnaðri reglugerð nr. 490/1992 var breytt 2. málsl. 5. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Í málslið þessum er tekið fram að launamaður geti lagt fram með skattframtali sínu gögn um sannanlegan akstur í þágu launagreiðanda, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, og komi sannaður kostnaður vegna launagreiðanda þá til frádráttar við álagningu. Með breytingunni var því skotið inn að akstursbók samkvæmt 2. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar sé meðal gagna sem launamaður geti lagt fram til sönnunar akstri í þágu launagreiðanda. Tekið skal fram að reglugerð nr. 591/1987 er sett samkvæmt 8. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, þar sem fjármálaráðherra er veitt heimild til að ákveða með reglugerð að ákveðin laun eða tegund launa skuli ekki falla undir staðgreiðslu.

Samkvæmt framangreindu er ekki að öllu leyti samræmi í matsreglum ríkisskattstjóra sem settar hafa verið vegna tekjuársins 1993, með því að gerðar eru ríkari kröfur í skattmatsreglum ríkisskattstjóra, sem settar eru vegna staðgreiðslu, um sönnun aksturs í þágu launagreiðanda, heldur en kemur fram í almennum skattmötum ríkisskattstjóra sem sett eru á grundvelli 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 116. gr. sömu laga, og birtust í 3. tbl. Lögbirtingablaðsins 1994, svo sem fyrr greinir. Þrátt fyrir orðalag í almennu skattmati ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 1993 þykir m.a. með skírskotun til framtalsleiðbeininga ríkisskattstjóra gjaldárið 1994 bera að telja þá reglu gilda um sönnun frádráttar kostnaðar á móti ökutækjastyrk að auk greinargerðar um rekstrarkostnað bifreiðar og staðfestingar vinnuveitanda um akstur í hans þágu skuli launamaður geta lagt fram akstursdagbók um akstur í þágu vinnuveitanda með upplýsingum um hverja ferð.

Fram hefur komið í málinu að kærandi hefur ekki fært þann akstur sem ágreiningur er um vegna ýmissa snúninga á Akureyri eða í Reykjavík reglulega í akstursdagbók og að slík gögn hafa ekki verið aðgengileg skattyfirvöldum hvorki hjá kæranda eða hjá launagreiðanda eins og kveðið er á um í reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, sbr. einnig skattmatsreglur ríkisskattstjóra. Hins vegar hefur kærandi lagt fram með kæru til yfirskattanefndar greinargerð um akstur í þágu launagreiðanda með sundurliðun ferða, aksturserinda og vegalengda. Samkvæmt þeirri sundurliðun er akstur í þágu launagreiðanda 18.202 km. Enda þótt með greinargerð þessari sé ekki fullnægt fyrrgreindum skilyrðum þykir þó eftir öllum atvikum og með hliðsjón af skýringum kæranda mega byggja ákvörðun frádráttar kostnaðar á móti ökutækjastyrk í reit 32 í skattframtali kæranda árið 1994 á tilfærðum akstri í þágu vinnuveitanda samkvæmt greinargerðinni, þ.e. 18.202 km. Miðað við kostnað pr. ekinn km samkvæmt ökutækjaskýrslu kæranda 18,31 kr. verður fjárhæð þessa frádráttar 333.279 kr.

Um frádrátt vegna dagpeninga.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, um breyting á þeim lögum, má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu dvalar- og ferðakostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra.

Samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981 skal ríkisskattstjóri árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Þrátt fyrir þetta er ekki að finna í almennu skattmati fyrir tekjuárið 1993 (framtalsárið 1994) neinnar reglur um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra greiðslna, sbr. auglýsingu um almennt skattmat ríkisskattstjóra tekjuárið 1993 (framtalsárið 1994), er birtist í 3. tbl. Lögbirtingablaðsins 1994.

Í reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, með síðari breytingum, eru ákvæði um dagpeninga, ferðapeninga og ferðakostnað, sbr. 6. og 7. gr. reglugerðarinnar. Þar er einvörðungu fjallað um skilyrði þess að slíkum greiðslum verði haldið utan staðgreiðslu, enda er reglugerð þessi sett samkvæmt ákvæðum 8. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Í auglýsingum ríkisskattstjóra um skattmöt í staðgreiðslu hefur verið að finna reglur embættisins um viðmiðunarmörk dagpeninga og ferðapeninga samkvæmt 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, sbr. að því er varðar umrætt tekjuár skattmat í staðgreiðslu á árinu 1993 sem birtist í 2. tbl. Lögbirtingablaðsins 1993. Vegna beitingar þessara reglna í skattframkvæmd svo sem þær væru almennar skattmatsreglur, sem ríkisskattstjóra ber að setja samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 116. gr. sömu laga, verður ekki hjá því komist að hafa hliðsjón af reglunum. Hins vegar er til þess að líta að efnisreglur um frádrátt dagpeninga er hvorki að finna í fyrrgreindri lagaheimild né skattmatsreglum í staðgreiðslu. Er óhjákvæmilegt að vöntun almennra skattmatsreglna um frádrátt dagpeninga og skortur á nánari skilgreiningum og afmörkunum á frádráttarheimild dagpeninga hafi áhrif á skýringu á frádráttarréttinum.

Að því er ágreiningsefni þessa máls varðar, þ.e. frádrátt á móti dagpeningum innanlands, verður í raun ekki ráðið í aðra efnisreglu um frádráttarheimildina en að frádráttur dagpeninga eigi eingöngu við í „ferðum“ eða „ferðalögum“ á vegum launagreiðanda. Er þessi afmörkun ógleggri en samkvæmt matsreglum sem út voru gefnar áður en staðgreiðsla opinberra gjalda kom til framkvæmda, sbr. m.a. lið 3.2.0. í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1987 (framtalsárið 1988), þar sem þó var vísað til ferða „utan venjulegs vinnustaðar“. Ekki þykja þó efni til að ætla að í orðalagi þeirra skattmatsreglna sem beitt var tekjuárið 1993 felist rýmkun á frádráttarheimildinni frá því sem áður var, sbr. m.a. athugasemdir við 3. og 4. gr. frumvarps til laga sem varð að lögum nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Við skýringu frádráttarheimildarinnar í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, svo sem hún nú hljóðar, verður jafnframt að líta til þess að með nefndum lögum nr. 49/1987, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, var felld niður sú heimild sem áður var í lögum til frádráttar frá hlunnindamati fæðis eða greiddra fæðisstyrkja (fæðispeninga), sbr. áðurgildandi 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og m.a. lið 3.5.0. í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1987 (framtalsárið 1988).

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, komi að meginstefnu til ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna ferðalaga, en það hugtak þykir bera að skilja svo að um sé að ræða ferðir utan venjulegs vinnustaðar.

Kærandi er búsettur á Akureyri og þar er jafnframt heimili og starfsstöð X sf. sem kærandi er ásamt öðrum eigandi að og fyrirsvarmaður fyrir. Kærandi hefur lýst starfi sínu svo að hann starfi að jafnaði hálfan mánuð á Akureyri og hinn helming mánaðarins í Reykjavík vegna verkefna fyrir Y hf. samkvæmt samningi X sf. við það hlutafélag, dags. 3. apríl 1992. Samkvæmt ákvæðum þess samnings skal vinna í þágu Y hf. vera að lágmarki tvær vikur í mánuði hverjum og vera unnin hjá hlutafélaginu. Samkvæmt fyrirliggjandi yfirliti kæranda dvaldist hann í 14 skipti í Reykjavík á árinu 1993 vegna starfa í þágu Y hf. mismunandi lengi allt frá einum degi og upp í 20 daga í senn. Samkvæmt yfirlitinu eru dvalardagar vegna vinnu í þágu hlutafélagsins samtals 175. Taka hinir umdeildu dagpeningar kæranda og dagpeningafrádráttur mið af þessum dagafjölda og skattmati heilsdagsfæðis, eins og fyrr getur.

Þrátt fyrir að skattstjóri víki að því að umræddur samningur við Y hf. beri þess merki að vera vinnusamningur milli kæranda og hlutafélagsins, verður að telja að meginforsenda skattstjóra fyrir hinni umdeildu lækkun dagpeningafrádráttar hafi verið sú að um reglubundnar ferðir var að ræða en ekki tilfallandi ferðir, sbr. bréf skattstjóra, dags. 23. október 1995, og endurákvörðun hans, dags. 12. desember 1995. Í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 12. mars 1996, er byggt á þessari einu forsendu. Þegar þetta er virt og tilhögun á starfi kæranda, eins og henni er lýst í málinu, verður ekki fallist á að hér hafi verið um að ræða slíkan ferða- og dvalarkostnað vegna atvinnurekanda sem kveðið er á um í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, svo sem sú frádráttarheimild hefur verið skýrð að framan, þannig að frádráttur samkvæmt reglum um dagpeninga komi til greina í tilviki kæranda, sbr. einnig sjónarmið í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 28. nóvember 1997 í málinu E-1725/1997: Sigurjón Jóhann Haraldsson gegn íslenska ríkinu. Er aðalkröfu kæranda því hafnað um þetta kæruatriði. Kærandi hefur ekki stutt varakröfu sína neinum gögnum þannig að hægt sé að fjalla um hana. Að svo vöxnu verður að vísa henni frá vegna vanreifunar.

Um hækkun launa frá X sf.

Eins og fram hefur komið tilfærði kærandi 840.000 kr. sem launatekjur frá X sf. í skattframtali sínu árið 1994. Skattstjóri taldi að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá X sf. á grundvelli 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og áleit að hin tilfærðu laun væru mun lægra endurgjald en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda tók skattstjóri mið af viðmiðunarflokki A-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra í staðgreiðslu 1993 og hækkaði tilfærð laun kæranda frá X sf. í 2.113.597 kr. sem reiknað endurgjald í samræmi við árslaun samkvæmt þessum viðmiðunarflokki. Kærandi hefur fyrst og fremst borið því við að umræddur rekstur hafi ekki haft neina burði til að greiða þau laun sem skattstjóri miði við og því hafi engin efni verið til þessarar hækkunar. Af hálfu kæranda hefur verið lögð sérstök áhersla á það að engin leiðrétting hafi verið gerð á skattskilum X sf. gjaldárið 1994 í samræmi við þessa hækkun tekna kæranda. Um sé að ræða tvo sjálfstæða skattaðila og verði ekki séð hvernig skattstjóri geti slitið þetta atriði úr samhengi í málsmeðferðinni, sem varði þá báða, til hækkunar hjá kæranda en til lækkunar hjá X sf.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 75/1981 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Tekið er fram í ákvæðinu að sama gildi „um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr.“. Þá er tekið fram að á sama hátt skuli reikna endurgjald fyrir starf sem innt er af hendi af maka manns eða barni hans sé starfið innt af hendi fyrir framangreinda aðila.

Samkvæmt framansögðu er skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum, eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. á vegum þeirra lögaðila, sem bera sjálfstæða skattskyldu, og taldir eru upp í greininni. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 75/1981, er m.a. eftirfarandi tekið fram um reiknað endurgjald: „Er miðað við að maður skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan aðila, hvort sem hann vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða þá hjá félagi sem honum er tengt“. Í athugasemdum með 7. gr. fyrrgreinds frumvarps segir m.a. svo: „2. mgr. 1. tl. er nýmæli. Mælt er fyrir um að maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila, eins og nú gildir um mann sem vinnur hjá félagi í atvinnurekstri“. Enda þótt ekki sé skýrlega tekið fram um það í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 við hvaða aðstæður mönnum sé skylt að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þeirra lögaðila, sem greinir í 2. gr. laganna, er ljóst samkvæmt fyrrgreindum athugasemdum og raunar eðli málsins samkvæmt að ákveðin tengsl verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið. Ekki kemur þó nánar fram hver þessi tengsl þurfi að vera svo að lagaskylda til að reikna endurgjald vegna vinnu hjá lögaðilanum eigi við.

X sf. er sameignarfélag og sjálfstæður skattaðili, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt gögnum málsins er kærandi annar af eigendum félagsins, framkvæmdastjóri þess og prókúruhafi. Samkvæmt þessu verður að telja að sameignarfélagið sé það tengt kæranda í þeim skilningi, sem ber að leggja í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, að honum beri út af fyrir sig að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum félagsins. Eins og fram hefur komið af hálfu kæranda, er hins vegar til þess að líta að við ákvörðun og breytingar á reiknuðu endurgjaldi, sbr. 59. gr. laga nr. 75/1981, við slíkar aðstæður, sem hér um ræðir, er eðli málsins samkvæmt óhjákvæmilegt að líta heildstætt á málið með tilliti til þess einstaklings, sem ber að reikna sér endurgjald vegna starfa hjá lögaðila, og lögaðilans sjálfs, enda eru órofa tengsl þar á milli og þeirra lögmæltu takmarkana, sem breytingarheimild skattstjóra eru settar, sbr. fyrrgreint lagaákvæði, sem verður ekki gætt nema horft sé til skattskila viðkomandi lögaðila. Ekki verður séð að skattstjóri hafi við meðferð málsins gætt að þessu og hvorki horft til né leiðrétt skattskil X sf. í tilefni af hinni umdeildu ákvörðun sinni um reiknað endurgjald kæranda. Þá var sérstök ástæða til að skattstjóri tæki afstöðu til þess hvernig virða ætti greiðslu X sf. til kæranda vegna dagpeninga innanlands með tilliti til ákvörðunar á fjárhæð reiknaðs endurgjalds, miðað við niðurstöðu skattstjóra um þann þátt málsins.

Samkvæmt framansögðu þykja þeir annmarkar hafa verið á meðferð skattstjóra á hinni umdeildu ákvörðun reiknaðs endurgjalds að óhjákvæmilegt er að ómerkja hana með öllu. Með þessum úrskurði er engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.

Um álag.

Eins og fram er komið bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem leiddi af lækkun dagpeningafrádráttar og ökutækjakostnaðar til frádráttar, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Af hálfu skattstjóra var álagsbeiting þessi ekki á neinn hátt rökstudd, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 12. desember 1995, og kæruúrskurð hans, dags. 12. mars 1996. Þá fékk krafa kæranda um niðurfellingu álags, sbr. kæru til skattstjóra, dags. 11. janúar 1996, enga viðhlítandi úrlausn af hendi skattstjóra. Að þessu virtu og þar sem efnisrök þykja ekki standa til beitingar álags, m.a. með tilliti til þess hvernig efnisreglum um dagpeningafrádrátt er háttað svo sem að framan er lýst, er hið umdeilda álag að fjárhæð 181.908 kr. fellt niður og krafa kæranda tekin til greina um þetta kæruefni.