Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi hefur með höndum útgerð skips, björgunar- og ferðamannaþjónustu. Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. október 1996, og greinargerð, dags. 19. desember 1996, er kærð sú ákvörðun skattstjóra að hækka virðisaukaskattsskylda veltu kæranda árið 1994 um 2.424.660 kr., sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 29. mars 1996, sbr. kæruúrskurð, dags. 10. september 1996, en það voru greiðslur sem kærandi fékk fyrir siglingu með vélarvana fiskiskip úr Smugunni samkvæmt reikningi sem kærandi gaf út til vátryggingafélagsins T hf., dags. 12. ágúst 1994. Hafði hækkun skattskyldrar veltu einnig í för með sér hækkun útskatts um 594.090 kr. Auk þessa bætti skattstjóri við reiknuðu álagi skv. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og dráttarvöxtum skv. 28. gr. sömu laga. Krefst umboðsmaður kæranda þess að breytingu skattstjóra verði hnekkt.

Skattstjóri byggði ákvörðun sína á því að við athugun á bókhaldi kæranda hefði komið í ljós að kærandi hefði haft tekjur af því að sækja fiskiskipið X vélarvana í Smuguna. Hefði kærandi gefið út reikning til T hf. að fjárhæð 3.018.750 kr. vegna verkefnisins og hefði virðisaukaskattur ekki verið tilgreindur á reikningnum. Taldi skattstjóri að dráttur á skipi úr Smugunni væri virðisaukaskattsskyld starfsemi skv. 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem líta yrði svo á að um hefði verið að ræða flutningsþjónustu en kærandi hafði talið þetta til veltu sem undanþegin væri skattskyldu. Tók skattstjóri fram að innskattur heimilaðist vegna þessa þáttar rekstursins, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 29. mars 1996.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hnekkt og að litið verði á björgunarleiðangurinn sem starfsemi sem undanþegin sé virðisaukaskattskyldu. Við það lækki útskattur um 594.090 kr. og yfirfæranlegt tap til samræmis. Hafi kærandi byggt á því að T hf. hafi leigt skip af kæranda til að sækja togarann X áleiðis í Smuguna. Þau verkefni hafi verið talin geta fallið undir 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til undanþágu virðisaukaskatts, m.a. af starfsmönnum skattstjóra sem leitað hafi verið til með munnlegum fyrirspurnum. Byggir umboðsmaður kæranda kröfur sínar á því að skip kæranda hafi farið í Smuguna til þess að draga togarann til Íslands vegna bilunar. Togarinn, sem skráður hafi verið í Belize og hafi verið í eigu erlendra aðila, hafi verið tryggður hjá T hf. Umsamin greiðsla fyrir ferðina hafi verið 3.018.750 kr. Geti umboðsmaður kæranda ekki fallist á þá skoðun skattstjóra að um hafi verið að ræða flutningsþjónustu sem falli undir 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Hér hafi málsatvik verið þau að íslenskur aðili hafi tekið að sér tiltekið verk fyrir erlendan aðila, í þessu tilviki að draga togara til hafnar vegna bilunar. Samkvæmt reglugerð nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila, sé þessi starfsemi undanþegin virðisaukaskatti þar sem, eins og segi í b-lið 1. mgr. 1. gr. „Kaupandi gæti – ef starfsemi hans væri skráningarskyld hér á landi samkvæmt lögum nr. 50/1988 – talið virðisaukaskatt vegna kaupa þjónustunnar til innskatts, sbr. 15. og 16. gr. nefndra laga.“ Ljóst sé að fyrir hliðstætt verk og hér um ræðir unnið fyrir innlendan aðila fengi verkkaupi innskatt frádreginn þannig að ríkissjóður hefði ekki tekjur vegna þessa. Ekki gæti skipt máli í þessu sambandi að tryggingafélag hafi milligengist greiðslu þar sem það sé einungis framkvæmdaatriði en ekki efnisatriði. Hin venjubundna verklagsregla sé sú að verksali geri verkkaupa, sem ekki sé tryggingafélag, reikning og verkkaupi endurkrefji tryggingafélagið um sömu fjárhæð að frádregnum virðisaukaskatti. Þá bendir umboðsmaður kæranda á að af meðfylgjandi ljósriti af uppgjöri við tryggingafélagið sjáist að ekki hafi verið gert ráð fyrir að greiða þyrfti virðisaukaskatt vegna þessa máls.

Með bréfi, dags. 25. apríl 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umræddur reikningur er stílaður á innlent tryggingafélag, T hf. Ekki er því hægt að fallast á kröfu kæranda um að hér sé um að ræða kaup erlendra aðila á innlendri þjónustu, sem telja eigi til undanþeginnar veltu samkvæmt 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Auk þess hefur ekki komið fram hvaða útgerðarfyrirtæki geri út fiskiskipið X.

Slík þjónusta að sækja vélarvana skip út á rúmsjó og flytja það til hafnar hefur verið talin til björgunarþjónustu. En fjárhæð björgunarlauna er hins vegar miðuð við það að ekki hafi verið yfirvofandi hætta. Að áliti ríkisskattstjóra tekur ekkert undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til björgunarþjónustu við skip. Samkvæmt þeirri niðurstöðu ber bjargendum skipa, sem taka þóknun fyrir þjónustu sína, að innheimta og skila virðisaukaskatti af endurgjaldinu. Skattskyldan nær til allra sem inna björgunarþjónustu af hendi í atvinnuskyni, þ.e. gegn endurgjaldi (björgunarlaunum).

Krafist er staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans og framanritaðra athugasemda.“

II.

Ágreiningur máls þessa stendur um það hvort þóknun sem kærandi fékk greidda fyrir að draga skip, skráð erlendis og í eigu erlends aðila, vélarvana til hafnar, beri að telja til skattskyldrar veltu kæranda. Óumdeilt er í málinu að um þjónustu er að ræða sem fellur innan skattskyldusviðs 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. og til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 864/1997 [ST 1997:200] þar sem talið var að björgunarþjónusta (björgunarlaun) félli undir virðisaukaskattsskylda þjónustu samkvæmt lögum nr. 50/1988. Umboðsmaður kæranda byggir einvörðungu á því í kæru til yfirskattanefndar að um þjónustu við erlendan aðila hafi verið að ræða sem falli undir undanþegna veltu samkvæmt 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. b-lið 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlendan aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá.

Samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, gat fjármálaráðherra ákveðið að þjónusta, sem innt er hér á landi fyrir aðila heimilisfasta erlendis, væri undanþegin skattskyldri veltu, sbr. nú 10. tölul. 1. mgr. nefndrar 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. tölul. 5. gr. laga nr. 55/1997, þar sem lögfest er að sala á þjónustu til aðila, sem hvorki hafa búsetu né starfsstöð hér á landi, sé undanþegin skattskyldri veltu, enda sé hún að öllu leyti nýtt erlendis. Á grundvelli 2. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 setti fjármálaráðherra reglugerð nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá, þar sem nánari skilyrði eru sett fyrir undanþágu þessari.

Samkvæmt framangreindum ákvæðum veltur úrlausnarefnið á því hvort sá aðili, sem kærandi veitti umrædda þjónustu, teljist aðili heimilisfastur erlendis. Fyrir liggur að tilgreint innlent vátryggingafélag greiddi reikning kæranda. Hins vegar liggur ekkert fyrir um það hver eigandi umrædds skips var, en kærandi kveður það vera í eigu erlends aðila og hefur þeirri staðhæfingu út af fyrir sig ekki verið andmælt. Samkvæmt þessu skortir verulega á að mál þetta hafi verið nægjanlega upplýst með tilliti til beitingar þeirra réttarreglna, sem sérstaklega reynir á við úrlausn þess, þannig að gerlegt hafi verið fyrir skattstjóra að taka ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Varð ekki hjá því komist að upplýsa um eiganda skipsins, þ. á m. heimilisfesti hans erlendis, svo og um viðskiptasamband kæranda við eigandann og þátt vátryggingafélagsins, enda varð ekki á því byggt, án sérstakrar athugunar, að það félag væri beinn viðsemjandi kæranda. Að svo vöxnu verður að ómerkja hina kærðu ákvörðun skattstjóra.