Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í greinargerð um eignabreytingar í skattframtali kæranda árið 1996 var getið um sölu jarðar fyrir 495.592 kr., sbr. afsal er fylgdi skattframtalinu. Samkvæmt afsalinu var kærandi, A, meðal seljenda jarðarinnar X I og II. Kaupandi var fjármálaráðherra fyrir hönd ríkissjóðs vegna B. Samkvæmt uppgjöri lögmanns til eigenda X I, er fylgdi skattframtalinu, vegna matsmálsins …: Verðákvörðun á X I og II, kom í hlut kæranda, A, sem eins af eigendum að X I, 11/120 af 5.543.418,43 eða 508.146 kr. Lögmannsþóknun nam að hlut kæranda samkvæmt uppgjöri þessu 12.554 kr. Hlutdeild kæranda í andvirði X I nam því að frádreginni lögmannsþóknun 495.592 kr. sem tilgreint var í skattframtalinu. Ekki gerði kærandi í skattframtali sínu grein fyrir uppgjöri söluhagnaðar né færði sér til tekna neinn söluhagnað vegna þessa.

Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1996 hækkaði skattstjóri tekjur kæranda um 495.592 kr. Með kæru, dags. 29. ágúst 1996, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 16. september 1996, krafðist umboðsmaður kæranda þess að þessi tekjuhækkun yrði felld niður þar sem þess hefði ekki verið gætt að tilkynna kæranda um þessa breytingu. Tekið var fram að svo virtist að um væri að ræða söluverð jarðar, en ljóst væri að söluverð eitt sér væri ekki skattskyldar tekjur. Með kæruúrskurði, dags. 28. október 1996, féllst skattstjóri á kröfu kæranda á þeim grundvelli að formlegir annmarkar hefðu verið á hinni kærðu breytingu. Gerður var fyrirvari um endurákvörðun opinberra gjalda síðar.

Með bréfi, dags. 29. október 1996, boðaði skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að færa til skattskyldra tekna í skattframtali árið 1996 helming söluverðs að hlut kæranda í umræddri jarðarsölu, sbr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem um skattskyldar tekjur væri að ræða. Bent var á að heimilt væri að telja til tekna mismun á söluverði jarðarinnar annars vegar og stofnverði hennar hins vegar í stað helmings söluverðs. Væri stofnverð ekki fyrir hendi væri heimilt að nota gildandi fasteignamat í árslok 1979, að teknu tilliti til verðbreytinga samkvæmt 26. gr. laga nr. 75/1981, í stað stofnverðs.

Ekki barst svar frá kæranda við fyrrgreindu bréfi skattstjóra. Með bréfi, dags. 25. nóvember 1996, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd og færði kærendum til tekna í reit 77 í skattframtali árið 1996 247.796 kr., þ.e. helming söluverðs af fyrrgreindri jörð.

Af hálfu umboðsmanns kærenda var breytingu skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 23. desember 1996, og boðað að rökstuðningur yrði sendur síðar.

Með kæruúrskurði, dags. 21. janúar 1997, vísaði skattstjóri kærunni frá á þeim forsendum að enginn rökstuðningur hefði borist í framhaldi af kæru, dags. 23. desember 1996.

II.

Af hálfu umboðsmanns kærenda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 28. janúar 1997. Samkvæmt kærunni er kröfugerðin svohljóðandi:

„Kærð er sú ákvörðun skattstjóra að skattleggja helming eignarnámsbóta vegna jarðanna X 1 og 2. sbr. úrskurði dags. 25/11 ´96 og 21/1 ´97.

Eiginkona eignaðist 1/12 hluta við arftöku eftir foreldra sína árið 1989 og var erfðafjárskattur greiddur að fullu.

B hefur haft jarðirnar á leigu allt frá árinu 1985 og greitt fyrir smánarleigu (sjá leigutekjur).

Árið 1965 (sic) tók ríkið svo jarðirnar eignarnámi og greiddi fyrir smánarbætur. Þykir því taka steininn úr að skattleggja bæturnar að hluta.“

III.

Með bréfi, dags. 2. maí 1997, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Eins og fram hefur komið var umræddrar jarðarsölu getið í skattframtali kærenda árið 1996 og fylgdi skattframtalinu ljósrit af afsali, dags. 20. desember 1995, og skilagrein lögmanns, dags. 1. desember 1995. Af hálfu kærenda var hins vegar engin grein gerð fyrir uppgjöri söluhagnaðar vegna umræddrar jarðarsölu og útreikningi hans, sbr. eyðublað fyrir greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) svo sem þeim bar að gera. Allt að einu krafði skattstjóri kærendur ekki um slíkar upplýsingar. Skattstjóri virðist hafa gengið út frá því að um söluhagnað vegna jarðarsölunnar færi að öllu leyti eftir 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. bréf skattstjóra, dags. 29. október 1996. Í því sambandi virðist skattstjóri hafa byggt á því að ákvæði 3. mgr. 14. gr. væri meginregla um uppgjör söluhagnaðar samkvæmt greininni en ákvæði 2. mgr. greinarinnar frekast undantekningar frá þeirri reglu. Samkvæmt þessu hefur skattstjóri talið kleift, án frekari gagnaöflunar, að ákvarða söluhagnað sem helming af hlutdeild kæranda, A, í heildarsöluverði að frádregnum hlut hennar í lögmannsþóknun. Á þessum grundvelli færði skattstjóri kærendum til tekna sem skattskyldan söluhagnað 247.796 kr. í reit 77 í skattframtali árið 1996, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 25. nóvember 1996.

Ákvæði 14. gr. laga nr. 75/1981 fjalla um söluhagnað fasteigna sem ekki er heimilt að fyrna. Samkvæmt 1. mgr. 14. gr. telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 32. gr., þ.m.t. ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 2. mgr. 14. gr. er meginreglan um ákvörðun söluhagnaðar þess efnis að hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 31. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. 14. gr., og að teknu tilliti til verðbreytinga samkvæmt ákvæðum 26. gr. hins vegar. Samkvæmt 3. málsl. 2. mgr. 14. gr. er skattaðila heimilt, hafi hann eignast hina seldu eign fyrir árslok 1978, að nota gildandi fasteignamat í árlok 1979, að teknu tilliti til verðbreytinga samkvæmt 26. gr. laga nr. 75/1981, í stað stofnverðs. Samkvæmt 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 er skattaðila jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. greinarinnar. Að virtri forsögu þessara ákvæða, sbr. sérstaklega athugasemdir með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 75/1981, verður að telja að meginreglan um uppgjör söluhagnaðar af fasteignum, sem ekki er heimilt að fyrna, komi fram í 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Verður því að líta á reglu 3. mgr. 14. gr. fremur sem undantekningu sem skattaðili getur valið sé torvelt að henda reiður á stofnverði eða fasteignamatsverði eða uppgjör samkvæmt því reynist óhagstætt.

Í fyrrgreindu afsali frá 20. desember 1995 segir svo um hið afsalaða: „Öll jörðin X I og II, sem talin er 2.529 ha að flatarmáli, með öllum gögnum hennar og gæðum, að engu undanskildu. Afsalshafi hefur haft jörðina á leigu frá árinu 1985 og þekkir ástand jarðarinnar og þeirra mannvirkja sem þar eru. Afsalshafa er kunnugt um samning um vatnsréttindi við Vatnsveitu Y frá 4. október 1988, litra …. Hann tekur yfir réttindi og skyldur afsalsgjafa skv. þeim samningi.“ Þá er tekið fram í afsalinu að fasteignamat jarðarinnar, ræktunar og reka sé 600.000 kr. og að á jörðinni standi skemma í eigu D.

Samkvæmt framansögðu verður ekki séð að skattstjóri hafi getað byggt á því, án nánari upplýsinga, að um söluhagnað vegna sölu jarðarinnar færi að öllu leyti eftir 14. gr. laga nr. 75/1981, enda gefur afsalið vísbendingu um að hluta til hafi verið um fyrnanlegar eignir að ræða, sbr. tilgreiningu í því um ræktun. Hvað sem þessu leið verður ekki talið að nokkur leið hafi verið fyrir skattstjóra að ákvarða kærendum söluhagnað með réttum hætti á grundvelli þeirra upplýsinga sem fyrir lágu. Varð ekki hjá því komist að krefja kærendur um þau uppgjör sem fyrr greinir og afla frekari gagna um jarðarsölu þessa sem þörf var á til að málið væri nægjanlega upplýst, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður ekki betur séð samkvæmt gögnum málsins en andvirði jarðarinnar hafi verið í formi eignarnámsbóta. Varð því að grafast fyrir um það hvort um eignarnám var að ræða, m.a. með tilliti til heimilda skattaðila samkvæmt 21. gr. laga nr. 75/1981, þ. á m. til dreifingar á skattskyldum söluhagnaði til skattlagningar. Samkvæmt þessu hafa verið þær brotalamir á afgreiðslu skattstjóra á máli þessu bæði að formi og efni að ómerkja verður hina kærðu tekjuákvörðun hans með öllu.