Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að af hálfu kærenda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1996. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1996 áætlaði skattstjóri kærendum því skattstofna til álagningar opinberra gjalda, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að viðbættu álagi samkvæmt 1. mgr. 106. gr. sömu laga.

Með kæru, dags. 25. ágúst 1996, barst skattframtal kærenda árið 1996 og var þess farið á leit að framtalið yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1996 í stað áætlaðra skattstofna án álags. Bárust gögn þessi skattstjóra hinn 28. ágúst 1996. Skattframtalinu fylgdi m.a. ársreikningur vegna smábátaútgerðar og landbúnaðarskýrsla. Hagnaður af smábátaútgerðinni nam 48.174 kr. en tap var af búrekstri 184.308 kr., sbr. fylgigögn skattframtals, þ.m.t. samræmingarblað (RSK 4.05). Áður en skattstjóri tók skattframtalið til afgreiðslu með kæruúrskurði ritaði hann kærendum bréf, dags. 14. nóvember 1996, varðandi tilgreind atriði skattframtalsins. Að því er snertir búrekstur tók skattstjóri fram að í skattframtölum síðustu ára hefði kostnaður vegna hrossabúskapar verið gjaldfærður á landbúnaðarskýrslu án þess að verulegar tekjur hefðu fallið til á móti. Í skattframtali árið 1994 hefði kostnaður vegna þessa verið 10.019 kr. vegna fyrninga en tekjur engar verið. Í skattframtali árið 1995 hefði kostnaður vegna þessa verið 147.010 kr. en tekjur engar. Í skattframtali árið 1996 hefði kostnaður numið 273.363 kr. og væri þá fyrning og bústofnsskerðing innifalin en tekjur verið 49.116 kr. Af fjölda hrossa eða umfangi að öðru leyti yrði ekki annað ráðið en um tómstundastarfsemi væri að ræða er ekki ætti neitt skylt við rekstur í skilningi skattalaga. Kæmu ekki fram gleggri skýringar, þar sem sýnt yrði fram á réttmæti þess að telja umrædda starfsemi atvinnurekstur, svo sem upplýsingar um væntanlega arðsemi vegna starfseminnar í náinni framtíð, kvaðst skattstjóri myndu hafna þessum hluta landbúnaðarskýrslunnar og færa þar tilgreind 15 hross til eignar á bls. 4 í skattframtali. Þá óskaði skattstjóri jafnframt eftir greinargerð kærenda um það hvort og þá hvaða innskattur væri tekinn af þeim rekstrarkostnaði sem um ræddi.

Í svarbréfi kærenda, dags. 18. nóvember 1996, voru þær skýringar gefnar að undanfarin ár hefði verið stefnt að því að koma upp hrossastofni með sölu taminna hrossa sem markmið. Af þeim sökum hefði töluverð vinna og fjármunir verið lagðir í að girða jörðina (beitarhólf) og í folatolla góðra stóðhesta í von um að það skilaði árangri í ræktunarstarfinu. Auk þess hefði bújörðin X verið keypt á síðasta ári til að tryggja áframhaldandi starfsemi. Eðli rekstrarins væri þannig að hann skilaði ekki umtalsverðum tekjum fyrr en fimm til sex árum eftir að starfsemin hefði hafist og tryppin væru fulltamin. Miðað við eðlilegar aðstæður hefði a.m.k. þremur hryssum verið slátrað í ár, en þar sem markaður fyrir hrossakjöt í Japan hefði verið lokaður tímabundið yrði einhver bið á því. Samkvæmt þessu væri ljóst að ekki væri um tómstundastarfsemi að ræða heldur eðlilegt upphaf að atvinnustarfsemi.

Með kæruúrskurði, dags. 17. desember 1996, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kærenda árið 1996 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1996 í stað áætlaðra skattstofna að viðbættu álagi vegna síðbúinna framtalsskila, sbr. heimildarákvæði 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri gerði þær breytingar á skattframtalinu að hann lækkaði dagafjölda til ákvörðunar sjómannaafsláttar, sem ekki er ágreiningur um, og hafnaði fyrirliggjandi landbúnaðarskýrslu að því er tók til hrossabúskapar sem skattstjóri taldi tómstundastarfsemi. Um síðastgreindan þátt segir svo í kæruúrskurði skattstjóra:

„Í fyrirspurnarbréfi fór skattstjóri fram á, að gerð yrði glögg grein fyrir réttmæti þess, að telja hrossabúskap gjaldanda til atvinnustarfsemi með upplýsingum um væntanlega arðsemi í nánustu framtíð, þ.e. hvernig reksturinn gæti borið sig. Þetta hefur gjaldandi ekki gert nema að litlu leyti og er vandséð á þeim tíma sem liðinn er, hvernig hrossabúskapur af þessari stærðargráðu geti borið sig. Gjaldandi tiltekur að til að tryggja áframhaldandi starfsemi hafi jörðin X verið keypt á árinu 1995. Skattstjóri hefur ákveðnar efasemdir um að kaupin á jörðinni hafi einvörðungu varðað hinn meinta hrossabúskap og vill í því sambandi taka fram, að gjaldandi hefur búið á jörðinni X síðustu 10 ár, hið minnsta. Þegar efasemdir eru um að starfsemi sé í atvinnuskyni, en ekki til tómstunda, verður að leggja það á gjaldanda að hann geri glögga grein fyrir þeim ávinningi sem hann komi til með að hafa af rekstrinum og hefur skattstjóri með fyrirspurnarbréfi sínu gert slíka kröfu á gjaldandann. Hefur því ekki verið svarað svo viðunandi sé og verður skattstjóri því að hafna þeirri landbúnaðarskýrslu sem barst með framtali. Þó ber að tekjufæra söluhagnað vegna fullvirðisréttar og leyfist til frádráttar á móti, fyrningar af gamalli ræktun sem var vegna þess búrekstrar sem nú er aflagður, en ekki þeirrar ræktunar og uppbyggingar útihúsa sem tilheyra hrossamennsku gjaldandans í seinni tíð. Hestaeign gjaldandans er því færð á persónuframtal 258.230 kr. og myndar þar stofn til eignarskatts. Hrein eign samkvæmt efnahagsreikningi lækkar um sem nemur sömu fjárhæð. Hreinar tekjur af eftirstöðvum landbúnaðar vegna dreifingar hagnaðar verða 29.113 kr. þ.a. hreinar tekjur sem færast á framtal verða 77.287 kr. Þannig breytt er framtalið lagt til grundvallar nýrri álagningu.“

II.

Af hálfu kærenda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, ódagsettri en móttekinni 13. janúar 1997. Í kærunni er því mótmælt að hrossabúskapur skuli ekki vera talinn atvinnurekstur og hluti búrekstrar, enda sé vandséð hvernig hægt sé að kljúfa einn þátt búskaparins út úr og flokka hann sem tómstundagaman. Í kærunni segir m.a. svo:

„Vísað er til meðf. gagna varðandi rökstuðning. Þar að auki skal tekið fram að við kaup X gekkst undirr. undir þær kvaðir sem fylgja því s.s. smölun lands o.fl. og er hluti hestanna m.a. notaður til þess. Fram skal tekið að smölun er kvöð á X og ekkert endurgjald kemur fyrir þrátt fyrir að ekki sé um fjárbúskap að ræða á X. Jafnframt þarf að halda jörðinni girtri v. æðarvarps en sá hlunnindabúskapur, ásamt hrossabúskap er í uppbyggingu. Afurðir æðarbúskapsins á liðnu sumri voru 7 kg af óhreinsuðum dún og stefnt að aukningu á næstu árum auk áframhaldandi aukningu á hrossabúskap. Fram skal tekið að undirritaður er meðlimur í Hrossaræktarfélaginu Y, sem er nauðsyn til að hafa aðgang að góðum stóðhestum. Undirritaður er einnig meðlimur í Félagi hrossabænda sem er forsenda flutnings og sölumála innanlands sem utan.

Þess má einnig geta að töluverðar tekjur komu inná búið á árinu 1996 v. sölu fullvirðisréttar. Vandséð er hvernig hægt er að kljúfa einn þátt búskaparins út úr og flokka hann sem tómstundagaman.“

III.

Með bréfi, dags. 12. september 1997, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Eins og fram hefur komið töldu kærendur ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1996 og sættu því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1996. Skattframtal kærenda árið 1996 barst með kæru til skattstjóra, dags. 25. ágúst 1996. Með kæruúrskurði, dags. 17. desember 1997, veitti skattstjóri kærunni úrlausn og féllst á að leggja skattframtalið til grundvallar álagningu með tilgreindum breytingum. Eins og málið bar að samkvæmt þessu var skattstjóri ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hygðist hann gera breytingar á skattframtalinu eða vefengja það í heild sinni eða hluta. Skattstjóra bar hins vegar að rökstyðja kæruúrskurð sinn, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings, og sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst, væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks.

Áður en skattstjóri tók afstöðu til hins innsenda skattframtals krafði hann kærendur um greinargerð og skýringar um tilgreind atriði, þ. á m. um viðhorf til þess hvort hrossabúskapur teldist atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi, sbr. bréf skattstjóra, dags. 14. nóvember 1996. Sérstaklega óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um væntanlega arðsemi starfsemi þessarar í nánustu framtíð.

Hvorki í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni þeirri reglu sem sett er í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, svo og nú lögmæltar viðmiðanir varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða hefur í úrskurðarframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Ljóst er að það kann iðulega að reynast vandasamt að ákvarða hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða þegar reynir á mörk slíkrar starfsemi og tómstundastarfsemi, þ.e. starfsemi sem ekki er rekin í beinu tekjuöflunarskyni heldur fyrst og fremst til að fullnægja persónulegum þörfum skattaðila. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að sum starfsemi, þ. á m. hrossahald, er þess eðlis að hún kann að vera almennt stunduð sem tómstundastarfsemi, enda þótt í einstökum tilvikum geti verið um atvinnurekstur að ræða.

Nokkur þeirra atriða, sem horft er til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Skattstjóri byggði ákvörðun sína um höfnun þess að hrossabúskapur kærenda teldist atvinnurekstur einkum á hlutrænum þáttum, sbr. bréf skattstjóra, dags. 14. nóvember 1996, og kæruúrskurð, dags. 17. desember 1996. Í þessu sambandi horfði skattstjóri til þriggja ára og leit einkum til umfangsins, þ.e. bústofnseignar og lítilla tekna. Engu að síður verður þó að telja að jafnframt hafi búið að baki afstöðu skattstjóra að þessir hlutrænu þættir gæfu vísbendingu um að starfsemin væri ekki rekin í hagnaðarskyni, enda byggir skattstjóri á því að um tómstundastarf sé að ræða. Kærendur hafa einkum borið því við að tilgangurinn sé að að koma upp hrossastofni með sölu reiðhesta fyrir augum, en slíkur undirbúningur taki eðli málsins samkvæmt nokkur ár. Þá hefur því verið borið við að hross séu nauðsynleg vegna skyldu til smölunar á jörðinni X og framkvæmdir á jörðinni, svo sem girðingar, séu nauðsynlegar í sambandi við uppbyggingu vegna hrossabúskapar og æðarvarps.

Af úrskurðarframkvæmd verður ráðið að allmiklar kröfur séu gerðar til umfangs hrossabúskapar svo að hann geti talist atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi, sbr. m.a. úrskurði ríkisskattanefndar nr. 194/1986 og 410/1988 sem birtir voru í úrskurðarsafni nefndarinnar fyrir árin 1986 til og með 1989 sem útgefið var 1990. Samkvæmt landbúnaðarskýrslu kærenda fyrir árið 1995, er fylgdi skattframtali þeirra árið 1996, nam hrossaeign í árslok 1995 15 hrossum, þ.e. tveimur hestum 5–13 vetra, sex hryssum 5–13 vetra, þremur tryppum og fjórum folöldum. Þær breytingar urðu á hrossaeign á árinu 1995 að tveimur eldri hestum var fargað og keypt voru fimm hross samtals að matsverði 75.235 kr. Samkvæmt greinargerð um eignabreytingar í búrekstri í landbúnaðarskýrslu var um að ræða kaup á tveimur hryssum, ásamt folaldi með annarri, og tveimur tryppum fyrir samtals 66.000 kr. Einu tekjur af hrossaeigninni voru vegna þeirra hrossa sem fargað var samtals 49.116 kr. Árin 1994 og 1995 voru engar tekjur af hrossaeigninni eftir því sem fram kom við meðferð málsins hjá skattstjóra. Þegar þetta takmarkaða umfang er virt, sem hér hefur verið rakið, og með hliðsjón af úrskurðarframkvæmd og þegar jafnframt er litið til þess að kærendur þykja ekki hafa gert skýrlega grein fyrir því með hvaða hætti þessi starfsemi kemur til með að verða til tekjuöflunar, verður að fallast á þá niðurstöðu skattstjóra að hrossabúskapurinn geti ekki talist til atvinnurekstrar. Þá þykja fyrirhugaðar hlunnindanytjar, sem drepið er á í kæru, ekki fá breytt þessari niðurstöðu gjaldárið 1996. Tekið skal fram að ekki verður séð að kaup á jörðinni X hinn 10. október 1995, sbr. greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), skipti út af fyrir sig máli við mat á þessu, enda kemur fram að kærendur hafi búið á jörðinni í áratug. Þá skal sérstaklega tekið fram að að sú skylda kærenda sem eigenda jarðarinnar að sjá um smölun hennar og notkun hrossa í því sambandi þykir ein sér ekki geta leitt til þess að litið verði svo á að kærendur stundi hrossahald sem atvinnurekstur. Samkvæmt þessu er kröfum kærenda hafnað.

Eins og fram hefur komið voru tekjuliðir í landbúnaðarskýrslu annars vegar afurðatekjur vegna innlagðra hrossa 49.116 kr. og hins vegar vegna tekjufærslu fullvirðisréttar 39.716 kr. Gjaldaliðir voru rekstrarvörur samtals 160.513 kr., þ.m.t. girðingarefni 67.504 kr., reiðvörur 60.029 kr., básamottur o.fl. 24.960 kr., lyf og dýralækniskostnaður 12.446 kr., flutningur á sláturfé 2.549 kr. flutningur á rekstrarvörum 43.575 kr., fyrningar 32.604 kr., þ.e. ræktunar, útihúsa og rafmagnsgirðingar, og bústofnsskerðing 19.300 kr. Til frádráttar tekjufærslu vegna fullvirðisréttar leyfði skattstjóri fyrningu eldri ræktunar og rafmagnsgirðingar samtals 10.603 kr. þannig að til tekjufærslu komu 29.113 kr. Að viðbættum tekjum af útgerð tekjufærði skattstjóri hjá kærendum í reit 62 samtals 77.287 kr. Ekki þykir ástæða til að hagga við ákvörðun skattstjóra um fjárhæð tekjufærslu vegna fullvirðisréttar enda ekki ágreiningur út af fyrir sig um það atriði. Samkvæmt gögnum málsins hefur skattstjóri leyft frádrátt beins kostnaðar sem nemur tekjufærðum afurðatekjum í landbúnaðarskýrslu. Verður ekki hróflað við þessum ákvörðunum skattstjóra.