Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 28. september 1996, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurðum ríkisskattstjóra, dags. 24. september 1996, vegna endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1995 og virðisaukaskatts árið 1994. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra voru sakarefnin aðgreind á þann veg að annars vegar var sérstaklega fjallað um álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995 (kæruúrskurður í máli nr. 1996.01918), en hins vegar um virðisaukaskatt rekstrarárið 1994 (kæruúrskurður í máli nr. 1996.01899). Lauk meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra því með tveim úrskurðum, eins og að framan greinir, en með úrskurði þessum verður leyst úr báðum þáttum málsins. Kærandi var hlutafélag, nú einkahlutafélag, og hefur með höndum rekstur matvöruverslunar (blönduð verslun).

Tildrög máls þessa eru þau að hinn 14. apríl 1994 tók eftirlitsskrifstofa ríkisskattstjóra til athugunar tekjuskráningu kæranda og verðmerkingar með tilliti til nýrra reglna vegna upptöku tveggja skattþrepa í virðisaukaskatti. Í framhaldi af þeirri athugun réðst eftirlitsskrifstofan í ítarlegri athugun á tekjuskráningu, uppgjöri tekna, álagningu, virðisaukaskattsskilum og tekjuskattsskilum kæranda rekstrarárið 1994. Um athugun þessa liggur fyrir skýrsla eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra, dags. 12. september 1995. Í skýrslunni kemur fram að í framhaldi af athugun eftirlitsmanna, sem áður er getið, hafi hinn 30. maí 1994 verið framkvæmd ítarlegri skoðun á tekjuskráningu og uppgjörum kæranda. Sú athugun hafi þótt gefa tilefni til frekari skoðunar og hafi hinn 20. desember 1994 verið framkvæmd verðkönnun í verslun kæranda til notkunar við áætlun sölu út frá innkaupum og meðalálagningu. Forsvarsmaður kæranda var jafnframt kvaddur til skýrslutöku þann dag.

Í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra eru dregnar saman helstu niðurstöður rannsóknarinnar, en þær eru sem hér greinir:

„Samkvæmt athugun eftirlitsskrifstofu þykir tekjuskráning aðilans ekki vera traustvekjandi. Önnur af tveimur sjóðvélum á starfsstöð uppfyllir ekki lágmarkskröfur. Tekjuskráning við sölu út í reikning er ekki gerð í samræmi við reglur þar um. Tekjuskráning vegna sölu til eigenda og starfsmanna þykir ónákvæm og ótraustvekjandi.

Samkvæmt athugun eftirlitsskrifstofu þykir uppgjör á tekjum aðilans ekki vera með nægilega öruggum hætti. Úttektir eigenda eru ekki skráðar í sérstaka undirbók og óljóst er hvort þær eru skráðar í sjóðvél. Svo virðist sem úttektir starfsmanna séu skráðar í frumbók og síðan dregnar af launum, en ekki skráðar í sjóðvél (sbr. fylgiskjal nr. 5). Óljóst er því hvort allar slíkar tekjur séu réttilega bókaðar og með nægilega öruggum hætti.

Ekki kemur fram á annarri sjóðvélinni skipting í skattþrep. Þar kemur heldur ekki fram uppsöfnunarteljari, þannig að óljóst er hvort öll skráning á þá vél skilar sér með réttum hætti til tekna í bókhaldi gjaldanda.

Það sem selt er í reikning er hvorki skráð í sjóðvél við söluna, né heldur er gefinn út reikningur við afhendinguna. Slík sala er færð á afhendingarnótur og þeim síðan safnað upp á reikninga sem innheimtir eru hjá viðskiptavininum ca. mánaðarlega. Slík sala er því ekki tekjufærð fyrr en reikningurinn er greiddur og lotun tekna verður af þeim sökum röng.

Vörutalning um áramótin 1993/1994 þykir ekki traustvekjandi. Ekkert kemur fram um hver taldi, hvernig staðið var að talningunni, heiti vörutegunda sem verið er að telja o.s.frv. Vörutalningin er ekki skráð í innbundna eða fyrirfram tölusetta talningabók né undirrituð af talningamönnum, eins og áskilið er í lögum um bókhald nr. 51/1968.

Með hliðsjón af þeim athugasemdum sem gerðar hafa verið við tekjuskráningu og uppgjör tekna gjaldanda, og með hliðsjón af áætlun eftirlitsskrifstofu á skattskyldri veltu, þykir uppgefin velta aðilans og virðisaukaskattskil hans vera ótrúverðug. Þykir mega ætla að tekjur séu ekki gefnar upp að fullu og sala ekki skráð að öllu leyti í rétt skattþrep.

Samkvæmt athugun eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra á innkaupum og álagningu og niðurstöðu skýrslutöku af forsvarsmanni gjaldanda virðast vantaldar tekjur af vörusölu nema að minnsta kosti kr. 3.527.137 í 24,5% skattþrepi og oftaldar tekjur nema a.m.k. kr. 239.571 í 14% skattþrepi. Tekjur virðast því vantaldar um samtals kr. 3.287.566. Vantalinn útskattur virðist því vera kr. 864.149 í 24,5% þrepi og oftalinn útskattur kr. 33.540 í 14% skattþrepi. Samtals virðist því útskattur vantalinn um a.m.k. kr. 830.609, á árinu 1994. Uppgjöri tekna og virðisaukaskattskilum gjaldanda virðist því verulega ábótavant á því tímabili sem skýrslan nær til, eins og áður sagði.

Í ljós kemur einnig að skipting sölu samkvæmt virðisaukaskattskýrslu í skattþrep virðist vera ótrúverðug, þar sem álagning á vörur í 24,5% skattþrepi er aðeins 2,8% en 27,1% á vörur í 14% skattþrepi, þegar miðað er við innkaup í hvoru skattþrepi fyrir sig og tekið tillit til veitts afsláttar (sjá fylgiskjöl nr. 2 og 11). Lág álagning á vörur í 24,5% skattflokki virðist benda til þess að sala á vörum í þessum skattflokki hafi annað hvort ekki verið skráð eða verið skráð í rangan skattflokk. Ef sala í 24,5% skattþrepi hefur að einhverju leyti verið skráð í 14% þrep, virðist það jafnframt benda til þess að skil í 14% flokki séu ekki með réttum hætti. Það ósamræmi sem fram kemur við skoðunina, þ.e. að velta virðist vantalin í 24,5% þrepi en oftalin í 14% þrepi (þegar tekið hefur verið tillit til afsláttar), þykir einnig benda til þess að sala hafi færst í rangt skattþrep.

Í skýrslutöku koma ekki fram nein þau atriði sem virðast geta skýrt það að innkaup og álagning séu ekki í samræmi við sölu samkvæmt virðisaukaskattskýrslum. Má í því sambandi benda á spurningar nr. 4, 5, 6, 7, 8 og 9 og svör við þeim, í fylgiskjali nr. 3. Ekki virðist heldur vera um að ræða birgðaaukningu á árinu, þar sem birgðir í árslok 1994 eru minni en í árslok 1993, samkvæmt ársreikningum aðilans."

II.

Með bréfi, dags. 22. september 1995, sendi ríkisskattstjóri kæranda skýrslu eftirlitsskrifstofu og boðaði kæranda að fyrirhugað væri að ákvarða virðisaukaskattsskylda veltu kæranda fyrir rekstrarárið 1994 til viðbótar áður framtalinni veltu og hækka virðisaukaskatt til samræmis við þá ákvörðun að viðbættu álagi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá væri fyrirhugað að áætla gjaldstofna opinberra gjalda gjaldárið 1995 vegna rekstrarársins 1994 og hækka áður álögð opinber gjöld félagsins í samræmi við þá áætlun, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, að teknu tilliti til álags, sbr. 106. gr. sömu laga.

Kærandi mótmælti boðuðum breytingum með bréfum, dags. 7. október 1995 og 30. október 1995. Mótmælti kærandi sérstaklega aðdraganda og framgangi rannsóknarinnar. Þá var mótmælt skýrslu sem tekin var af framkvæmdastjóra kæranda en skýrslan væri mjög stutt og innihald hennar samþjappað og vafasamt væri að efni hennar væri rétt. Af hálfu kæranda var því haldið fram að ekki hefði verið um venjubundið eftirlit að ræða og hefði það skapað kæranda erfiðleika í rekstri að fá ekki aðgang að bókhaldinu sem var í vörslu eftirlitsskrifstofunnar. Þegar framkvæmdastjóri kæranda hefði óskað eftir að fá bókhaldið aftur hefði ávallt komið beiðni um frekari gögn og hefði eftirlitsskrifstofan að fyrra bragði aldrei beðið um gögn. Þá mótmælti kærandi skýrslu eftirlitsskrifstofunnar og gerði athugasemdir við efni hennar. Var á það bent að verðmerkingum á vörum hefði verið breytt á meðan eftirlitsmennirnir stóðu við, en aðeins lítill hluti söluvara hefði verið rangt verðmerktur og hefði það ekki verið óeðlilegt vegna viðamikilla skattkerfisbreytinga sem þá hefðu nýverið átt sér stað. Þá hefði sjóðvél, sem eftirlitsmenn hefðu gert athugasemdir við, verið tekin úr umferð og ekki verið notuð síðan. Eftirlitsmenn hefðu kannað sérstaklega skiptingu á sölu sem skráð var í sjóðvélina og komist að raun um að hlutfall sölu var það sama í báðum sjóðvélunum. Varðandi úttektir starfsmanna kom fram að framkvæmdastjóri kæranda hefði ekki gjaldfrest hjá félaginu og væri því ósannað að úttektir hans hefðu ekki verið færðar í sjóðvél. Úttektir starfsmanna hefðu verið tekjufærðar í bókhaldi í lok hvers mánaðar og frá júnímánuði 1994 hefði úttektum starfsmanna alltaf verið skipt í skattflokka. Var á það fallist að vörutalningu hefði verið ábótavant, en ekki yrði talið að það breytti efnislegum niðurstöðum málsins. Útreikningum eftirlitsmanna á álagningu í versluninni var mótmælt og bent á að við útreikning á veltu og álagningu hefði ekki verið gert ráð fyrir rýrnun, verðfellingum og afslætti og væri það ekki í samræmi við lög og reglur að nota slíka útreikninga sem grundvöll skattlagningar.

Ríkisskattstjóri hratt boðuðum endurákvörðunum í framkvæmd með tveimur tilkynningum, dags. 15. desember 1995, annars vegar vegna endurákvörðunar opinberra gjalda gjaldárið 1995 og hins vegar vegna ákvörðunar viðbótarvirðisaukaskatts árið 1994.

Í tilkynningu sinni um endurákvörðun virðisaukaskatts rekstrarárið 1994 kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að samkvæmt upplýsingum frá eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra hefði tilviljun ráðið því að gengið var eftir viðbótargögnum á sama tíma og forsvarsmaður kæranda spurðist fyrir um stöðu mála. Varðandi athugasemdir kæranda um skýrslutöku af framkvæmdastjóra kæranda tók ríkisskattstjóri fram að skýrslutakan hefði farið fram samkvæmt heimild í 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skýrslutakan hefði farið fram á starfsstöð kæranda og yrði ekki annað af gögnum málsins ráðið en skýrslugjafa hefði verið fullkunnugt um efni skýrslunnar en skýrslan væri undirrituð af honum og hefði hann hvorki gert athugasemdir við efni hennar né framsetningu. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt skýrslu eftirlitsskrifstofu hefði tekjuskráning kæranda ekki verið fyllilega í samræmi við reglugerð nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Ekki hefði verið til staðar skrifleg lýsing á tekjuskráningarkerfi, sbr. 2. gr. reglugerðarinnar, og ekki hefði verið til staðar sérstök undirbók vegna viðskipta stjórnenda kæranda, sbr. 11. gr. reglugerðarinnar. Úttektir starfsfólks hefði einnig borið að skrá í sjóðvél jafnóðum sem hverja aðra sölu samkvæmt 8. gr. reglugerðarinnar, en upplýst hefði verið að sala til starfsfólks hefði almennt verið færð í 14% skattþrep fram til júní 1994. Þá benti ríkisskattstjóri á að niðurstaða skýrslu eftirlitsskrifstofunnar hefði byggst á útreikningi meðalálagningar á vörur í verslun kæranda og hefði útreikningur vantalinnar veltu grundvallast á útreikningi meðalálagningar á vörum frá helstu birgjum gjaldanda. Meðalálagning hefði verið reiknuð út frá skráðu söluverði ýmissa vara í versluninni og innkaupsverði samkvæmt fylgiskjölum í bókhaldi. Með þessum hætti hefði verið fundin út meðalálagning á söluvörur helstu birgja. Heildarinnkaup frá hverjum birgja hefðu verið margfölduð með þannig reiknaðri álagningu og fundin heildarsala að teknu tilliti til birgðabreytinga. Þannig hefði fengist áætluð heildarvelta kæranda fyrir rekstrarárið 1994. Benti ríkisskattstjóri á að kærandi hefði vanrækt að verðmerkja söluvörur sínar og hafa búnað einnar sjóðvélar í samræmi við 9. gr. A reglugerðar nr. 50/1993 á fyrsta ársfjórðungi 1994. Þá hefði vörutalning kæranda ekki verið í samræmi við 31. gr. reglugerðarinnar og 14. gr. laga nr. 51/1968, um bókhald. Samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum og innkaupum kæranda fyrir rekstrarárið 1994 hefði meðalálagning á vörur í 24,5% skattþrepi aðeins verið 2,8% en 27,1% í 14% þrepi miðað við innkaup í hvoru þrepi fyrir sig, að teknu tilliti til veitts afsláttar. Taldi ríkisskattstjóri að þegar virt væru innkaup ársins, færðu samkvæmt bókhaldi, álagning í skattþrepum, ótraust tekjuskráningarkerfi kæranda og niðurstaða skýrslu eftirlitsskrifstofu, yrði að telja nægilega í ljós leitt að virðisaukaskattsskyld velta kæranda rekstrarárið 1994 hefði verið verulega vantalin og yrði því að áætla kæranda skattskylda veltu samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum.

Ríkisskattstjóri tók fram að í skýrslu eftirlitsskrifstofu hefði verið tekið tillit til 3% staðgreiðsluafsláttar af 60% sölu í gegnum sjóðvél. Kvaðst ríkisskattstjóri fallast á það með kæranda að ekki hefði verið tekið tillit til mögulegrar rýrnunar í forsendum eftirlitsskrifstofu. Taldi ríkisskattstjóri að byggja mætti forsendur áætlunar á rannsókn eftirlitsskrifstofu, enda væri meirihluti heildarvörukaupa miðaður við reiknaða álagningu eða upplýsingar forsvarsmanns kæranda um álagningu. Áætluð 20% meðalálagning hefði einungis verið notuð vegna lítils hluta af vörukaupum ársins, en samkvæmt upplýsingum forsvarsmanns kæranda hefði ekki verið um að ræða útsölu eða verulegar verðbreytingar sem raskað gætu grundvelli útreikninga að einhverju marki. Ríkisskattstjóri taldi að virtum sjónarmiðum kæranda og skýrslu eftirlitsskrifstofu þætti hóflegt, m.a. með hliðsjón af 12. gr. laga nr. 37/1993, að áætla vantalda heildarveltu kæranda vegna rekstrarársins 1994 alls 3.000.000 kr. Áætlaði ríkisskattstjóri skattskylda veltu í 24,5% skattþrepi til hækkunar um 3.220.000 kr. en skattskylda velta í 14% þrepi til lækkunar um 220.000 kr. Vantalinn útskattur kæranda næmi því 788.900 kr. í 24,5% þrepi en oftalinn um 30.800 kr. í 14% þrepi. Vantalinn útskattur næmi því samtals 758.100 kr. rekstrarárið 1994. Álag á vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, næmi alls 151.620 kr.

Í tilkynningu ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1995 kom fram að ríkisskattstjóri hefði ákvarðað kæranda tekjuviðbót af vörusölu með 3.000.000 kr. án virðisaukaskatts rekstrarárið 1994. Álag á vantalinn skattstofn samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 næmi 750.000 kr. og næmi vantalinn tekjuskattsstofn því auk álags 3.750.000 kr.

Með kæru, dags. 23. janúar 1996, kærði kærandi endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti árið 1994 og opinberum gjöldum gjaldárið 1995. Í kærunni var ítrekað að ekki hefði verið tilviljun að eftirlitsskrifstofa hefði kallað eftir nýjum gögnum í hvert sinn sem forsvarsmaður kæranda hefði óskað eftir því að fá gögn kæranda til baka, en það hefði hann gert sex sinnum og jafnoft hefði verið beðið um ný gögn. Þá var í kærunni bent á að það sem verið hefði athugavert við verðmerkingar hefði verið lagfært meðan eftirlitsmennirnir hefðu staðið við í versluninni. Ekkert væri um þetta getið í skýrslu eftirlitsskrifstofu fremur en um brotthvarf þeirrar sjóðvélar sem gerð hefði verið athugasemd við og gætu þetta ekki kallast vönduð vinnubrögð. Þá var á það bent að þótt engin stór slys hefðu átt sér stað varðandi meðferð vöru í versluninni væri alltaf einhver rýrnun á hverjum degi af einhverjum óskýrðum ástæðum, en hún safnaðist saman í umtalsverðar fjárhæðir.

Með kæruúrskurði, dags. 1. febrúar 1996, vísaði ríkisskattstjóri kærunni frá sem of seint fram kominni. Kærandi skaut frávísunarúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 22. febrúar 1996, og greinargerð, dags. 5. mars 1996, og krafðist þess að málið yrði tekið til efnislegrar meðferðar og kæruúrskurðir ríkisskattstjóra felldir úr gildi. Í kærunni var því mótmælt að bókhaldi kæranda hefði verið vikið til hliðar og gjöld félagsins úrskurðuð á grundvelli útreikninga sem ekki væru í samræmi við raunverulegan rekstur félagsins. Sérstaklega var á það bent að verslun í dreifbýlinu hefði um árabil verið mjög erfið og verslanir í nágrenninu ýmist orðið gjaldþrota eða hætt rekstri vegna erfiðleika. Vekti það því athygli að ætlað væri að rekstrarárangur kæranda væri með gjörólíkum hætti en samkeppnisaðilanna. Yfirskattanefnd staðfesti frávísunarúrskurð ríkisskattstjóra með úrskurði nr. 342/1996, sem kveðinn var upp 19. apríl 1996.

III.

Með bréfi, dags. 9. júní 1996, óskaði kærandi eftir því við ríkisskattstjóra að mál kæranda yrði tekið upp að nýju „svo hægt verði að fá efnislega umfjöllun og niðurstöðu hjá yfirskattanefnd í áðurnefndum málum".

Hinn 26. júlí 1996 féllst ríkisskattstjóri á að taka mál kæranda til meðferðar „sem erindi til ríkisskattstjóra". Féllst ríkisskattstjóri á að lækka nokkuð áður áætlaða tekjuviðbót á skattframtali kæranda árið 1995 eða úr 3.000.000 kr. í 2.800.000 kr. Ákvað ríkisskattstjóri jafnframt lækkun álags skv. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 úr 750.000 kr. í 700.000 kr. Þá féllst ríkisskattstjóri á að virðisaukaskattsskyld velta í 14% skattþrepi lækkaði til samræmis við lækkun tekjuviðbótar, þ.e. um 200.000 kr. til viðbótar því sem ríkisskattstjóri hafði ákveðið hinn 15. desember 1995. Samkvæmt því lækkaði útskattur úr 758.100 kr. í 558.102 kr. og álag í 146.023 kr. Framangreinda lækkun á áður ákvörðuðum gjaldstofnun byggði ríkisskattstjóri á því að rýrnun í rekstri kæranda hefði verið meiri heldur en lagt var til grundvallar í fyrri úrskurðum ríkisskattstjóra og í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra, en í þeirri skýrslu hefði að mestu leyti verið miðað við álagningu án þess að gert hefði verið ráð fyrir verulegum afslætti eða vörurýrnun. Tók ríkisskattstjóri jafnframt fram að ekki yrði ráðið af bréfum kæranda að um verulega vörurýrnun hefði verið að ræða. Þá kom fram í bréfum ríkisskattstjóra að kærandi hefði ekki hnekkt niðurstöðum í skýrslu eftirlitsskrifstofu, en skýrslan tæki til mun fleiri atriða en kærandi hefði gert athugasemdir við. Erfiðleikar í rekstri á verslunarsvæði kæranda gætu einir og sér ekki komið í stað athugunar eftirlitsskrifstofu á rekstri kæranda og þá bæri að líta til þess að aðstæður væru misjafnar milli staða. Samkeppnisstaða væri breytileg á hverjum stað auk þess sem kaupmenn stæðu ekki ávallt með sama hætti að starfsemi sinni.

Með kærum, dags. 20. ágúst 1996, kærði umboðsmaður kæranda síðastnefndar endurákvarðanir ríkisskattstjóra. Í kæru vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti rekstrarárið 1994 var gerð sú krafa að hin kærða endurákvörðun yrði alfarið felld úr gildi, en til vara að allar fjárhæðir yrðu lækkaðar verulega. Þá var þess krafist að álag yrði fellt niður. Í kæru vegna endurákvörðunar opinberra gjalda var gerð sú krafa að hin kærða endurákvörðun yrði alfarið felld úr gildi, en til vara að allar fjárhæðir yrðu lækkaðar verulega. Þá var þess krafist að álag yrði fellt niður. Ítrekaðar voru áður fram komnar athugasemdir af hálfu kæranda og mótmælt þeirri afstöðu sem ríkisskattstjóri hefði tekið í málinu. Þá var mótmælt þeirri aðferð sem eftirlitsskrifstofan notaði til að áætla vantaldar sölutekjur og áætlun ríkisskattstjóra sem byggð væri á skýrslunni. Ljóst væri að vefenging eftirlitsskrifstofu hefði á engan hátt beinst að skattframtali kæranda árið 1995, enda hefði rannsókn farið fram á árinu 1994, löngu áður en skattframtali var skilað. Framtalið hefði verið lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda það ár og hefði ekki verið vefengt síðar. Kærandi fullyrti að ársreikningur sem fylgdi skattframtali kæranda væri réttur og fengi því endurákvörðun ríkisskattstjóra ekki staðist. Það væri meginregla skattalaga að réttmæti einstakra liða í skattframtali yrði ekki vefengt fyrr en því hefði verið skilað á viðkomandi gjaldári og skattaðilar ekki krafnir um skýringar og afhendingu bókhalds vegna væntanlegs framtals. Umboðsmaður kæranda taldi að ríkisskattstjóri hefði ekki byggt endurákvörðun sína á traustum grunni og væri því ekki viðhlítandi. Þannig hefði ríkisskattstjóri byggt áætlun sína á of lágri verslunarálagningu eingöngu á meðalálagningu á tilteknum vörum sem voru til sölu í verslun kæranda 20. desember 1994, þegar svokölluð verðkönnun hefði farið fram. Sú meðalálagning hefði eingöngu verið reiknuð út frá álagningu á þessar vörutegundir, en ekki hefði verið tekið tillit til magns innkeyptra vara eða magns seldra vara, þannig að ekki hefði verið fundið út vegið meðaltal álagningar, sem unnt hefði verið að nota við sannprófun á réttmæti meðalálagningarinnar samkvæmt áðurnefndu skattframtali kæranda. Benti umboðsmaður kæranda máli sínu til stuðnings á úrskurði ríkisskattanefndar nr. 482/1980 og 370/1990, svo og dóm Hæstaréttar í dómabindi 1977:742. Þá benti umboðsmaður kæranda á að ríkisskattstjóri hefði ekki sýnt fram á að brúttóhagnaður í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1994, eða 17,83%, hefði verið greinilega lægri en gera mætti ráð fyrir í sambærilegum rekstri. Ekki hefði verið um svo verulegt frávik að ræða að það veitti ríkisskattstjóra heimild til áætlunar viðbótartekna, enda hefði ríkisskattstjóri ekki tortryggt framtalið á þeim grundvelli. Hefði ríkisskattstjóri því ekki sýnt fram á að meðalálagning í verslunarrekstri kæranda hefði verið óeðlilega lág samkvæmt ársreikningi 1994 og svaraði því ekki til þess raunverulega hagnaðar sem varð. Álagning í rekstri kæranda væri frjáls og væri reksturinn í mikilli samkeppni við hliðstæðan rekstur á sama svæði og annars staðar, einkum á Stór-Reykjavíkursvæðinu, og væri allt samráð um verð ólöglegt. Þá fullyrti kærandi að meðalálagning á vörur í versluninni hefði fullkomlega staðist samanburð við hliðstæðan rekstur, enda hefði ríkisskattstjóri ekki sýnt fram á að svo hefði ekki verið. Álagning kæranda hefði ekki verið óeðlileg þegar gerður hefði verið samanburður við það sem fram kæmi í hagskýrslum eða verslunarskýrslum og verðkönnunum í sambærilegum rekstri og ekki hefði verið tekið tillit til verðsveiflna sem áttu sér stað á árinu 1994. Aðferðin hefði verið fólgin í því að leggja saman álagningarhlutfall í nokkrum vöruflokkum og finna meðaltal hlutfalls þess sem notað var. Ef til dæmis álagning á vöru í vörumerki A hefði verið 20% en í vörumerki B 30%, þá hlyti meðalálagningin að vera 25% og skipti þá engu máli þó aðeins hefði verið seld ein eining af vöru A en tuttugu þúsund einingar af vöru B. Loks benti umboðsmaður kæranda á að ljóst væri að vörurýrnun í verslunarrekstri væri óhjákvæmileg, ekki síst í verslunarrekstri kæranda sem seldi aðallega matvöru. Rýrnun réðist af vörutegund og veltuhraða og væri almennt talið að vörurýrnun í sambærilegum rekstri væri allt að 3–5%. Viðmið ríkisskattstjóra væri því fjarri lagi og ekki síður með tilliti til þess að við það mat hefði ríkisskattstjóri tekið tillit til verðfellingar á útsöluvörum auk staðgreiðsluafsláttar, sem viðurkennt væri að kærandi hefði veitt. Slíkar verðlækkanir væru algengar í rekstri kæranda bæði til að laða að viðskiptamenn og eins til þess að koma út vörum áður en síðasti söludagur þeirra rynni út. Að lokum benti umboðsmaður kæranda á að útreikningur ríkisskattstjóra á hækkun gjaldstofna vegna álagsbeitingar væri röng, þar sem álag bæri að bæta við hækkun gjaldstofna skv. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Við þann útreikning hefði ríkisskattstjóri ekki tekið tillit til frádráttarliðarins eftirstöðva rekstrartapa frá fyrri árum og væri því farið fram á niðurfellingu álagsbeitingar.

Með kæruúrskurðum, dags. 24. september 1996, féllst ríkisskattstjóri á að lækka viðbótartekjur í 2.200.000 kr. Þá féllst ríkisskattstjóri á að taka tillit til eftirstöðva rekstrartapa við ákvörðun álags. Í kæruúrskurði vegna virðisaukaskatts ákvað ríkisskattstjóri að virðisaukaskattsskyld velta og útskattur í 24,5% skattþrepi vegna ársins 1994 skyldi vera óbreytt, svo og innskattur. Virðisaukaskattsskyld velta í 14% skattþrepi lækkaði um 600.000 kr. frá því sem áður hefði verið ákveðið og yrði 37.100.146 kr. Lækkaði útskattur samkvæmt því um 84.001 kr. Álag yrði 129.223 kr. í stað 146.023 kr. og næmi lækkun því 16.800 kr. Forsenda ríkisskattstjóra fyrir lækkun var sú að athugun á málsgögnum leiddi í ljós „að ef um vegið meðaltal álagningar hefði verið að ræða" þá hefði meðalálagning vara frá sex tilteknum birgjum verið ofáætluð, en meðalálagning þessara sex birgja, sem lækkunin tæki mið af, þætti óraunhæf og þá einkum ef vörukaup frá þeim hefðu mikið vægi í heildarvörukaupum kæranda. Vegna athugasemda í kæru til ríkisskattstjóra tók ríkisskattstjóri fram að skattframtal kæranda árið 1995 ásamt ársreikningi vegna rekstrarársins 1994 hefði verið haft til hliðsjónar við gerð skýrslu eftirlitsskrifstofu. Vegna athugasemda kæranda við útreikning eftirlitsskrifstofu á meðalálagningu á árinu 1994 benti ríkisskattstjóri á að einungis hefði verið um nálgun að ræða, en fjöldi birgja og vörutegunda sem kannaðar hefðu verið renndu stoðum undir gildi könnunarinnar umfram það sem verið hefði ef úrtakið hefði verið minna. Kærandi hefði ekki sýnt fram á að ekki hefði verið staðið rétt að verðákvörðun á einstökum vörutegundum. Til að reyna að finna út áætlaðar viðbótartekjur hefðu eftirlitsmenn leitast við að nota vörukaup frá sem flestum birgjum til að áætla heildarveltu í hvoru skattþrepi fyrir sig. Hefðu þeir í því skyni framkvæmt vörukönnun, tekið skýrslu og skoðað innkaupafylgiskjöl og lagt til grundvallar útreikningi meðalálagningar og hefði niðurstaðan verið sú að sala virtist vantalin í hærra skattþrepi en oftalin í því lægra. Í tilefni af athugasemd kæranda um að meðalálagning samkvæmt rekstrarreikningi hefði ekki verið óeðlileg, tók ríkisskattstjóri fram að hún hefði þó verið lægri en 18,64% meðalálagning á árinu 1993 í flokki 618 yfir matvöruverslun samkvæmt skilgreiningu Hagstofu Íslands, sbr. atvinnuvegaskýrslur Þjóðhagsstofnunar. Þá benti ríkisskattstjóri á að röng vörutalning gæti haft veruleg áhrif á útreikning vörunotkunar og heildarálagningu. Að lokum vísaði ríkisskattstjóri til skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra og tíundaði nokkrar athugasemdir í skýrslunni.

IV.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið máli þessu til yfirskattanefndar með kæru, dags. 28. september 1996, og gert þær kröfur að endurákvarðanir ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi auk alls álags. Vísar umboðsmaður kæranda til þess sem áður hefur komið fram af hálfu kæranda í málinu. Í kærunni segir svo:

„Með kæruúrskurðum sínum, dags. 24. september 1996, hefur ríkisskattstjóri m.a. fallist á þá meginástæðu umbj. míns, að forsendur þær sem eftirlitsskrifstofa ríkisskattstjóra byggði á við véfengingu sína á réttmæti skattskila umbj. míns, hafi ekki getað staðist og verið rökleysa. Er hér einkum átt við útreikning þeirra rannsóknar- eða eftirlitsmanna á meðalálagningu á vörusölu í verslun umbj. míns. Í kæruúrskurði sínum getur ríkisskattstjóri þess, að samkvæmt atvinnuvegaskýrslum Þjóðhagsstofnunar hafi meðalálagning í matvöruverslun árið 1993 verið 18,64%. Í kæru til ríkisskattstjóra er tekið fram, að rekstrarreikningur sá fyrir árið 1994, sem fylgdi skattframtali umbj. míns árið 1995, sýnir að meðalálagning í verslun umbj. míns hafi verið 17,83%. Ríkisskattstjóri féllst á það, en byggir á því í forsendum sínum að þó að sú meðalálagning „hafi ekki verið óeðlileg þá er hún þó lægri en 18,64% ..." og vitnar í framannefndar atvinnuvegaskýrslur. Hér er að finna meginástæður ríkisskattstjóra til áætlana sinna á verulegum viðbótartekjum til handa umbj. mínum og verður vart talið að þær geti hafa verið málefnalegar. Er í því sambandi m.a. vísað til áður framkominna skýringa umbj. míns um verslunarrekstur hans á árinu 1994. Er því áætlunum ríkisskattstjóra, sem á þessu eru byggðar, harðlega mótmælt og þess krafist að þær verði þegar af þeim ástæðum felldar úr gildi, enda fer hér í reynd meginforsenda ríkisskattstjóra. Aðrar ástæður ríkisskattstjóra eru ekki þess eðlis að þær geti hafa verið til þess fallnar að draga efnislegt réttmæti skattskila umbj. míns með réttu í efa, þar sem allar tekjur skila sér. Þannig mótmælir umbj. minn sem röngum öllum fullyrðingum á bls. 6 í öðrum kæruúrskurðanna. Ber þar ríkisskattstjóri fyrir sig ýmsar fullyrðingar í skýrslu eftirlitsskrifstofu sinnar, sem hann hefur þá þegar í reynd talið vera vafasamt plagg, eins og staðið var að athuguninni, þ.m.t. á þeirri verðkönnun starfsmanna sinna, sem er með miklum ólíkindum, svo og skipting vara eftir virðisaukaskattshlutföllum í matvöruversluninni."

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 29. nóvember 1996, gert þær kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður hans verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Með bréfi, dags. 5. maí 1997, lagði umboðsmaður kæranda fram staðfestingu Þjóðhagsstofnunar á álagningu á vörunotkun í atvinnugrein 618 árin 1992–1994 samkvæmt atvinnuvegaskýrslum Þjóðhagsstofnunar.

V.

1. Svo sem fram kemur í kafla I að framan á mál þetta sér þá forsögu að eftirlitsskrifstofa ríkisskattstjóra tók tekjuskráningu kæranda og verðmerkingar til athugunar í kjölfar breytinga á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er komu til framkvæmda með gildistöku II. kafla laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, en með 19. gr. þeirra laga er m.a. kveðið á um að sala á matvörum og öðrum vörum til manneldis falli í 14% skattþrep samkvæmt 2. mgr. 14. gr. virðisaukaskattslaga. Athugun þessi fór fram á starfsstöð kæranda hinn 14. apríl 1994. Jafnframt mun eftirlitsskrifstofan hafa tekið bókhaldsgögn kæranda vegna uppgjörstímabilsins janúar–febrúar til athugunar, sbr. heimild í 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. hliðstætt ákvæði í 38. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt því sem segir í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra, dags. 12. september 1995, þótti athugunin gefa tilefni til frekari skoðunar á tekjuskráningu kæranda og skattskilum, bæði almennum skattskilum og virðisaukaskattsskilum vegna rekstrarársins 1994. Fór frekari athugun fram á starfsstöð kæranda hinn 30. maí 1994. Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 30. október 1995, kemur fram að ríkisskattstjóri hafi í maí 1994 fengið afhent bókhaldsgögn vegna uppgjörstímabilsins mars–apríl 1994, í júlí það ár hafi verið óskað eftir gögnum vegna maí–júní, í september vegna júlí–ágúst, í nóvember vegna september–október og í janúar 1995 hafi verið óskað eftir gögnum vegna nóvember–desember 1994. Hinn 20. desember 1994 skráði eftirlitsskrifstofan verð á helstu vörutegundum í verslun kæranda og tók skýrslu af framkvæmdastjóra kæranda. Í framhaldi af þessum aðgerðum áætlaði eftirlitsskrifstofa ríkisskattstjóra sölu í verslun kæranda. Í skýrslu eftirlitsskrifstofunnar er greint frá því að fundin hafi verið meðalálagning eftir birgjum og sala áætluð út frá innkaupum frá hverjum birgja og þeirri meðalálagningu sem fundin hafi verið. Þetta hafi verið framkvæmt með verðkönnun í versluninni og meðalálagning á vörur frá stærstu birgjum reiknuð út frá því miðað við upplýsingar um innkaupsverð á innkaupanótum í bókhaldi. Varðandi minni birgja hafi verið notast við álagningu sem framkvæmdastjóri kæranda gaf upp í skýrslutöku. Í nokkrum tilvikum hafi álagning verið áætluð.

Samkvæmt skýrslu eftirlitsskrifstofu nam skattskyld velta kæranda á árinu 1994 48.299.364 kr. samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum og var hún í samræmi við skattskylda veltu samkvæmt ársreikningi kæranda. Samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum nam sala í 14% skattþrepi 38.120.146 kr. og sala í 24,5% skattþrepi 10.179.218 kr. Í skýrslu eftirlitsskrifstofu er komist að þeirri niðurstöðu að vantalin sala í 24,5% skattþrep virðisaukaskatts hafi numið 3.527.137 kr. og að sala í 14% skattþrepi hafi verið oftalin um 239.571 kr. Hafi því heildarvelta kæranda verið vantalin um 3.287.566 kr. Þá taldi eftirlitsskrifstofan leitt í ljós að meðalálagning á vörur, sem féllu í 24,5% skattþrep virðisaukaskatts, væri aðeins 2,8%, en meðalálagning væri 27,1% á vörur í 14% skattþrepi. Taldi ríkisskattstjóri að þetta fengi ekki staðist.

2. Með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, var skilið á milli úrskurðarvalds og rannsóknarvalds í skattamálum, meðal annars með stofnun sjálfstæðs embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins. Það embætti hefur nú með höndum skattrannsóknir, sem áður voru einkum á verksviði skattrannsóknarstjóra sem stýrði rannsóknardeild ríkisskattstjóra, sbr. þágildandi 102. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með lagabreytingum þessum var skatteftirlit jafnframt að öllu leyti fært í hendur ríkisskattstjóra og skattstjóra, en áður höfðu slík verkefni að nokkru leyti verið í verkahring skattrannsóknarstjóra.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, er vikið að tilgangi með annars vegar skatteftirliti á vegum ríkisskattstjóra og skattstjóra og skattrannsóknum á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Er tekið fram að „með skatteftirliti hefur verið átt við þann hluta skattendurskoðunar eftir að álagning hefur farið fram og fer fram utan skattstofu, í starfsstöð eða skrifstofu skattaðilans. Skatteftirlitið hefur þannig verið hluti hinnar almennu skattendurskoðunar sem fer fram án þess að fyrir liggi nokkur ákveðinn grunur um skattsvik. ... Tilgangur með skatteftirliti hefur fyrst og fremst verið sá að veita almennt aðhald og hafa varnaðaráhrif en einnig að skapa grundvöll fyrir gjaldahækkunum í einstökum málum". Þá segir að með skattrannsóknum sé „annars vegar verið að skapa grundvöll fyrir gjaldahækkun með því að afla sönnunargagna í skattsvikamálum og hins vegar að undirbúa refsimeðferð sem getur verið annaðhvort sektarmeðferð hjá yfirskattanefnd eða opinber refsimeðferð hjá dómstólum eftir rannsókn hjá Rannsóknarlögreglu ríkisins á refsiþættinum". Í 3. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, er nú tekið fram um markmið skattrannsóknar. Um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ákvæði í 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, og nú í fyrrgreindri reglugerð nr. 361/1995. Þess ber að geta sérstaklega að með 13. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, var nýrri málsgrein (7. mgr.) bætt við 102. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, þess efnis að við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins skuli gætt ákvæða laga um meðferð opinberra mála eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi. Ákvæði þetta var borið fram af 1. minnihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis og kemur fram í nefndaráliti að með því sé tekinn af allur vafi um að skattrannsóknarstjóra ríkisins beri í hvívetna að gæta ákvæða laga um meðferð opinberra mála í samskiptum sínum við þá aðila sem til rannsóknar séu, en þeirri reglu hafi verið fylgt í starfi hans hingað til. Af framangreindri tilvísun 7. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, til ákvæða laga um meðferð opinberra mála, nú lög nr. 19/1991, leiðir meðal annars að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins jafngildir lögreglurannsókn á þessu sviði, en þó með ákveðnum takmörkunum.

Samkvæmt niðurlagsákvæðum 96. og 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. lög nr. 111/1992, skulu skattstjórar og ríkisskattstjóri tilkynna skattrannsóknarstjóra ríkisins um skattsvik sem þeir hafa grun um að framin hafi verið. Skal skattrannsóknarstjóri ríkisins ákveða um framhald málsins. Vakin er athygli á því í athugasemdum við 10. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 111/1992 að gildandi lög geri ráð fyrir því að einungis verulegum skattsvikum sé vísað til skattrannsóknarstjóra. Þetta skilyrði þyki hafa dregið úr því að skattsvikamál bærust frá skattstjórum til skattrannsóknarstjóra. Oft geti eins reynst nauðsynlegt að skattsvikamál berist til skattrannsóknarstjóra án þess að þau teljist veruleg ef þau séu framin af fullum ásetningi og þyki geta varðað miklu um framkvæmd almennt. Þá segir í athugasemdunum að eðlilegt þyki að um það verði settar reglur í framkvæmd að öðru leyti hvenær beri að vísa máli til skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá segir í athugasemdunum að ekki sé ætlast til að skattrannsóknarstjóri ríkisins geti falið skattstjóra skattrannsókn í skattsvikamálum, svo sem verið hafi, enda sé með frumvarpinu stefnt að aðskilnaði rannsóknarvalds og úrskurðarvalds. Með 13. gr. reglugerðar nr. 361/1995 er hins vegar skattrannsóknarstjóra ríkisins heimilað að fela skattstjóra eða ríkisskattstjóra, sem vísað hafa til hans máli á grundvelli m.a. framangreindra lagareglna, að „ljúka skattaþætti málsins án þess að fram fari rannsókn skv. reglugerð þessari, enda verði talið að málsatvik séu að fullu upplýst og ekki sé þörf á skýrslutökum skv. 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, í því skyni".

Samkvæmt því sem rakið hefur verið er að lögum greint á milli skattrannsókna annars vegar og skatteftirlits hins vegar. Ekki nýtur skýrra reglna um skilgreiningar þessara hugtaka eða verkaskiptingu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra að öðru leyti, þótt gert sé ráð fyrir að nánar sé á um þetta kveðið í reglugerð, sbr. breytingu á 119. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er gerð var með 21. gr. laga nr. 111/1992, sbr. athugasemdir við 15. gr. frumvarps til síðarnefndra laga. Ljóst má vera að það skiptir skattaðila miklu og hefur verulega þýðingu fyrir réttarstöðu hans að allra formreglna um skattrannsóknir sé gætt ef um eiginlega skattrannsókn er að tefla. Af þessu leiðir að mikilvægt er að skatteftirlit feli ekki í sér skattrannsókn í raun. Að svo vöxnu og í ljósi lagafyrirmæla um skattrannsóknir á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, þ.á m. um réttarstöðu skattaðila á rannsóknarstigi, og ákvæða um rannsóknir þessar í reglugerð nr. 361/1995, þykir bera, við afmörkun skatteftirlits annars vegar og skattrannsókna hins vegar og þar með við afmörkun valdsviðs viðkomandi skattyfirvalda, að túlka verksvið skatteftirlits með varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum, þannig að vafatilfelli verði talin falla undir skattrannsóknir.

3. Tvímælalaust er að aðgerðir eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra á starfsstöð kæranda 14. apríl og 30. maí 1994 og könnun á bókhaldsgögnum kæranda voru innan þess eftirlitshlutverks sem ríkisskattstjóra og skattstjórum er falið, sbr. nú 102. gr. laga nr. 75/1981, eins og grein þessari hefur verið breytt með 18. gr. laga nr. 111/1992. Hins vegar verður að telja að kærandi hafi í kjölfar þeirra eftirlitsaðgerða sætt skattrannsókn í skilningi framangreindra lagaákvæða. Er hér bæði litið til hinna ítrekuðu afskipta ríkisskattstjóra af skattskilum kæranda og þeirra aðferða sem embættið beitti til að meta ætlaðan undandrátt tekna, sbr. til hliðsjónar 3. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 361/1995, og jafnframt horft til umfangs athugunarinnar, þess tíma sem hún tók, svo og eðlis hennar, en ekki verður annað séð en athugunin hafi verið fallin til að þjóna því tvíþætta markmiði sem einkennir skattrannsóknir, þ.e. að skapa grundvöll fyrir skattahækkunum annars vegar og leggja grunn að refsimeðferð hins vegar. Úr því ríkisskattstjóri taldi að kærandi hefði ekki komið tekjuskráningu sinni í viðhlítandi horf eftir ítrekaðar aðfinnslur eftirlitsskrifstofu og mat atvik svo að nauðsyn væri á að áætla tekjur kæranda með óbeinni aðferð, m.a. á grundvelli skýrslu af forsvarsmanni kæranda, bar ríkisskattstjóra að tilkynna skattrannsóknarstjóra ríkisins um grunsemdir sínar, sbr. 4. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 17. gr. laga nr. 111/1992. Við svo búið gera lög ráð fyrir að mál sé á forræði skattrannsóknarstjóra ríkisins og sæti rannsókn samkvæmt þeim reglum sem um það embætti gilda.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður ekki talið að viðhlítandi grundvöllur hafi verið lagður að hinum umdeildu endurákvörðunum ríkisskattstjóra. Að svo vöxnu þykir bera að fella með öllu úr gildi ákvarðanir ríkisskattstjóra um tekjuviðbót á skattframtali 1995 og um viðbótarveltu til virðisaukaskatts árið 1994.