Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærð er endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1993 og 1994 og virðisaukaskatti kæranda árin 1992 og 1993, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 20. mars 1995, og kæruúrskurð, dags. 24. apríl 1995. Kærandi er bóndi með almennan búrekstur, en hefur jafnframt með höndum ferðaþjónustu. Með hinni kærðu endurákvörðun skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda lækkaði hann innskatt í virðisaukaskattsskilum kæranda árið 1992 um áætlaðar 12.500 kr. og árið 1993 um áætlaðar 40.000 kr. Byggði skattstjóri á því að kærandi hefði með höndum blandaða starfsemi í skilningi 3. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, og bæri því að hlutfalla virðisaukaskatt í innskatt og ófrádráttarbæran virðisaukaskatt. Kærandi hefði ekki staðið skil á fullnægjandi afstemmingsblöðum virðisaukaskatts vegna blandaðrar starfsemi (RSK 10.27). Þá hækkaði skattstjóri skattskylda veltu um 100.000 kr. og útskatt um 24.500 kr. árið 1993 sökum meintrar vantalinnar veltu vegna afhendingar tveggja hrossa til barna kæranda. Skattstjóri tók jafnframt álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1993 og 1994 til endurákvörðunar vegna hækkunar rekstrargjalda um framangreindar fjárhæðir offærðs innskatts, svo og vegna hækkunar rekstrartekna gjaldárið 1994 um 100.000 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. maí 1995, hefur umboðsmaður kæranda gert þá aðalkröfu varðandi hækkun skattstjóra á rekstrartekjum og virðisaukaskattsskyldri veltu vegna gjafa til barna, að matsverð skattstjóra, sem var 50.000 kr. á hvort hross, verði lækkað í 18.871 kr., sem sé frálagsverð hrossa samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra fyrir rekstrarárið 1993. Til vara er gerð sú krafa að matsverð verði 27.000 kr. á hvort hross, en sú fjárhæð sé u.þ.b. meðaltal frálagsverðs og eignamats ríkisskattstjóra á búfé. Til þrautavara er þess krafist að matsverð verði 35.290 kr. sem sé í samræmi við eignamat ríkisskattstjóra á búfé. Telur kærandi matsverð skattstjóra of hátt, svo sem rökstutt er í kærunni.

Að því er varðar lækkun innskatts er gerð sú aðalkrafa að breyting skattstjóra verði felld niður á þeim forsendum að enginn kostnaður hafi verið af hestaleigunni, en um lánshesta hafi verið að ræða. Skírskotar kærandi m.a. til þess að tekjur af þessari starfsemi hafi verið sáralitlar. Til vara er þess krafist að ófrádráttarbær virðisaukaskattur verði metinn 0,16% árið 1992 og 0,34% árið 1993, en það sé hlutfall tekna af hestaleigu af heildartekjum búsins, þó án ferðaþjónustuteknanna, þ.e. fæðis- og gistisölu.

Með bréfi, dags. 17. nóvember 1995, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram þá kröfugerð í máli þessu að úrskurður skattstjóra varðandi hækkun skattskyldrar veltu vegna afhendingar hesta út úr rekstrinum verði staðfestur. Að því er varðar lækkun innskatts vegna blandaðrar starfsemi gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að lækkun innskatts fyrir árið 1992 verði 17.116 kr. og lækkun innskatts fyrir árið 1993 verði 21.953 kr., svo sem töluleg grein er gerð fyrir í kröfugerðinni. Eru fjárhæðir leiddar fram á grundvelli hreyfingarlista úr bókhaldi kæranda yfir innsköttuð aðföng á umræddu tímabili, þar sem fram kemur verð með virðisaukaskatti og virðisaukaskattur. Gögn þessi lagði kærandi fram með ódagsettu bréfi að beiðni ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 29. september 1995.

Í athugasemdum kæranda í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra er fallist á að virðisaukaskattur, sem getið er í kröfugerðinni, verði hlutfallaður milli búreksturs og ferðaþjónustu, að öðru leyti en því að mótmælt er að telja beri virðisaukaskatt að fjárhæð 47.138 kr. árið 1992 og 27.240 kr. árið 1993, sem féll til vegna tamningar hesta og rafmagns- og símakostnaðar, vera að hluta vegna undanþegins þáttar í starfsemi kæranda. Tamning hesta hafi verið óviðkomandi ferðaþjónustu, enda hafi hestarnir verið seldir úr landi ári síðar. Alltaf hafi þurft að áætla skiptingu rafmagns- og símakostnaðar í kostnað vegna heimilishalds og kostnað vegna atvinnurekstrar. Gjaldfærslan hafi hins vegar alltaf miðast við þátt landbúnaðar í kostnaðinum, en slíkur kostnaður vegna ferðaþjónustu hafi ekki verið gjaldfærður, svo sem rekstrarreikningar ferðaþjónustu umrædd ár beri með sér. Að því er varðar sjónarmið ríkisskattstjóra um að fella beri niður innskatt 15.857 kr. rekstrarárið 1992 og 21.148 kr. rekstrarárið 1993 vegna ferðaþjónustu greinir kærandi frá því að hann hafi stuðst við þá verklagsreglu ríkisskattstjóra að meta hráefniskaup vegna fæðissölu með 40% af útsöluverði. Fæðissala án vsk. hafi verið 80.191 kr. fyrra árið og 93.908 kr. síðara árið. Samkvæmt 40% reglunni hafi hráefniskaup fyrra árið því verið 32.076 kr. og 24,5% vsk. þar af 7.859 kr. og síðara árið 37.563 kr. og 24,5% vsk. þar af 9.203 kr. kr., en ekki 6.312 kr. fyrra árið og 7.392 kr. síðara árið eins og fram komi í kröfugerð ríkisskattstjóra. Vegna annars innskatts eða 7.999 kr. fyrra árið og 11.945 kr. síðara árið, þ.e. miðað við leiðréttar fjárhæðir innskatts vegna hráefniskaupa, sem ríkisskattstjóri krefjist niðurfellingar á, telur kærandi að hlutfalla beri milli gistingar, sem sé undanþegin, og fæðissölu, sem sé skattskyld, þar sem kostnaðurinn, svo sem auglýsingakostnaður, nýtist bæði til öflunar tekna í skattskyldri og undanþeginni starfsemi. Hlutfall fæðissölu hafi á árinu 1992 verið 24,7% og á árinu 1993 23,5%. Þó verði virðisaukaskattur að fjárhæð 1.404 kr. árið 1993 vegna kaupa á matarstelli og 2.794 kr. vegna kaupa á hrærivél allur viðurkenndur sem innskattur vegna öflunar tekna í skattskyldri starfsemi, þ.e. fæðissölu. Þá mótmælir kærandi þeirri kröfu ríkisskattstjóra að innskattur landbúnaðar verði lækkaður um alls 3.997 kr. árið 1993. Kveður kærandi innskatt að fjárhæð 1.142 kr. vera vegna viðgerðar á spegli dráttarvélar og kaupa á ruslapokum og ræstingarvörum. Sé sá kostnaður alfarið vegna landbúnaðar. Sá innskattur sem eftir standi sé vegna kaupa á vinnuvettlingum og öðrum vinnufatnaði sem nauðsynlegur sé í rekstrinum og eigi ekkert skylt með fatnaði sem notaður sé dags daglega.

II.

1. Fyrir liggur í máli þessu að ferðaþjónusta kæranda fólst bæði í sölu gistingar og fæðissölu. Þá hafði kærandi lítillegar tekjur af hestaleigu. Upplýst er í málinu að um var að ræða útleigu á neðri hæð íbúðarhús kæranda, þ.e. svefnherbergjum ásamt eldhúsi og baði. Selt fæði var tilreitt og borið fram í íbúð heimilisfólksins á efri hæð hússins. Þá höfðu gestir aðgang að eldhúsi neðri hæðar þar sem eldunaraðstaða fylgdi svefnpokagistingu. Lagði kærandi gestum til öll nauðsynleg húsgögn bæði í herbergi og eldhús, svo og öll eldhúsáhöld, þ.e. borðbúnað, rafmagnstæki ýmis konar, hreinlætisáhöld o.fl. Einnig var gestum boðið að kaupa fæði, svo sem morgunverð, kvöldmat og nesti, og fór slík sala fram á efri hæð hússins.

Með skattframtölum kæranda gjaldárin 1993 og 1994 fylgdi landbúnaðarskýrsla (RSK 4.07) ásamt tilheyrandi fylgiskjölum vegna rekstrar þar á meðal samanburðarblað virðisaukaskatts (RSK 10.25) og rekstrarreikningur ferðaþjónustu rekstrarárin 1992 og 1993. Voru samtölur tekna og gjalda ferðaþjónustu færðar á tekju- og gjaldahlið landbúnaðarskýrslu. Rekstrarárið 1992 námu heildartekjur 3.354.029 kr. Þar af voru tekjur af ferðaþjónustu 324.085 kr. Rekstrarárið 1993 námu heildartekjur 2.715.537 kr. Þar af voru tekjur af ferðaþjónustu 399.496 kr. og tekjur af útflutningi fjögurra hesta voru 235.100 kr. Rekstrarárin 1992 og 1993 sundurliðuðust tekjur ferðaþjónustu á sölu gistingar, hestaleigu og sölu morgunverðar og fæðis. Á samanburðarblaði virðisaukaskatts voru tveir fyrstnefndu liðirnir taldir til undanþeginnar veltu til virðisaukaskatts, þ.e. gisting 239.094 kr. og hestaleiga 4.800 kr. fyrra árið og gisting 300.788 kr. og hestaleiga 4.800 kr. síðara árið, en fæðissala til skattskyldrar veltu, þ.e. alls 80.191 kr. fyrra árið og 93.908 kr. síðara árið. Samkvæmt samanburðarblaði virðisaukaskatts fyrir rekstrarárið 1992 nam skattskyld velta 1.550.097 kr. og undanþegin velta 243.894 kr. Samkvæmt samaburðarblaði fyrir rekstrarárið 1993 var skattskyld velta 1.687.296 kr., að meðtalinni sölu á dráttarvél 500.000 kr., og undanþegin velta 540.688 kr. Samkvæmt samanburðarblöðunum kom fram nokkur mismunur á fjárhæðum samkvæmt bókhaldi og ársreikningi annars vegar og innsendum virðisaukaskattsskýrslum hins vegar. Þannig nam virðisaukaskattur til greiðslu 2.478 kr. rekstrarárið 1992 en virðisaukaskattur til endurgreiðslu nam 27.052 kr. rekstrarárið 1993. Samkvæmt málsgögnum móttók skattstjóri leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts vegna tímabilsins júlí–desember 1993, dags. 5. apríl 1994, þann 18. apríl 1994. Ekki hefur skattstjóri tekið afstöðu til hennar. Mismunur heildarveltu samkvæmt landbúnaðarskýrslu annars vegar og samanburðarblaði virðisaukaskatts hins vegar, alls 1.560.038 kr. rekstrarárið 1992 og 987.553 kr. rekstrarárið 1993, skýrist fyrra árið af greiðslum vegna selds og ónýtts fullvirðisréttar, beingreiðslum úr ríkissjóði vegna kindakjöts, styrks frá Bjargráðasjóði og greiðslu frá Pósti og síma. Síðara árið er mismunurinn vegna beingreiðslna úr ríkissjóði, söluhagnaðar, svo og vegna greiðslna frá Bjargráðasjóði og Pósti og síma. Óumdeilt er að nefnda liði beri hvorki að telja til skattskyldrar veltu né undanþeginnar veltu í virðisaukaskattsskilum kæranda. Tekið skal fram að með 18. gr. laga nr. 122/1993, er breytti 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og tók gildi 1. janúar 1994, er kveðið á um að samningsbundnar greiðslur úr ríkissjóði vegna mjólkurframleiðslu og sauðfjárframleiðslu teljist til undanþeginnar veltu.

Samkvæmt greinargerð um bústofn í landbúnaðarskýrslu með skattframtölum kæranda árin 1992 og 1994 hefur heildarfjöldi sauðfjáreignar lækkað úr 276 í 255 frá ársbyrjun 1991 til ársloka 1993. Á sama tíma hefur hrossaeign aukist úr 44 í 62. Í greinargerð um eignabreytingar í landbúnaðarskýrslu fyrir rekstrarárið 1993 var m.a. gerð grein fyrir því að tveimur börnum kæranda hefði hvoru um sig verið gefið tryppi og hestur eða alls fjögur hross.

Ágreiningsefni í máli þessu eru tvíþætt, annars vegar um eigin úttekt vegna gjafa á hrossum til barna og hins vegar um hlutföllun innskatts vegna blandaðrar starfsemi. Víkur fyrst að fyrrnefnda atriðinu.

2. Um eigin úttekt vegna gjafa til barna. Greinargerð um bústofnsbreytingu á landbúnaðarskýrslu með skattframtali 1994 ber ekki annað með sér en að 95.120 kr. af gjaldfærðri bústofnsskerðingu 132.520 kr. sé vegna umþrættrar gjafar kæranda til barna sinna á árinu 1993. Þannig liggur fyrir að þessi eigin úttekt kæranda hefur í raun verið gjaldfærð án hliðstæðrar tekjufærslu. Fær slík gjaldfærsla ekki samrýmst heimild 31. gr. laga nr. 75/1981 um frádrátt rekstrarkostnaðar frá tekjum sem stafa af atvinnurekstri, þ.e. þeirra gjalda sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Hin kærða breyting skattstjóra fólst í því m.a. að hann hækkaði tekjur á grundvelli áætlunar annars vegar á landbúnaðarskýrslu og hins vegar til virðisaukaskattsskyldrar veltu um 100.000 kr. og vísaði í því efni til ákvæða laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Tók skattstjóri fram að áætlunin tæki aðeins til hluta umræddra gjafa, þ.e. að tryppin hefðu ekki verið metin til verðs.

Hin kærða breyting skattstjóra á virðisaukaskattsskilum kæranda þykir eiga sér stoð í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. ákvæði um skattverð í 7. gr. og 1. mgr. 8. gr. laganna. Að því er varðar tekjufærslu í almennum skattskilum kæranda þykir hin kærða breyting eiga sér stoð í 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og í ákvæðum um tekjur í II. kafla reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Í 17. gr. reglugerðar þessarar, sem sett var á grundvelli laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, er m.a. að finna sérákvæði um framtalsgerð bænda sem haldist hafa óslitið í framkvæmd í tíð yngri laga um sama efni. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir einhlítt að líta svo á að umrædd fjögur hross, þ.e. tvö tryppi á 2.–4. vetri og tveir ótamdir hestar á 5.–13. vetri, teljist til afurða af búrekstri kæranda og að þau hafi verið tekin út úr rekstri til eigin persónulegrar ráðstöfunar. Eru þessi atriði í sjálfu sér ekki lengur í ágreiningi milli málsaðila heldur snýst ágreiningsefnið um það hvaða matsverð skuli leggja til grundvallar umþrættri eigin úttekt er tekjufærast eigi á landbúnaðarskýrslu og koma til hækkunar áður framtalinni virðisaukaskattsskyldri veltu.

Í A-lið 17. gr. reglugerðar nr. 245/1963 er nánar kveðið á um hvað telja skuli til tekna í landbúnaði, þó ekki með tæmandi hætti, og í staflið B er kveðið á um hvernig skattmat tekna í landbúnaði skuli ákveðið. Um hvað telja skuli til tekna greinir í 1. tölul. A-liðar að búfjárafurðir allar, bæði seldar og notaðar heima, þar með talið andvirði búfjár, sem selt er lifandi og matsverð þess búfjár, sem alið er upp til bústofnsauka, sbr. 3. tölul. B-liðar hér á eftir. Um það hvernig skattmat tekna af landbúnaði skuli ákveðið greinir í 1. tölul. B-liðar 17. gr. reglugerðarinnar að allt, sem selt sé frá búi, skuli talið fram með því verði sem fyrir það fáist. Ef það er greitt í vörum, vinnu eða þjónustu, beri að færa greiðslurnar til peningaverðs og telja til tekna með sama verði og fáist fyrir tilsvarandi vörur, vinnu eða þjónustu, sem seldar séu á hverjum stað og tíma. Ákvæði 2. tölul. B-liðar lúta að skattmati heimanotaðra búsafurða og í 3. tölul. B-liðar er kveðið á um hvernig bústofnsauki eða eftir atvikum bústofnsskerðing skuli leidd fram. Í C-lið 17. gr. reglugerðarinnar greinir að um frádrátt frá tekjum í landbúnaði gildi yfirleitt sömu reglur og um frádrátt frá tekjum af öðrum atvinnurekstri, eftir því sem við eigi, sbr. III. kafla reglugerðarinnar. Samkvæmt I-lið 27. gr. reglugerðarinnar, sem er að finna í III. kafla hennar, skyldi bústofnsskerðing koma til frádráttar með vísan til 3. tölul. B-liðar 17. gr. Tekið skal fram í þessu sambandi að með reglugerð nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sem kom til framkvæmdar við álagningu gjalda á árinu 1995 vegna tekna á árinu 1994 og eigna í lok þess árs, var felldur úr gildi tilvitnaður III. kafli reglugerðar nr. 245/1963, en ákvæði um frádrátt bústofnsskerðingar er nú í f-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt ákvæðum 116. gr. laga nr. 75/1981 er kveðið á um að ríkisskattstjóri skuli árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þurfi til verðs samkvæmt lögum þessum. Í samræmi við síðastnefnt, sbr. og 2. tölul. 74. gr. og A-lið 30. gr. sömu laga, gaf ríkisskattstjóri út reglur um mat á búpeningi til eignar í árslok 1993, svo og á hlunnindum og öðrum tekjum og frádrætti á tekjuárinu 1993 sem meta þarf til verðs, sbr. auglýsingu þar um, dags. 4. janúar 1994, sem birt var í 3. tbl. Lögbirtingarblaðs árið 1994. Í lið 1.0.0. er birt skattmat búfjár til eignar í árslok 1993, en tekið skal fram í því sambandi að samkvæmt 2. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981 er kveðið svo á að búpening skuli telja til eignar svo sem hann væri framgenginn að vori næst á eftir með verði er ríkisskattstjóri ákveði til eins árs í senn. Undir lið 2.0.0., um hlunnindi og teknamat á tekjuárinu 1993, taka liðir 2.1.0. til 2.1.4. til teknamats í landbúnaði. Í lið 2.1.0. er að finna samhljóða reglur og greinir í 1. og 2. tölul. B-liðar 17. gr. reglugerðar nr. 245/1963 með þeirri viðbót við 2. tölul. að kveðið er á um að matsverð heimanotaðs kjöts af sauðfé, sem telja skuli til tekna, sé ákvarðað með hliðsjón af heildsöluverði þessara afurða. Þá segir að með hliðsjón af þessum reglum hafi matsverð verið ákveðið á eftirtöldum búsafurðum til heimanotkunar. Liður 2.1.1. tekur til matsverðs afurða og uppskeru, liður 2.1.2. til matsverðs búfjár til frálags að meðtöldu slátri, liður 2.1.3. til matsverðs af veiði og hlunnindum og liður 2.1.4. til matsverðs kindafóðurs.

Að því virtu sem hér að framan er rakið þykir að því er varðar hækkun tekna á landbúnaðarskýrslu bera að líta til ákvæða 1. mgr. liðar 2.1.0., um teknamat í landbúnaði í skattmati ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 1993, þannig að miðað verði við almennt gangverð. Er sú regla og efnislega hliðstæð ákvæðinu í 1. mgr. 8. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt því ber að miða við sömu fjárhæð og stofn til útskatts hjá kæranda. Almennt gangverð liggur ekki fyrir með neinum ótvíræðum hætti í málinu. Af hálfu skattstjóra var til stuðnings áætlun hans vísað til þess að um lífdýr væri að ræða sem væntingar væru bornar til þrátt fyrir að tamning og þjálfun hefði ekki farið fram og að gera yrði ráð fyrir að unghross undir meðallagi yrðu ekki fyrir valinu þegar um tækifærisgjafir væri að ræða. Af hálfu kæranda er því haldið fram að mat skattstjóra sé alltof hátt þar sem ekki fái staðist að jafna saman útflutningsverði taminna hesta og verði ótaminna hrossa þar sem markaðsvirði sé vart til staðar. Undir rekstri málsins hefur að öðru leyti ekki neitt komið fram um gæði þeirra hrossa sem í málinu greinir, t.d. um ættfærslu.

Þegar þessir óvissuþættir eru metnir og að virtu því sem fram er komið um kæruefnið af hálfu málsaðila, tilvitnuðum laga- og reglugerðarákvæðum og eins og málið liggur fyrir að öðru leyti, þykir nærtækast að leggja skattmat ríkisskattstjóra á búpeningi til eignar í árslok 1993 til grundvallar tekjufærslu í landbúnaðarskýrslu og við hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu, sbr. og þrautavarakröfu kæranda, enda má og ætla að það svari til gjaldfærðrar bústofnsskerðingar að hluta þeirra. Skattmatsverð um búfé til frálags þykir ekki geta átt við í tilviki kæranda, enda ekki um slíkt að ræða.

Breyting skattstjóra þykir áfátt í því að hann hefur í áætlun sinni látið sitja við að meta umrædda tvo hesta, en undanskilið tvö tryppi. Þykir þetta og vera í andstöðu við rökstuðning hans fyrir áætluninni í kæruúrskurði. Þykir verða að leiðrétta þetta með úrskurði þessum. Skattmat fyrir hest á 5.–13. vetri nemur 35.290 kr. og tryppi á 2.–4. vetri 12.270 kr. og ákvarðast tekjuviðbót og hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu því með sömu fjárhæð eða samtals 95.120 kr.

3. Um hlutföllun innskatts vegna blandaðrar starfsemi. Eins og fram er komið hér að framan stundaði kærandi á umræddu tímabili bæði almennan búrekstur og rekstur ferðaþjónustu og er ágreiningslaust að um hafi verið að ræða blandaða starfsemi í skilningi laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. ákvæði II. kafla reglugerða nr. 81/1991, um innskatt. Þá er ágreiningslaust að búreksturinn og sá hluti ferðaþjónustunnar er snýr að fæðissölu hafi fallið undir virðisaukaskattsskyldan þátt í starfsemi kæranda, en útseld gisting og hestaleiga hafi á umræddu tímabili verið undanþegin virðisaukaskatti. Undir rekstri málsins hjá skattstjóra hefur ágreiningsefnið undir þessum kærulið verið hvort og þá að hve miklu leyti kærandi hafi vegna blandaðrar starfsemi sinnar á rekstrarárunum 1992 og 1993 oftalið innskatt vegna aðkeyptra aðfanga sem notuð voru bæði í hinum skattskylda hluta starfseminnar og þeim hluta starfseminnar sem undanþeginn var virðisaukaskatti. Undir rekstri málsins hjá skattstjóra var því haldið fram af hálfu kæranda að ekki hefði verið um sameiginleg innkaup að ræða á umræddu tímabili vegna skattskylds og undanþegins þáttar í starfsemi hans. Á það gat skattstjóri ekki fallist og áætlaði innskatt kæranda til lækkunar um 12.500 kr. rekstrarárið 1992 og um 40.000 kr. rekstrarárið 1993 og hækkaði rekstrargjöld um sömu fjárhæðir. Af gögnum málsins má ráða að skattstjóri hafi í boðunarbréfi sínu, dags. 27. febrúar 1995, haft í huga að ákvarða áætlunarfjárhæðir út frá hlutfalli tekna kæranda af þeim þætti í ferðaþjónustu sem undanþeginn var virðisaukaskatti af tekjum alls samkvæmt landbúnaðarskýrslu, að meðtalinni breytingu skattstjóra vegna eigin úttektar árið 1993. Þetta hlutfall var 8% fyrir árið 1992 og 11% fyrir árið 1993 og hugðist skattstjóri lækka innskatt um þau hlutföll. Í endurákvörðun skattstjóra hafa áætlunarfjárhæðir síðan miðast við liðlega 54% þannig hlutfallaðs innskatts. Efnislega voru forsendur skattstjóra fyrir breytingunni þrjár. Í fyrsta lagi var vísað til þess að af hestaleigu, sem teldist undanþegin starfsemi samkvæmt 2. gr. laga nr. 50/1988, leiddi, þrátt fyrir lítið umfang hennar, að sannanlega væri um sameiginleg aðföng að ræða í blandaðri starfsemi, þ.e. hvort sem um væri að ræða kaup á áburði eða dráttarvélum, þar sem „hestarnir" væru órofa þáttur í landbúnaðarstarfsemi kæranda. Í öðru lagi kvað skattstjóri ekki umdeilt að t.d. sími og raforka væru gjaldfærð og innsköttuð án tillits til blandaðrar starfsemi sem samrýmdist ekki 3. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Í þriðja lagi kvað skattstjóri kæranda ekki hafa staðið skil á umbeðnum afstemmingsblöðum, RSK 10.27.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að hin kærða breyting skattstjóra verði felld niður. Í tilefni kröfugerðar ríkisskattstjóra í málinu hefur kærandi hins vegar snúið við blaðinu að því leyti að á það er fallist að innskattur af hluta tilgreinds kostnaðar í landbúnaði rekstrarárið 1993 í kröfugerð ríkisskattstjóra verði hlutfallaður milli búrekstrar og ferðaþjónustu. Einnig er fallist á að hluti innskatts ferðaþjónustu vegna kostnaðar, svo sem auglýsingakostnaðar, eða 7.999 kr., árið 1992 og 11.945 kr. að frátöldum innskatti 1.404 kr. vegna kaupa á matarstelli og 2.794 kr. vegna kaupa á hrærivél eða 7.747 kr. árið 1993 verði hlutfallaður milli gistingar, sem sé undanþegin skattskyldu, og fæðissölu, sem sé skattskyld, miðað við heildarveltu ferðaþjónustu. Hlutfall fæðissölu hafi verið 24,7% á árinu 1992 og 23,5% á árinu 1993. Að öðru leyti er kröfugerð ríkisskattstjóra mótmælt af hálfu kæranda.

Áður en vikið verður nánar að ágreiningsefninu verður ekki hjá því komist að gera athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra. Þykir hún bæði hafa verið ómarkviss og tæpast reist á nægilega traustum grunni. Þannig var kæranda boðuð hin kærða breyting á þeirri einu forsendu að útfylling framlagðra afstemmingsblaða vegna blandaðrar starfsemi, RSK 10.27, væri svo áfátt að þau yrðu ekki lögð til grundvallar endurálagningu virðisaukaskatts án frekari rökstuðnings, sbr. bréf skattstjóra, dags. 27. febrúar 1995. Hér er til þess að líta að í undangenginni fyrirspurn fór skattstjóri aðeins fram á að fá frá kæranda umrædd eyðublöð útfyllt með vísan til þess að kærandi ræki blandaða starfsemi, en hvorki vefengdi né krafði kæranda frekari skýringa í þessu sambandi að öðru leyti. Þá er það fyrst í hinni kærðu endurákvörðun að skattstjóri færir í raun fram efnislegar forsendur fyrir breytingunni. Í ljósi málsgagna þykja önnur og þriðja forsenda skattstjóra ekki fá staðist og fyrstnefnda forsendan hér að framan þykir hafa verið ómarkviss bæði að formi og efni. Þannig virðist vægi umrædds lánshests, sem upplýst var í kæru til skattstjóra að hefði verið fenginn að láni endurgjaldslaust nokkrar vikur yfir sumartímann, hafa verið stórlega ofmetið í búrekstri kæranda í ljósi bústofnseignar hans. Að öðru leyti þykir skattstjóri ekki hafa gætt viðtekinnar skattframkvæmdar við ákvörðun heildartekna í hlutföllun innskatts, sbr. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar um innskatt og málavaxtalýsingu hér að framan, eða horft til ákvæða 1. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar vegna þess innskatts er teldust til aðfanga í blandaðri starfsemi kæranda. Ef skattstjóri mat það svo að innskattur vegna blandaðrar starfsemi kæranda umræddra ára væri offærður þá verður að telja að honum hafi borið að rökstyðja það áður en hann hratt hinni kærðu breytingu í framkvæmd. Og í því sambandi hafi skattstjóra borið að leiða fram þá rekstrarliði og fjárhæðir í því sambandi sem teldust vera innsköttuð aðföng vegna blandaðrar starfsemi sem hlutfalla bæri samkvæmt viðeigandi laga- og reglugerðarákvæðum. Einnig er til þess að líta að hvorki í endurákvörðun né kæruúrskurði skattstjóra fengu mótmæli kæranda í svari, dags. 10. mars 1995, viðhlítandi úrlausn. En í nefndu svari var m.a. lögð áhersla á og nánar skýrt að engin innkaup hefðu verið á rekstrarfjármunum, vörum eða þjónustu til sameiginlegra nota sem komið hefði fram á framlögðum afstemmingsblöðum, RSK 10.27. Engu að síður virðist skattstjóri hafa tekið mótmæli kæranda að hluta til greina þar sem fjárhæðir lækkuðu í liðlega 54% af áður boðuðum fjárhæðum í endurákvörðun án skýringa en sem telja verður að fullt tilefni hafi verið til að gefa svo kærandi mætti gera sér glögga grein fyrir málsástæðum til að gæta hagsmuna sinna. Þrátt fyrir annmarka sem þykja vera á málsmeðferð skattstjóra þykja þeir að virtum málavöxtum ekki eiga leiða til ómerkingar hinnar kærðu breytingar af þeim sökum og skal í því sambandi tekið fram að þess hefur ekki á neinu stigi málsins verið krafist af hálfu kæranda.

Hér þykir rétt, vegna þess sem hér að framan greinir og þess sem á eftir fer, að víkja að þeim laga- og reglugerðarákvæðum um virðisaukaskatt sem teljast varða ágreiningsefnið. Í 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, greinir að til innskatts á hverju tímabili, sbr. 24. gr., skuli telja virðisaukaskatt af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varði sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. hennar er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varði eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Á grundvelli nefndrar heimildar var í gildi á því tímabili sem hér um ræðir reglugerð nr. 81/1991, um innskatt, sem leyst var af hólmi með reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, er birtist í Stjórnartíðindum 28. maí 1993 og öðlaðist gildi þá þegar. Eru efnisákvæði reglugerðanna, sem hér þykja skipta máli, þau sömu varðandi ágreiningsefnið í máli þessu, þ.e. ákvæði II. kafla reglugerðarinnar er fjallar um innkaup sem ekki varða eingöngu sölu á skattskyldri vöru og þjónustu. Lúta ákvæði 3.–5. gr. að ákvörðun innskatts vegna blandaðrar starfsemi, en 6. gr. hefur að geyma reglur um innskatt þegar innkaup eru öðrum þræði til eigin nota. Í 3. gr. er m.a. kveðið á um að aðili sem hafi með höndum blandaða starfsemi, þ.e. starfsemi sem sé að hluta virðisaukaskattsskyld en að hluta undanþegin skattskyldu, sbr. 2. gr. laga nr. 50/1988, með síðari breytingum, geti talið til innskatts þann virðisaukaskatt sem falli á kaup hans á vörum og þjónustu, eftir því sem nánar er ákveðið í 4.–5. gr. reglugerðarinnar. Í 1. mgr. 4. gr. er kveðið á um að aðila með blandaða starfsemi sé heimilt að teknu tilliti til annarra ákvæða reglugerðarinnar að telja að fullu til innskatts virðisaukaskatt af vörum og þjónustu sem eingöngu sé keypt til nota við hinn skattskylda hluta starfseminnar. Í 2. mgr. 4. gr. er tekið fram að óheimilt sé að telja til innskatts virðisaukaskatt af vörum og þjónustu sem eingöngu varði hinn skattfrjálsa hluta starfsemi aðila með blandaða starfsemi. Í 1. mgr. 5. gr. er kveðið á um að virðisaukaskatt af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum og þjónustu, sem keypt sé til nota bæði vegna skattskylds þáttar í starfsemi aðila og skattfrjáls þáttar (blönduð not), sé heimilt að telja til innskatts í sama hlutfalli og sala skattskyldrar vöru og þjónustu (án virðisaukaskatts) hvers reikningsárs sé af heildarveltu ársins. Við þennan útreikning skuli ekki tekið tillit til sölu rekstrarfjármuna o.fl., sbr. 3. mgr. 11 gr. laga nr. 50/1988. Ákvæði 2. og 3. mgr. 5. gr. lúta að framkvæmd hlutföllunar, sbr. 1. mgr., innan reikningsárs og afstemmingar vegna síðasta tímabils ársins. Í 1. mgr. 6. gr. er kveðið á um ákvörðun innskatts þegar innkaup skattaðila eru bæði vegna sölu hans á skattskyldum vörum og þjónustu og til einkanota eða annarra nota sem ekki varði rekstur hans. Má þá telja virðisaukaskatt af slíkum innkaupum til innskatts að því leyti sem þau teljast varða virðisaukaskattsskyldan rekstur. Er í 2. mgr. 6. gr. kveðið á um að skattstjóri skuli taka mið af þeim reglum og þeirri framkvæmd sem mótast hafi við tekjuskattsálagningu þegar hann leggi mat á hvort innkaupum sé réttilega skipt milli skattskylds rekstrar og einkanota.

Víkur þá að kröfugerð ríkisskattstjóra sem er eins og fyrr greinir þríþætt. Í fyrsta lagi er þess krafist að af virðisaukaskatti vegna aðfanga til landbúnaðar verði 47.138 kr. á árinu 1992 og 27.420 kr. á árinu 1993 taldar vera vegna aðfanga til blandaðrar starfsemi. Telja verður að vegna mistaka sé fjárhæð ársins 1992 vantalin um 1.121 kr. og sé í reynd 48.259 kr. Telur ríkisskattstjóri að lækkun innskatts vegna blandaðrar starfsemi eigi að miðast við hlutfall veltu undanþeginnar starfsemi af heildarveltu búrekstrarins, sbr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, áður 5. gr. reglugerðar nr. 81/1991, um innskatt. Krafan, sem er án frekari rökstuðnings, lýtur að virðisaukaskatti (innskatti) vegna rafmagns- og símakostnaðar beggja áranna, tamningar á árinu 1992 og ýmsum kostnaði sundurliðað á sex liði á árinu 1993. Í öðru lagi er þess krafist að felldur verði niður frádráttur virðisaukaskatts (innskatts) á árinu 1992 að fjárhæð 29 kr. og á árinu 1993 að fjárhæð 3.997 kr. vegna kaupa á vettlingum og vinnufatnaði þar sem slíkur frádráttur sé óheimill sem einkakostnaður, sbr. 3. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Í þriðja lagi krefst ríkisskattstjóri þess að felldur verði niður frádráttur virðisaukaskatts af aðföngum ferðaþjónustu árin 1992 og 1993 að frátöldum virðisaukaskatti (innskatti) vegna fæðissölu sem beri að leiðrétta samkvæmt útreikningi í kröfugerð ríkisskattstjóra. Í þeim útreikningi hafa ríkisskattstjóra orðið á þau mistök að tekjufærð fæðissala í rekstrarreikningum ferðaþjónustu, sem er án virðisaukaskatts, er ranglega talin vera með virðisaukaskatti og afreiknuð um fjárhæð hans, en að öðru leyti er útreikningur málsaðila sá sami vegna gjaldfærslu hráefniskaupa og innskatts af þeim. Þá athugist að fjárhæð sem tilgreind er í kröfugerðinni sem innskattur ferðaþjónustu árið 1993 (20.717 kr.) er vantalin um innskatt í júní alls 4.182 kr. og um 431 kr. af innskatti uppgjörstímabilið júlí–desember vegna samlagningarvillu eða samtals um 4.613 kr. Tekið skal fram að samkvæmt ársreikningi 1993 og hreyfingarlista innskatts 1993 er gjaldfærsla hráefniskaupa 753 kr. lægri og færsla innskatts 513 kr. lægri en útreikningur í kröfugerð kæranda leiðir til. Krafa ríkisskattstjóra er rökstudd með vísan til þess að óheimilt sé að telja til innskatts virðisaukaskatt af aðföngum er varði óskattskylda starfsemi, sbr. 4. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Að þessu virtu telst umrædd krafa ríkisskattstjóra taka til innskatts 7.999 kr. árið 1992 og 16.640 kr. árið 1993 að gerðri leiðréttingu um 4.613 kr., sbr. að framan.

Af hálfu kæranda hefur í athugasemdum í tilefni kröfugerðar verið tekið tillit til samlagningarvillunnar en ekki fyrrnefndrar fjárhæðar 4.182 kr. og nefnds mismunar 513 kr. á reiknuðum innskatti 9.203 kr. og innskatti samkvæmt hreyfingarlista 8.690 kr. vegna hráefniskaupa árið 1993. Að þessu virtu teljast málsaðilar leggja til grundvallar sömu fjárhæðir, þ.e. 7.999 kr. árið 1992 og 16.640 kr. árið 1993, vegna þessa þáttar í kröfugerð ríkisskattstjóra.

Að virtum málavöxtum verður niðurstaða þessa úrskurðar sú að fella beri hina kærðu áætlun skattstjóra niður, en afstaða tekin til ágreiningsefnisins á grundvelli kröfugerðar ríkisskattstjóra að teknu tilliti til athugasemda af hálfu kæranda og tilvitnuðum ákvæðum laga og reglugerðar um virðisaukaskatt.

Af landbúnaðarskýrslum kæranda kemur fram að af heildarrafmagnskostnaði hvors árs hafi hlutfall gjaldfærslu verið 40% á árinu 1992 og 38,914% á árinu 1993. Þá var símakostnaður gjaldfærður með 10.632 kr. á árinu 1992 og 10.000 kr. á árinu 1993. Að virtum mótmælum kæranda, sbr. svar hans til skattstjóra, dags. 10. mars 1995, sem ekki hafa sætt efnislegri vefengingu hvorki af hálfu skattstjóra né ríkisskattstjóra, sem ítrekuð eru í tilefni kröfugerðar ríkisskattstjóra og framkominna skýringa að öðru leyti, er fyrsta þætti kröfugerðar ríkisskattstjóra synjað.

Öðrum þætti kröfugerðar ríkisskattstjóra þykir bera að vísa frá að því virtu að einstakir gjaldaliðir búrekstrar umrædd ár hafa ekki sætt vefengingu af hálfu skattstjóra og var breyting hans ekki rökstudd með vísan til ákvæða 6. gr. reglugerðar um innskatt.

Vegna þriðja þáttar í kröfugerð ríkisskattstjóra skal tekið fram að skoðun á framlögðum hreyfingarlista dagbókar vegna innskattaðra aðfanga með rekstrarreikningum ferðaþjónustu umrætt tímabil leiðir í ljós eftirfarandi sundurliðun annars innskatts en vegna hráefniskaupa fæðissölu: Á rekstrarárinu 1992 hefur verið talið til innskatts virðisaukaskattur vegna þurrkara 4.581 kr., þ.e. vegna helmingsnota í þágu rekstrar, slökkvitækis og vöruflutninga alls 576 kr. og vegna auglýsingar 2.842 kr., þ.e. kynningargjalds hjá Ferðaþjónustu bænda, eða samtals 7.999 kr. Á rekstrarárinu 1993 hefur verið talinn til innskatts virðisaukaskattur vegna fjögurra auglýsinga alls 7.207 kr., fatahengis 1.021 kr., eldhúsborðs 3.505 kr., eldhúsáhalda samkvæmt tveimur reikningum alls 2.113 kr., þ.e. vegna ótilgreindra eldhúsáhalda 709 kr. og matarstells 1.404 kr., og hrærivélar 2.794 kr., þ.e. vegna helmingsnota í þágu rekstrar, eða samtals 16.640 kr. Þess ósamræmis gætir í skýringum kæranda að í svari til skattstjóra, dags. 8. febrúar 1995, var tekið fram m.a. að gjaldfærð eldhúsáhöld 1993 væru einungis vegna seldrar gistingar, en í athugasemdum í tilefni kröfugerðar ríkisskattstjóra eru kaup á matarstelli auk hrærivélar sögð alfarið tilkomin vegna fæðissölu. Að virtum framkomnum skýringum kæranda á tilhögun gistingar og fæðissölu og um einstaka gjaldaliði telst virðisaukaskattur vegna auglýsinga vera vegna aðfanga í blandaðri starfsemi, sbr. 3. gr. reglugerða um innskatt. Virðisaukaskattur vegna hrærivélar og 709 kr. að hluta eldhúsáhalda telst vera vegna aðfanga í fæðissölu, en að öðru leyti telst hann vera vegna seldrar gistingar.

Á umræddu tímabili var gistiþjónusta undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og samkvæmt 4. mgr. tilvitnaðarar lagagreinar náði undanþágan aðeins til sölu eða afhendingar umræddrar þjónustu en ekki til aðfanga hennar, sbr. og 2. mgr. 4. gr. nefndra reglugerða um innskatt. Ríkisskattstjóri hefur sett þá verklagsreglu vegna skattskyldrar fæðissölu innan veggja heimilis, svo sem er í tilviki kæranda, að heimilt sé að gjaldfæra sem aðföng og telja sem stofn til innskatts 40% af útsöluverði hverrar máltíðar í stað útlagðs kostnaðar að hluta fæðissölunnar. Feli verklagsreglan í sér að með henni sé tekið tillit til alls kostnaðar sem falli til við matargerðina, svo sem vegna hráefnis, rekstrarvara í eldhúsi, orku og húsnæðiskostnaðar. Kemur verklagsregla þessi m.a. fram í leiðbeiningariti ríkisskattstjóra „Virðisaukaskattur í landbúnaði" (RSK 11.17), útgefnu í júlí 1990. Auðsætt er að verklagsreglunni er ætlað að mæta vandkvæðum á að meta hlut fæðissölu í aðföngum vegna sameiginlegs borðhalds heimilisfólks og gesta, sbr. ákvæði 1. mgr. 4. gr. og 6. gr. nefndra reglugerða um innskatt, en eins og fram er komið hefur kærandi beitt henni í virðisaukaskattsskilum sínum. Það leiðir af nefndri verklagsreglu að ekki heimilast frekari frádráttur innskatts og gjaldfærsla kostnaðarverðs en umrædd 40% regla felur í sér af aðföngum er teljast falla undir heimilishald.

Samkvæmt 1. mgr. 5. gr. nefndra reglugerða um innskatt heimilast virðisaukaskattur vegna blandaðra nota sem innskattur í sama hlutfalli og sala skattskyldrar vöru og þjónustu (án virðisaukaskatts) hvers reikningsárs er af heildarveltu ársins. Vegna hlutföllunar innskatts vegna blandaðrar starfsemi krefst kærandi þess að hlutfallið miðist við heildarveltu ferðaþjónustu þar sem umrædd aðföng séu eingöngu vegna hennar en óviðkomandi búrekstrinum. Krafa kæranda er að þessu leyti í samræmi við leiðbeiningar ríkisskattstjóra á bls. 17 í fyrrnefndu leiðbeiningariti, þar sem fjallað er um hlutföllun virðisaukaskatts (innskatts) m.a. vegna auglýsingakostnaðar ferðaþjónustubónda í því tilviki að veitingasala og gistirými eru auglýst í sömu auglýsingu. Allt að einu þykir ekki unnt á þessum grundvelli að víkja frá framangreindum fyrirmælum 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 193/1993, um innskatt, en sérstaklega skal tekið fram í því sambandi að kærandi skilar ekki sérstakri virðisaukaskattsskýrslu vegna ferðaþjónustu, sbr. ákvæði 5. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt framansögðu verður byggt á 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 81/1991 við hlutföllun virðisaukaskatts auglýsinga ferðaþjónustu við útreikning frádráttarbærs innskatts fæðissölu. Í umræddri hlutföllun verða lagðar til grundvallar fjárhæðir veltu samkvæmt landbúnaðarskýrslu hvors árs, að teknu tilliti til sundurliðunar tekna í rekstrarreikningi ferðaþjónustu, að meðtalinni hækkun tekna vegna eigin úttektar, sbr. niðurstöðu úrskurðar þessa um það kæruatriði. Tekið skal fram að ekki er hér litið til tekjuliða sem ekki verða taldir til heildarveltu í skilningi 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 81/1991, þ.e. bústofnsauka, beingreiðslna úr ríkissjóði, styrks frá Bjargráðasjóði og greiðslu frá Pósti og sína. Að þessu virtu telst heildarvelta árið 1992 hafa verið 1.793.991 kr., þar af skattskyld velta 1.550.097 kr. eða 86% og 1.823.104 kr. árið 1993, þar af skattskyld velta 1.517.516 kr. eða 83%. Miðað við þessi hlutföll og virðisaukaskatt auglýsinga vegna blandaðrar starfsemi lækkar innskattur um 398 kr. í 2.444 kr. árið 1992 og um 1.225 kr. í 5.982 kr. árið 1993. Þá leiðir af framansögðu að fella beri niður annan innskatt gistingar 5.157 kr. árið 1992 og 5.235 kr. árið 1993, en hækkun rekstrargjalda vegna niðurfellds innskatts verður 5.555 kr. gjaldárið 1993 og 6.460 kr. gjaldárið 1994. Ennfremur að fella beri niður innskatt alls 4.198 kr. og gjaldfærslu alls 17.143 kr. vegna matarstells og hrærivélar sem aðfanga í fæðissölu.

Því er beint til skattstjóra að taka til úrskurðar óafgreidda leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts kæranda vegna tímabilsins júlí–desember 1993, sem er meðal málsgagna, sbr. að framan.