Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 19. maí 1995, óskaði skattstjóri gagna og ítarlegra skýringa varðandi skattframtal kærenda árið 1994 vegna vaxtagjalda að fjárhæð 367.951 kr. af lánum sem tekin hefðu verið vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota og upplýsinga um tengsl hverrar einstakrar lántöku við íbúðarkaup eða byggingu íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Að fengnum gögnum boðaði skattstjóri kærendum með bréfi, dags. 19. júní 1995, niðurfellingu vaxtagjalda af lánum sem tekin hefðu verið á árunum 1991, 1992 og 1993, sbr. greinargerð um vaxtagjöld, RSK 3.09, meðfylgjandi skattframtölum kærenda gjaldárin 1992, 1993 og 1994, þar sem ekki yrði séð að um réttmæt vaxtagjöld væri að ræða, sbr. C-lið 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Forsendur skattstjóra voru þær að fyrirspurn um tengsl lána við íbúðaröflun hefði ekki verið svarað, eftirstöðvar lána vegna öflunar íbúðarhúsnæðis hefðu samkvæmt skattframtölum kærenda hækkað úr 102.620 kr. í árslok 1990 í 2.124.829 kr. í árslok 1991 og samkvæmt umsókn um lækkun tekjuskattsstofns skv. 66. gr. laga nr. 75/1981 sem fylgt hefði skattframtali kærenda 1992 hefðu þau tekið á sig greiðslur og skuldir alls 900.000 kr. vegna dóttur sinnar og tengdasonar. Lántökur kærenda árin 1991, 1992 og 1993 virtust því ekki tengjast öflun íbúðarhúsnæðis þeirra heldur virtist vera um að ræða lántökur vegna dóttur þeirra. Boðaði skattstjóri lækkun vaxtagjalda í reit 87 á framtölum kærenda úr 224.700 kr. (sic) í 43.143 kr. (sic) gjaldárið 1992, úr 357.112 kr. í 67.063 kr. (sic) gjaldárið 1993 og úr 367.951 kr. í 62.401 kr. gjaldárið 1994.

Umboðsmaður kærenda andmælti boðuðum breytingum með bréfi til skattstjóra, dags. 27. ágúst 1995. Taldi hann að á skattframtali kærenda 1990 hefði ekki verið gerð fullnægjandi grein fyrir skuldum þeirra. Hinn 10. janúar 1990 hefði verið gert fjárnám í íbúð kærenda. Á þeim tíma hefðu þau skuldað sex tilgreind lán sem tekin hafi verið á tímabilinu 12. apríl 1989 til 1. júní 1990 (sic) að upphaflegu nafnvirði 1.285.900 kr. Ekkert þessara lána kæmi fram á framtölum þeirra 1990 eða 1991. Í ársbyrjun 1991 hefðu kærendur fengið 1.500.000 kr. lán frá Íslandsbanka hf. og gert upp eigin vanskil ásamt 900.000 kr. vegna dóttur sinnar. Afkoma kærenda hefði ekki nægt þeim til að eignast eigið íbúðarhúsnæði. Skuldir hefðu því lent í vanskilum og skuldbreytingum en erfitt væri að rekja núverandi skuldir til öflunar eigin húsnæðis. Rakti umboðsmaðurinn kostnað sem fallið hefði á kærendur umfram venjuleg heimilisútgjöld ásamt heilsuleysi kæranda A. Þá taldi hann að skuldir sem fallið hefðu á kærendur vegna dóttur þeirra tengdust öflun hennar á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Með bréfi, dags. 28. nóvember 1995, endurákvarðaði skattstjóri vaxtabætur kærenda 1992, 1993 og 1994. Auk þeirra breytinga sem boðaðar höfðu verið felldi hann vaxtagjöld af láni sem tekið var árið 1989 úr stofni til ákvörðunar vaxtabóta.

Umboðsmaður kærenda mótmælti gerðum breytingum með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 27. desember 1995. Taldi hann að allar forsendur hefðu verið til staðar í framtölum kærenda undanfarin ár til vefengingar og heimild skattstjóra til breytinga væri því takmörkuð við tvö ár. Ríkisskattstjóri tók bréf þetta til afgreiðslu á grundvelli heimilda sem honum eru veittar í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 og synjaði erindinu með bréfi, dags. 20. júní 1996. Með bréfi, dags. 2. júlí 1996, mótmælti umboðsmaður kærenda þeirri afgreiðslu. Bréfið hefði borist í kærufresti til skattstjóra og hefði ríkisskattstjóra borið að framsenda skattstjóra það til afgreiðslu. Í framhaldi af því framsendi ríkisskattstjóri skattstjóra málið með bréfi, dags. 21. ágúst 1996.

Með kæruúrskurði, dags. 17. september 1996, hafnaði skattstjóri að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hefði átt við tilvik kærenda. Taldi hann að ekki hefði verið heimilt að breyta framtölum kærenda fyrir álagningu samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 en slíkt væri forsenda þess að 2. mgr. 97. gr. sömu laga ætti við. Ekki yrði ráðið af framtölum kærenda eða fylgigögnum þeirra einum saman hvort umrædd lán hefðu raunverulega verið í tengslum við íbúðaröflun kærenda eins og þeir hefðu haldið fram með tilgreiningu lánanna í greinargerð um vaxtagjöld af lánum vegna öflunar íbúðarhúsnæðis. Fram kom hjá skattstjóra að á skattframtölum kærenda 1986 til 1990 hefðu verið tilgreind lán að eftirstöðvum innan við 100.000 kr. Engin greinargerð um vaxtagjöld hefði fylgt skattframtali kærenda 1991 en skuldir vegna íbúðaröflunar hefðu verið taldar að eftirstöðvum 102.620 kr. og aðrar skuldir að eftirstöðvum 965.242 kr. Samkvæmt skattframtali 1992 hefðu tilgreindar íbúðarskuldir verið orðnar 2.124.829 kr. Rakti skattstjóri ákvæði C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 og kvað lán frá Veðdeild Landsbanka Íslands og lán frá Lífeyrissjóði Dagsbrúnar sem tekin hefðu verið árið 1980 einu lán kærenda sem uppfylltu þar greind skilyrði. Staðfesti hann því ákvörðun sína.

Með kæru, dags. 14. október 1996, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar og krafist þess aðallega að réttur kærenda til vaxtabóta verði viðurkenndur enda séu skuldir þeirra og vaxtagjöld tengd baráttu þeirra við að halda húsnæði sem keypt hafi verið 1968. Ekki megi láta kærendur gjalda óhæfra aðstoðarmanna sem hafi haldið þann veg á málum þeirra að leiði til sviptingar vaxtabóta. Ekki sé unnt að rekja tilurð skulda frekar en gert hafi verið. Varakrafa kærenda er að ákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi að því er taki til annarra ára en tveggja næstu ára fyrir endurákvörðun skattstjóra, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Kærendur hafi búið í sama húsnæði frá árinu 1968 og ekki fest kaup á húsnæði síðan. Skattstjóri hafi því eins og fram komi í kæruúrskurði haft undir höndum öll gögn varðandi málið, sbr. tilvísun hans í framtöl aftur til 1986. Því hafi mátt vera ljóst af greinargerðum með skattframtölum 1992, 1993 og 1994 að þau tengdust ekki kaupum nýs húsnæðis.

Með bréfi, dags. 2. maí 1997, hefur ríkisskattstjóri f.h. gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.

II.

Umboðsmaður kærenda hefur gert þá varakröfu að skattstjóra hafi vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, verið óheimilt að breyta vaxtabótum þeirra nema vegna tveggja næstliðinna tekjuára. Verður sú krafa fyrst tekin til úrlausnar. Samkvæmt nefndu lagaákvæði er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. dómar 14. febrúar 1996 (H 1996:470), 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 [ST 1997:21] og 30. október 1997 í málunum nr. 52/1997 [ST 1997:158] og 97/1997 [ST 1997:159]. Samkvæmt dómum þessum ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Í dómi í síðastnefnda málinu tók Hæstiréttur m.a. fram að við skýringu á þessu ákvæði yrði að líta til ákvæða 95. gr. laganna og þess hvað skattyfirvöld hafi skamman tíma til að fara yfir framtöl og fylgigögn og gera sínar leiðréttingar áður en réttur til endurákvörðunar er liðinn. Samkvæmt tilvitnuðu ákvæði í 95. gr. laga nr. 75/1981 getur skattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi.

Í C-lið 69. gr. laga nr. 75/1981, sem fjallar um vaxtabætur, hefur verið og er ákvæði þess efnis að til vaxtagjalda sem stofns til útreiknings vaxtabóta, er ekki heimilt að telja vexti af lánum til skemmri tíma en tveggja ára nema í næstu fjögur ár frá kaupári íbúðar til eigin nota eða sjö ár frá upphafi byggingar slíkrar íbúðar. Kærendur keyptu íbúðarhúsnæði sitt árið 1968. Kemur því til skoðunar hvort vaxtagjöld þau sem kærendur tilgreindu sem stofn til vaxtabóta hafi verið af lánum til skemmri tíma en tveggja ára, en eftir úrskurðaframkvæmd hefur verið talið að unnt sé að leiðrétta vaxtaframtal vegna offærðra lána af því tagi, sbr. áðurnefnd ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981.

Skattframtölum kærenda umrædd gjaldár fylgdu greinargerðir um vaxtagjöld af lánum til öflunar á íbúðarhúsnæði til eigin nota (RSK 3.09). Á greinargerð sem fylgdi skattframtali 1993, er m.a. gerð grein fyrir láni nr. X sem er til eins og hálfs árs. Að öðru leyti var á umræddum árum um að ræða lán þar sem lánstími var tilgreindur a.m.k. tvö ár. Að þessu virtu verður að telja að fyrir skattstjóra hafi legið nægilega skýrar upplýsingar varðandi lán nr. X og lengd lánstíma í því sambandi, og hafi frestákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 því girt fyrir þær breytingar sem skattstjóri gerði á þessum vaxtagjöldum. Eru breytingar skattstjóra að því er varðar vaxtagjöld af þessu láni gjaldárið 1993 að fjárhæð 10.735 kr. felldar úr gildi. Hins vegar verður ekki talið að fyrir skattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 varðandi aðrar lántökur, þannig að skattstjóri hafi verið bundinn af nefndum frestákvæðum 2. mgr. 97. gr. laganna. Kröfu kærenda er því hafnað að öðru leyti en því sem að framan greinir, enda fór endurákvörðun skattstjóra fram innan þeirra tímamarka sem getur í 1. mgr. 97. gr. nefndra laga.

Í bréfi sínu 19. júní 1995 boðaði skattstjóri kærendum lækkun vaxtabóta vegna niðurfellingar vaxtagjalda af lánum teknum á árunum 1991, 1992 og 1993. Í endurákvörðun sinni, dags. 28. nóvember 1995, felldi skattstjóri einnig niður vaxtagjöld af láni sem tekið hafði verið árið 1989. Fékk sú breyting skattstjóra ekki staðist og er sú breyting skattstjóra felld úr gildi. Kærendur þykja ekki hafa gert þá grein fyrir lántökum sínum á árunum 1991, 1992 og 1993 að fallist verði á að um sé að ræða lán til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, sbr. C-lið 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kröfum þeirra er því hafnað.