Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Forsaga máls þessa er sú að með bréfi, dags. 27. ágúst 1993, óskaði skattstjóri eftir því við kæranda að hann léti í té skýringar og gögn varðandi lækkun á söluverði útgáfuréttar er kærandi seldi til X hf. á árinu 1990, þar sem á skattframtali kæranda 1993 væri gjaldfærð lækkun á söluverði útgáfuréttarins að fjárhæð 54.000.000 kr. Að mótteknum svörum og gögnum frá umboðsmanni kæranda er fylgdu með bréfi hans, dags. 20. september 1993, tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 21. október 1993, að hann hefði í hyggju að fella niður gjaldfærða lækkun á söluverði af rekstrarreikningi kæranda 1992 og endurákvarða álagningu opinberra gjalda hans gjaldárið 1993 í samræmi við það. Af hálfu kæranda var fyrirætlan skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 2. desember 1993.

Með bréfi, dags. 25. október 1995, krafði skattstjóri kæranda skýringa á því hvað fælist í liðnum „skuldabréf til lengri tíma en eins árs og aðrar langtímakröfur“ í ársreikningum áranna 1988 til og með 1993, og óskaði eftir skýringum kæranda á gjaldfærðum fyrningum og lagði jafnframt fyrir kæranda að sundurliða gjaldfærðar fyrningar skv. 32. gr. laga nr. 75/1981 á rekstrarreikningum áranna 1989 til og með ársins 1994. Að mótteknu svari umboðsmanns kæranda, dags. 24. nóvember 1995, tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 28. nóvember 1995, að hann hefði í hyggju að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 1990, 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995. Skattstjóri felldi framangreint boðunarbréf úr gildi með bréfi, dags. 6. desember 1995, og boðaði kæranda jafnframt að nýju að hann hefði í hyggju að endurákvarða opinber gjöld hans framangreind ár. Umboðsmaður kæranda mótmælti fyrirætlan skattstjóra með bréfi, dags. 15. desember 1995. Með bréfi, dags. 19. desember 1995, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði hrundið boðuðum breytingum í framkvæmd. Af hálfu kæranda var endurákvörðuninni mótmælt með kæru, dags. 16. janúar 1996, og greinargerð, dags. 23. febrúar 1996. Skattstjóri kvað upp kæruúrskurð, dags. 12. nóvember 1996.

Þann 28. september 1994 kvað yfirskattanefnd upp úrskurð nr. 799/1994 vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1986, 1987, 1988 og 1989. Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 15. febrúar 1996 var kröfu kæranda um að framangreindur úrskurður yfirskattanefndar yrði felldur úr gildi hafnað. Kærandi áfrýjaði þeim dómi til Hæstaréttar sem staðfesti niðurstöðu héraðsdóms með dómi 13. febrúar 1997 [ST 1997:22].

II.

Með kæru, dags. 6. desember 1996, og greinargerð, dags. 20. janúar 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið máli þessu til yfirskattanefndar. Þá liggja fyrir í málinu athugasemdir umboðsmanns kæranda sem bárust yfirskattanefnd með bréfi hans, dags. 7. nóvember 1997, í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra. Málavöxtum er ítarlega lýst í gögnum málsins og vísast til þeirra að því leyti sem ekki verður rakið hér. Eftirfarandi ágreiningsefni sæta kæru til yfirskattanefndar:

1. Skattstjóri hækkaði verðbreytingatekjur kæranda samkvæmt 53. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um 7.149.477 kr. í rekstrarreikningi 1990, 2.332.108 kr. í rekstrarreikningi árið 1991, 482.227 kr. í rekstrarreikningi 1992, 901.962 kr. í rekstrarreikningi 1993 og 542.176 kr. í rekstrarreikningi 1994. Ákvörðun sína byggði skattstjóri á úrskurði yfirskattanefndar nr. 799/1994 varðandi álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1986, 1987, 1988 og 1989. Vísaði skattstjóri til þess að í tilvitnuðum úrskurði yfirskattanefndar hefði verið komist að þeirri niðurstöðu að skuldabréf sem aðalhluthafi kæranda gaf út til kæranda vegna hlutafjárhækkunar á árunum 1985, 1987 og 1988 teldust eigi til hlutafjáraukningar í skattalegu tilliti, en um hefði verið að ræða lán að fjárhæð 2.400.000 kr. á árinu 1985 til sex ára, 30.000.000 kr. lán frá árinu 1987 til 17 ára og 12.000.000 kr. lán frá árinu 1988 til 14 ára. Taldi skattstjóri að af úrskurði yfirskattanefndar leiddi að fella bæri framangreind skuldabréf út úr stofni til útreiknings verðbreytingafærslu samkvæmt 53. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og kæmu þau því ekki til útreiknings á verðbreytingafærslum í rekstrarreikningum kæranda umrædd ár. Skattstjóri vísaði frá sem órökstuddri kröfu kæranda um að tekið yrði tillit til þess að umrædd skuldabréf hefðu verið vísitölutryggð frá ársbyrjun 1990 og því bæri að taka tillit til tekjufærðra verðbóta vegna þeirra í ársreikningum umrædd ár. Benti skattstjóri á að skuldabréfin væru vaxtalaus og óverðtryggð og hefði kærandi engin gögn lagt fram sem sýndu fram á vísitölutryggingu þeirra.

Af hálfu kæranda er í kæru til yfirskattanefndar gerð sú krafa að synjun skattstjóra um leiðréttingar vegna tekjufærðra verðbóta af umræddum skuldabréfum verði felld úr gildi þar sem skattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni. Verði ekki á það fallist er þess krafist að verðbætur þessar verði felldar niður með vísan til fyrirliggjandi gagna. Ekki virðist gerð athugasemd við breytingar á verðbreytingarfærslum nema Hæstiréttur dæmi umræddar lánveitingar gildar. Af hálfu kæranda er aðalkrafa hans á því byggð að slíkir annmarkar hafi verið á framangreindri ákvörðun skattstjóra að fella beri hana úr gildi. Bendir umboðsmaður kæranda á að skattstjóri hafi hafnað kröfum kæranda um niðurfellingu verðbótatekna án þess að krefja kæranda um frekari gögn. Á skattstjóra hvíli rannsóknarskylda og beri honum að sjá til þess að mál sé nægilega upplýst áður en hann tekur ákvörðun sína. Skattstjóri hafi ekki krafið kæranda um skýringar á hvernig liðurinn vaxtatekjur og verðbætur í ársreikningum umrædd ár væri tilkominn, hvaða lánum tekjurnar tengdust, upphæð þeirra miðað við einstök lán o.s.frv. Þess í stað hafi skattstjóri hafnað kröfum kæranda vegna vanreifunar en engar athugasemdir gert við útreikning kæranda á verðbótahækkun lánanna eða færslu þeirra í ársreikninga. Efnislega er af hálfu kæranda ekki gerð athugasemd við þá ákvörðun skattstjóra að hækka verðbreytingafærslur í ársreikningum kæranda, nema Hæstiréttur komist að þeirri niðurstöðu að umræddar lánveitingar hafi verið gildar. Varakrafa kæranda er hins vegar á því byggð að verðbótatekjur sem kærandi kveðst hafa fært af skuldabréfunum í ársreikninga umrædd ár verði bakfærðar, en tekjufærðar verðbætur rekstrarárið 1990 hafi numið 3.675.005 kr., 2.927.417 kr. rekstrarárið 1991, 431.718 kr. rekstrarárið 1992, 862.216 kr. rekstrarárið 1993 og 364.924 kr. rekstrarárið 1994. Hefur umboðsmaður kæranda upplýst að í kjölfar athugunar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda á árunum 1989 til 1991 hafi kærandi ákveðið að reikna verðbætur á lánin miðað við breytingar á lánskjaravísitölu frá upphafi lánstíma hvers láns til ársloka viðkomandi árs og hafi verðbæturnar verið færðar til hækkunar á lánunum. Þetta hafi kærandi gert þar sem bréfin hafi verið verðbóta- og vaxtalaus og því hafi hann talið hugsanlegt að gildi lánveitingarinnar yrði vefengt. Með kæru til yfirskattanefndar fylgdu útreikningar á verðbótum umræddra skuldabréfa. Með útreikningunum fylgja yfirlýsingar löggiltra endurskoðenda um að þeir hafi reiknað verðbæturnar út og fært þær í bókhald og ársreikninga kæranda árin 1990 til 1994.

2. Í endurákvörðun skattstjóra var söluhagnaður kæranda vegna sölu á fyrnanlegum eignum samkvæmt skattframtali hans árið 1991 ákvarðaður 106.132.696 kr. Í bréfi til skattstjóra, dags. 15. desember 1995, setti umboðsmaður kæranda fram þá kröfu að kæranda yrði heimilað að fyrna nánar tilgreindar eignir vegna þessa söluhagnaðar, sbr. 44. gr. laga nr. 75/1981. Með bréfinu fylgdu útreikningar kæranda vegna aukafyrninga nokkurra fasteigna kæranda rekstrarárið 1990 og leiðréttingar á fyrningum og söluhagnaði í rekstrarreikningum áranna 1991 til og með 1994. Skattstjóri féllst á gjaldfærslu aukafyrninga vegna fasteigna kæranda að A, B og C og leiðréttingar á fyrningum og söluhagnaði framangreind ár. Hins vegar féllst skattstjóri ekki á aukafyrningu á fasteigninni að D þar sem ekki væri um að ræða fyrnanlega eign í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Benti skattstjóri á að engin fyrning hefði verið færð af fasteigninni í rekstrarreikningi 1990 og hefði fasteignin því ekki verið notuð í tekjuöflunarskyni á árinu 1990. Í kæruúrskurði tók skattstjóri fram að ákvæði reglugerðar nr. 171/1984 ættu einungis við um mannvirki sem notuð væru til atvinnurekstrar, sbr. 6. tölul. b-liðs 1. gr. reglugerðarinnar. Kærandi hefði keypt fasteignina D þann 1. febrúar 1990 af stjórnarformanni kæranda sem hefði eftir sem áður búið í húsinu. Eignin hefði ekki verið fyrnd á árinu 1990 en síðar verið fyrnd almennri fyrningu. Eins og fram hefði komið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 799/1994, hefðu afnot kæranda að D falist í umráðum að geymslu og bílskúr í húsnæðinu og þá hefði komið fram að innréttað hefði verið í húsinu fundarherbergi og skrifstofa til nota fyrir kæranda. Yfirskattanefnd hefði talið kostnað vegna fundaraðstöðu og skrifstofu til persónulegs kostnaðar stjórnarformanns kæranda en hins vegar fallist á gjaldfærslu kostnaðar vegna geymsluaðstöðu kæranda í húsinu. Taldi skattstjóri að ekki hefði orðið breyting á aðstöðu kæranda í umræddu húsnæði við eigendaskiptin og yrði að telja líklegt að um sams konar fyrirkomulag á afnotum kæranda að húsnæðinu hefði verið að ræða eftir eigendaskiptin og vísaði til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 625/1996 í því sambandi sem fylgdi kæruúrskurði skattstjóra. Þá benti skattstjóri á að til þess að heimilt væri að draga fyrningu af fasteign frá tekjum, sbr. 32. gr. laga nr. 75/1981, yrði fasteignin að vera notuð til öflunar tekna í atvinnurekstri, þ.e. í þágu þeirrar starfsemi sem fælist í öflun reglubundinna tekna. Kærandi hefði ekki sýnt fram á að hann hefði haft einhverjar rekstrartekjur af ofangreindri fasteign á árinu 1990. Taldi skattstjóri að með því að fasteignin að D teldist ekki fyrnanleg eign í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981 væri ekki til staðar heimild til að nýta ákvæði 44. gr. laganna um aukafyrningu.

Af hálfu kæranda er í kæru til yfirskattanefndar gerð sú krafa aðallega að ákvörðun skattstjóra vegna þessa kæruliðar verði felld úr gildi. Efnislega gerir hann þá kröfu aðallega að honum verði heimilað að fyrna fasteignina D sérstakri fyrningu samkvæmt 13. gr., sbr. 44. gr. laga nr. 75/1981, en til vara krefst hann þess að honum verði heimiluð fyrning á þeim hluta eignarinnar sem óvefengt sé af skattyfirvöldum að notaður sé í þágu rekstrar kæranda. Kröfu um ógildingu byggir kærandi á því að skattstjóri hafi brotið gegn andmælarétti kæranda og ekki gætt þeirrar rannsóknarskyldu sem á skattstjóra hvílir. Séu því slíkir annmarkar á ákvörðun skattstjóra samkvæmt þessum kærulið að hvor annmarki um sig eða báðir saman eigi að varða ógildi ákvörðunar skattstjóra. Brot skattstjóra á andmælarétti telur umboðsmaður hans felast í „ruglandahætti“ í ákvörðun skattstjóra. Þannig átti kærandi sig ekki á því hvort skattstjóri telji fasteignina D fyrnanlega eign eða ekki, eða hvort hún hafi einungis ekki verið fyrnanleg á árinu 1990, þar sem notkun hennar til öflunar tekna hafi ekki verið hafin í lok þess árs, sbr. 33. gr. laga nr. 75/1981. Þá átti kærandi sig ekki á því hvort félögum sé óheimilt að eiga eignir sem látnar eru eigendum þeirra í té til fullra umráða eða hvort slíkt eignarhald sé bundið einhverjum skilyrðum. Brot skattstjóra á rannsóknarskyldu telur umboðsmaður kæranda felast í því að skattstjóri hafi gefið sér að engin breyting hafi orðið á högum aðaleiganda kæranda við sölu á íbúðarhúsnæði hans til kæranda og að aðstæður hans og þess aðila sem um ræðir í úrskurði yfirskattanefndar nr. 625/1996 séu algerlega hliðstæðar.

Efniskröfu kæranda til stuðnings bendir umboðsmaður hans á að starfsmannabústaðir, þ.e. vistarverur sem atvinnurekandi lætur starfsmönnum í té hafi almennt verið álitnir varanlegir rekstrarfjármunir, þ.e. eignir sem notaðar eru til öflunar tekna í atvinnurekstri og sem rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur. Starfsmannabústaðir séu því fyrnanlegir svo sem skýrt komi fram í reglugerð nr. 483/1994 um frádrátt frá tekjum í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. 1. tölul. a-lið 9. gr. og 3. tölul. e-liðar um vinnubúðir. Fyrning sé óháð því hvort starfsmaður greiðir fyrir afnotin eða ekki, heldur sé litið á húsnæðið á hliðstæðan hátt og vörugeymslu eða verksmiðjuhús og sé því nóg að sá sem afnot hefur af húsnæðinu taki þátt í tekjuöflun atvinnurekanda til að húsnæðið teljist fyrnanleg eign. Þá bendir umboðsmaður kæranda á að fyrning starfsmannabústaða hefjist á því ári þegar hann er tekinn í notkun við öflun tekna, sbr. 33. gr. laga nr. 75/1981. Enginn ágreiningur sé í málinu um að starfsmaður kæranda hafi búið að D í 11 mánuði á árinu 1990 og hafi honum verið reiknuð hlunnindi vegna þeirra afnota, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur og úrskurði yfirskattanefndar hafi kæranda verið heimilað að gjaldfæra rekstrarkostnað vegna umrædds íbúðarhúsnæðis fyrir þann tíma og sé því engin spurning um að notkun umræddrar eignar hafi verið hafin á árinu 1990 til öflunar tekna í merkingu 33. gr. laganna. Bendir umboðsmaður kæranda á að kærandi byggi kröfu sína á 13. gr., sbr. 44. gr. laga nr. 75/1981 en samkvæmt þeirri grein sé heimilt að fyrna eignir sem eru fyrnanlegar, sbr. 32. gr. laganna. Til að slík fyrning sé heimil sé því nóg að viðkomandi eignir séu fyrnanlegar, eða að fyrnanlegra eigna hafi verið aflað innan tveggja áramóta frá sölu, eigi skattaðili ekki fyrnanlegar eignir þegar sala fer fram. Þurfi notkun viðkomandi eigna til öflunar tekna í atvinnurekstri aðila því ekki að vera hafin til að hin sérstaka fyrning söluhagnaðar sé heimil. Það skipti því ekki máli við úrlausn málsins hvort almenn fyrning hafi verið færð af D á árið 1990 eða ekki. Loks bendir umboðsmaður kæranda á það að ekki séu í lögum neinar takmarkanir á fyrningarfrádrætti íbúðarhúsnæðis í eigu lögaðila að uppfylltum skilyrðum 32. og 33. gr. laga nr. 75/1981. Skipti því ekki máli af hverjum lögaðili kaupir eignina og sé því ekki unnt að synja lögaðila um fyrningu eignarinnar eða um frádrátt á öðrum rekstrarkostnaði vegna hennar af því að eignin er notuð áfram af fyrri eiganda hennar eftir kaupin. Gildi því um frádrátt rekstrarkostnaðar vegna slíkra eigna sömu reglur og þegar um aðrar rekstrareignir lögaðila sé að ræða. Umboðsmaður kæranda mótmælir því sérstaklega að skattstjóri byggi á því að málsatvik í máli kæranda séu sambærileg og lýst er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 625/1996. Telur hann að þar skilji á milli að tilgangur með rekstri kæranda sé meðal annars fasteignarekstur, sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár, kærandi nýti um 38% af umræddu húsnæði í þágu kæranda, aðaleiganda kæranda séu reiknuð hlunnindi af afnotum hans af húsinu og þá hafi kærandi gjaldfært rekstrarkostnað af umræddu húsnæði frá árinu 1990 með fullri vitneskju skattstjóra, án þess að nokkrar athugasemdir hafi verið gerðar við þann frádrátt, sbr. fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 27. ágúst 1993.

3. Í árslok 1989 stofnaði aðaleigandi kæranda útgáfufyrirtækið X hf. Með kaupsamningi 15. desember 1989 seldi kærandi X hf. allan rekstur tengdan útgáfustarfsemi kæranda fyrir 122.000.000 kr. Samkvæmt kaupsamningi skyldi kaupverðið greitt með yfirtöku skulda og útgáfu hlutabréfa, annars vegar til kæranda og hins vegar til sölu á almennum markaði. Þann 29. desember 1992 gerðu kærandi og X hf. með sér samkomulag um að vegna breyttra forsendna skyldi verðmæti útgáfuréttarins lækka um 54.000.000 kr. og gjaldfærði kærandi þá fjárhæð í rekstrarreikningi 1992. Skattstjóri felldi niður gjaldfærða lækkun söluverðsins í rekstrarreikningi 1992 á þeirri forsendu að kæranda hefði ekki verið heimilt með tilliti til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 að færa lækkun söluverðs á útgáfuréttinum til frádráttar skattskyldum tekjum sínum samkvæmt 1. tölul. 31. gr. sömu laga í rekstrarreikningi 1992. Benti skattstjóri á að samkomulag aðila um lækkunina væri tortryggilegt og ætti sú tortryggni rætur í því að sömu samningsaðilar hefðu staðið að báðum samningunum. Í raun hefði einn maður tekið ákvörðun um lækkunina, en hann væri einn eigandi kæranda og hann og eiginkona hans ættu 82% í X hf. Yrði því ekki annað séð en að um væri að ræða málamyndagerning í þeim tilgangi að koma hagnaði af rekstri kæranda undan skattlagningu í ljósi þess rekstrartaps sem varð af rekstri X hf. á árunum 1990, 1991 og 1992. Við álagningu 1993 hefði ónotað tap X hf. frá fyrri árum numið 39 milljónum króna en hin tekjufærða lækkun söluverðs hjá X hf. hefði haft þau áhrif að um 21 milljón króna hagnaður varð af rekstri þess 1992. Með lækkun söluverðsins hefði því hluti af fjárhæð taprekstrar X hf. verið fluttur til frádráttar hagnaði af rekstri kæranda. Þá benti skattstjóri á að hlutabréf í X hf. hefðu selst á árinu 1992 á genginu 1,13 og gæfi slíkt ekki tilefni til að ætla að færa þyrfti niður söluverð útgáfuréttar um hér um bil helming á árinu 1992. Taldi skattstjóri að svo virtist sem lækkun söluverðs útgáfuréttarins hefði í raun verið gjaldfærsla á lækkun hlutabréfaeignar kæranda í X hf.

Af hálfu kæranda er í kæru til yfirskattanefndar gerð sú krafa aðallega að ákvörðun skattstjóra um lækkun á gjaldfærslu þessari verði felld úr gildi en til vara að gjaldfærsla kæranda vegna lækkunar söluverðs útgáfuréttar standi óbreytt í rekstrarreikningi kæranda gjaldárið 1993. Krafa um að ákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi er annars vegar á því byggð að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi staðið endurákvörðun skattstjóra í vegi og hins vegar á því að skattstjóri hafi ekki gætt upplýsingaskyldu sinnar gagnvart kæranda. Bendir umboðsmaður kæranda á að lækkun á söluverði útgáfuréttarins hafi verið gerð í desember 1992 og verið færð sem sérstakur liður til gjalda í rekstrarreikningi 1992. Ennfremur hafi verið gerð sérstök grein fyrir lækkuninni í skýringum með ársreikningum 1992 og hafi kærandi því látið í té fullnægjandi upplýsingar um nefndan gjaldalið í skattskilum sínum. Skattstjóri hafi endurákvarðað opinber gjöld kæranda 19. desember 1995 og hafi honum því verið óheimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda vegna þessa gjaldaliðar, sem varði tekjur á árinu 1992 og eignir í lok þess árs, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Ef yfirskattanefnd fallist ekki á að kærandi hafi látið í té fullnægjandi upplýsingar með framtali sínu eða fylgigögnum þess árið 1993 telur umboðsmaður kæranda að líta verði svo á að hann hafi gert það með svari við fyrirspurn skattstjóra 20. september 1993 og hafi þau gögn þannig orðið hluti af framtali hans 1993. Bendir umboðsmaður kæranda á að kærandi hafi talið að skattstjóri myndi ekki aðhafast frekar í málinu og hafi sú trú hans styrkst eftir því sem tíminn leið. Vanrækslu á upplýsingaskyldu skattstjóra gagnvart kæranda telur umboðsmaður hans felast í því að skattstjóri hafi aflað skriflegra gagna í málinu frá starfsmanni Y hf. og byggt niðurstöðu sína á þeim gögnum án þess að kynna kæranda gögnin og gefa honum kost á að tjá sig um þau en í umræddu bréfi sé að finna tiltölulega takmarkaðar upplýsingar sem gefi villandi mynd af raunverulegri stöðu mála.

Efnislega styður umboðsmaður kæranda kröfu um lækkun söluverðs útgáfuréttarins við meginreglu íslensks réttar um samningsfrelsi. Fallist yfirskattanefnd ekki á þau sjónarmið er á því byggt annars vegar að söluverð hafi verið bersýnilega ósanngjarnt og hins vegar á því að forsendur hafi verið brostnar fyrir upphaflegri ákvörðun þess. Upplýsir umboðsmaður kæranda að við kaup X hf. á hluta af rekstri kæranda hafi verið ætlunin að auka hlutafé X hf. með sölu nýrra hluta og styrkja þannig eiginfjárstöðu félagsins með lækkun skulda. Það hafi verið samdóma álit forráðamanna verðbréfafyrirtækja að það verð sem X hf. krafðist fyrir hlutabréfin væri of hátt og að nauðsynlegt væri að lækka sölugengi. Upplýsir umboðsmaður kæranda að lækkun söluverðs útgáfuréttarins hafi verið framkvæmd þannig að kærandi hafi skilað til baka hlutabréfum að fjárhæð 54.000.000 kr. sem hann hafi fengið sem greiðslu m.a. á útgáfuréttindum samkvæmt kaupsamningi. Hafi því raunverulega verið um peningakröfu að ræða sem skuldajafnað hafi verið með afhendingu á hlutabréfunum, sbr. 31. gr. þágildandi laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Í samræmi við það hafi endurgreiðslan verið færð sem endurgreiðsla til lækkunar á stofnverði útgáfuréttarins hjá X hf., sbr. 2. mgr. 10. gr. laga nr. 75/1981, og til aukningar eigin hlutafjáreign þess félags hins vegar. Hafi því ekki verið um neina tekjufærslu að ræða hjá X hf. eins og skattstjóri virðist byggja á. Bendir umboðsmaður kæranda á að aðilum hafi verið í frjálst vald sett á grundvelli samningsfrelsis að semja um lækkun á söluverði útgáfuréttarins. Með því hafi kærandi gengið að kröfum X hf. um lækkun á kaupverðinu en fyrir hafi legið að ekki hefði tekist að selja hlutabréf í X hf. á því gengi sem krafist var. útgáfurétturinn hafi ekki verið verðlagður miðað við markaðsvirði heldur miðaður við áætlaðar framtíðartekjur X hf. af útgáfustarfsemi en þær framtíðartekjur hafi brugðist. Á sínum tíma hafi verðlagning útgáfuréttarins verið harðlega gagnrýnd í blöðum og tímaritum sem fjallað hafi um hlutabréfasölu X hf. Til að tryggja starfsfrið í félaginu hafi kærandi að lokum fallist á að lækka söluverðið. Verði ekki á framangreind sjónarmið kæranda fallist er á því byggt að verðlagning útgáfuréttarins hafi verið bersýnilega ósanngjörn, sbr. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 7/1936, um samningsgerð, umboð og ógilda löggerninga, með síðari breytingum. Áætlanir um framtíðartekjur X hf. hafi verið gerðar af aðaleiganda kæranda sem einnig hafi ákveðið söluverð annarra eigna en vegna atvika sem síðar komu til hafi áætlanir þessar brugðist. Af hálfu X hf. hafi söluverðið verið talið bersýnilega ósanngjarnt og krafist leiðréttingar á því. Er rekstrarniðurstöður X hf. vegna áranna 1990 og 1991 lágu fyrir hafi kærandi ekki lengur talið stætt á að hafna kröfu X hf. Telur umboðsmaður kæranda að því hafi verið fyrir hendi gildar ástæður til að breyta efni samningsins samkvæmt 36. gr. laga nr. 7/1936. Þá vísar umboðsmaður kæranda til ákvæða 36. gr. laga nr. 7/1936 um brostnar forsendur þar sem breytingar á framtíðartekjum X hf. af útgáfustarfsemi hafi verið svo miklar að forsendur kaupsamningsins varðandi verðlagningu söluverðs útgáfuréttarins hafi brostið og kæranda ekki verið annarra kosta völ en verða við kröfum X um lækkun. Lækkunin sé því frádráttarbær frá tekjum sem rekstrarkostnaður, annað hvort sem afsláttur eða skaðabætur, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Í kæru til yfirskattanefndar gerir umboðsmaður kæranda sérstaka athugasemd við þá niðurstöðu skattstjóra að hafna lækkun söluverðs á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Tilvísun skattstjóra til þess lagaákvæðis sé aðallega rökstudd með vísan til tengsla kæranda við X hf. og hafi þær því fyrst og fremst byggst á formlegum ástæðum. Hins vegar hafi skattstjóri ekki sýnt fram á að samningur milli kæranda og X hf. um lækkun söluverðsins hafi á nokkurn hátt verið frábrugðinn því sem almennt gengur og gerist í hliðstæðum viðskiptum, en það hafi skattstjóra borið að gera ef hann vildi byggja niðurstöðu sína á umræddri grein og vafasamt að hún eigi við í tilviki kæranda.

III.

Með bréfi, dags. 24. október 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Verðbreytingafærsla. Niðurfelling verðbótatekna.

Ríkisskattstjóri telur að staðfesta beri úrskurð skattstjóra varðandi hækkun á verðbreytingatekjum sem segja má að sé afleiðing af úrskurði yfirskattanefndar nr. 799 frá 28. september 1994.

Á grundvelli útreiknings og yfirlýsingar löggiltra endurskoðenda félagsins, dags. 21. janúar 1997, sbr. fylgiskjal nr. 7 með kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, varðandi ársreikninga áranna 1990–1993 og varðandi ársreikning 1994, fellst ríkisskattstjóri á kröfu kæranda um niðurfellingu verðbótatekna.

Aukaafskrift D.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 799/1994 var fallist á að íbúðarhúsið að D hafi verið notað í þágu atvinnurekstrar kæranda meðan það var í eigu aðaleiganda félagsins og fallist á að ýmsir tilgreindir kostnaðarliðir sem greiddir voru og gjaldfærðir beint hjá félaginu væru til frádráttar tekjum án þess að eiginlegar leigugreiðslur færu fram. Nú þegar félagið hefur keypt íbúðarhúsið liggur fyrir að engin breyting hefur orðið á notkun þess. Kærandi notar það á sama veg og áður og aðaleigandi býr í húsinu eins og áður. Það sem breyst hefur eru starfskjör aðaleiganda því til viðbótar launum hefur hann afnot af íbúðinni án leigugreiðslna.

Ríkisskattstjóri tekur undir með skattstjóra að líta verði svo á að íbúðarhúsið sé ekki notað til sjálfstæðrar öflunar tekna fyrir félagið. Verður að telja að í slíkum tilvikum þar sem íbúðarhús er eingöngu notað sem þáttur í starfskjörum aðaláhrifaaðila félagsins í öllum fjárhagsmálefnum þess þá geti það aldrei talist eign til öflunar tekna í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum. Að öðru leyti er vísað til röksemda skattstjóra varðandi þennan lið. Gerð er krafa um að bæði aðalkröfu og varakröfu verði synjað.

Lækkun á söluverði útgáfuréttar.

Skattstjóri framkvæmdi breytingu varðandi þennan lið eftir að hafa fyrst leitað skýringa á þessum lið og svo tilkynnt kæranda að fyrirhugað væri að breyta þessu. Í þessu sambandi skiptir ekki máli þótt skattstjóri hafi í millitíðinni frá fyrirhugun til endurákvörðunar, leitað skýringa og tilkynnt um fyrirhugaðar breytingar á öðrum þáttum í skattskilum kæranda. Hér skiptir höfuð máli hvort skattstjóra hafi verið heimilt að breyta framtali á grundvelli þeirra upplýsinga sem þar komu fram. Um er að ræða niðurfærslu á söluverði útgáfuréttar. Þrátt fyrir að ljóst sé hvernig þetta hefur verið fært til bókar þá var ekkert í skattframtali eða ársreikningi með skattframtali sem sagði til um á hverju þessi lækkun byggði. Skattstjóri þurfti því að grafast fyrir um þetta hjá kæranda áður en hann gat ráðist í að breyta framtalinu hvað þetta varðar.

Með vísan til framanritaðs og ítarlegs rökstuðnings skattstjóra varðandi þetta atriði telur ríkisskattstjóri að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi ekki staðið í vegi fyrir breytingum skattstjóra.

Með vísan til þeirra gagna sem lögð hafa verið fram af hálfu kæranda getur ríkisskattstjóri fallist á að sú ráðstöfun sem forráðamenn kæranda og X hf. fóru út í á árinu 1992 hafi verið réttlætanleg, þ.e. að lækka samningsfjárhæðina um þá fjárhæð sem þeir töldu að væri ofmat. Ríkisskattstjóri mótmælir því hins vegar að breytinguna beri að grundvalla á reglum um breyttar forsendur. Telja verður að framlögð gögn beri það með sér að um hafi verið að ræða ofmat eigna á þeim tíma sem samningurinn er gerður, þ.e. samningsfjárhæðin var hærri en hefði gerst milli ótengdra aðila. Með vísan til grunnraka 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, verður því að telja eðlilegri niðurstöðu að skattframtal gjaldársins 1990 verði tekið upp til leiðréttingar. Er því gerð krafa um að kröfu kæranda verði vísað frá yfirskattanefnd. Kæranda yrði fær sú leið að snúa sér til ríkisskattstjóra og óska eftir endurupptöku álagningar ársins 1990.“

Í athugasemdum umboðsmanns kæranda, dags. 7. nóvember 1997, er bárust yfirskattanefnd í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra segir m.a. svo:

„Umsögn ríkisskattstjóra skiptist í þrjá hluta og varða þeir verðbreytingarfærslu og niðurfellingu verðbótatekna, afskrift D og lækkun á söluverði útgáfuréttar. Virðist umbjóðanda mínum sem ríkisskattstjóri fallist á kröfur hans varðandi fyrsta liðinn og gerir hann því ekki athugasemdir við umsögn hans varðandi þann lið. Sama gildir varðandi síðasta liðinn það er lækkun á verðmæti útgáfuréttar þótt ríkisskattstjóri byggi það á nokkuð öðrum forsendum en umbjóðandi minn. Í því sambandi vill umbjóðandi minn benda á að mat á útgáfurétti að hugverkum er mjög vandasamt mál, þar sem ekki er við neinn markað að styðjast. Við verðlagningu á hugverkarétti sínum byggði umbjóðandi minn á tilteknum forsendum um sölu o.fl. Síðar kom í ljós að forsendur þessar stóðust ekki og var honum því heimilt að lækka söluverð hans, og færa lækkunina til gjalda í atvinnurekstri sínum með þeim hætti sem hann gerði. Að því er varðar fyrningu D þá hafnar ríkisskattstjóri hins vegar alfarið kröfum umbjóðanda míns og byggir hann það á sömu röksemdum og fram koma í kæruúrskurði skattstjóra. Getur umbjóðandi minn ekki fallist á það og ítrekar kröfur sínar varðandi þann lið sem nákvæm grein er gerð fyrir í gögnum málsins.“

IV.

Um 1. kærulið:

Formhlið: Kærandi byggir kröfu um ógildingu á ákvörðun skattstjóra vegna þessa kæruliðar á því að skattstjóri hafi ekki fullnægt rannsóknarskyldu sinni og vísað kröfu kæranda frá án þess að krefja kæranda um frekari skýringar. Svo sem fram kemur í málavaxtalýsingu hér að framan krafði skattstjóri kæranda um upplýsingar um skuldabréfaeign hans í bréfi, dags. 25. október 1995. Í bréfinu var lagt fyrir kæranda að sundurliða inneignir á hendur hluthöfum kæranda í lok ársins 1988 til ársloka 1993 og upplýsa m.a. um greiðslukjör og vexti af bréfunum. Í svari kæranda, dags. 24. nóvember 1995, vísaði umboðsmaður kæranda til yfirlits yfir skuldabréfaeign kæranda í lok umræddra ára sem fylgdi með bréfinu. Á yfirlitinu kemur ekki fram að verðbætur hafi verið reiknaðar af lánum þessum, en í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. desember 1995, kom fram að kærandi hafi reiknað verðbætur af lánum til aðaleiganda kæranda án þess að það væri skýrt nánar. Það var hins vegar fyrst í kæru til skattstjóra, dags. 23. febrúar 1996, sem kærandi setti fram kröfu um að verðbætur sem reiknaðar hafi verið af umræddum skuldabréfum yrðu bakfærðar og voru fjárhæðir verðbóta tilgreindar í kærunni. Samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, getur skattaðili sem telur skatt sinn eða skattstofn ekki réttilega ákvarðaðan sent skattstjóra skriflega rökstudda kæru, studda nauðsynlegum gögnum og krafist leiðréttingar. Kærandi þessa máls nýtti sér þessa heimild og kærði framangreinda ákvörðun skattstjóra en rökstuddi kæru sína ekki með fullnægjandi hætti. Skattstjóri úrskurðaði um kröfuna í samræmi við áðurgreinda 99. gr. og vísaði henni frá vegna vanreifunar, þar sem hún væri ekki studd gögnum eða rökstudd með neinum hætti. Óumdeilt er að skuldabréf þau er aðaleigandi kæranda gaf út til kæranda voru óverðtryggð og báru ekki vexti. Var því ríkari ástæða en ella að kærandi styddi framangreinda kröfu sína um að tekið yrði tillit til tekjufærðra verðbóta af bréfunum með gögnum þar að lútandi. Með vísan til þess sem rakið hefur verið hér að framan er ekki unnt að fallast á það með kæranda að skattstjóri hafi ekki sinnt skyldu sinni til að rannsaka málið áður en hann tók ákvörðun. Kröfu kæranda um ógildi ákvörðunar skattstjóra varðandi þennan kærulið er því hafnað.

Efnishlið: Skattstjóri byggði breytingar á verðbreytingafærslum í ársreikningum kæranda á úrskurði yfirskattanefndar í máli kæranda nr. 799 frá 28. september 1994. Samkvæmt nefndum úrskurði var ekki fallist á að skuldabréf sem aðalhluthafi kæranda gaf út á hendur kæranda vegna hlutafjárhækkunar á árunum 1985, 1987 og 1988 teldust til hlutafjáraukningar í skattalegu tilliti. Eins og áður greinir hefur kærandi ekki gert efnislegar athugasemdir við framangreinda ákvörðun skattstjóra, með þeim fyrirvara þó ef Hæstiréttur dæmdi hlutafjárhækkunina gilda. Dómur Hæstaréttar hefur nú gengið og var niðurstaða dómsins sú að skattyfirvöldum hafi verið heimilt að meta það, hvort framangreind hlutafjárhækkun, eins og að henni var staðið, gæti orðið grundvöllur skattlagningar. Hafnaði Hæstiréttur þeirri kröfu kæranda að fella úrskurð yfirskattanefndar úr gildi, sbr. dóm Hæstaréttar frá 13. febrúar 1997. Samkvæmt þessu verður ekki séð að neinni kröfu sé fyrir að fara af hendi kæranda varðandi umrædda verðbreytingafærslu. Með vísan til þeirra gagna er fylgdu kæru til yfirskattanefndar, sbr. kröfugerð ríkisskattstjóra, er á það fallist með kæranda að frá tekjum hans verði dregin verðbótahækkun umræddra lána. Fallist er á það að tekjufærðar verðbætur af umræddum skuldabréfum komi til frádráttar verðbreytingafærslum eða 3.675.005 kr. rekstrarárið 1990, 2.927.417 kr. rekstrarárið 1991, 431.718 kr. rekstrarárið 1992, 862.216 kr. rekstrarárið 1993 og 364.924 kr. rekstrarárið 1994.

Um 2. kærulið:

Formhlið: Kærandi byggir ógildingaástæðu sína vegna þessa kæruliðar á því aðallega að forsenda skattstjóra fyrir ákvörðun hans hafi verið „ruglingsleg“ og því hafi andmælaréttur verið brotinn á kæranda. Skattstjóri byggði niðurstöðu sína á því að fasteignin D væri ekki fyrnanleg eign samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981 og því væri kæranda ekki heimil fyrning samkvæmt 13. gr., sbr. 44. gr. sömu laga. Er ekki unnt að fallast á það með kæranda að forsenda skattstjóra fyrir ákvörðun hans hafi verið svo óskýr að kærandi hafi þurft að velkjast í vafa um á hverju skattstjóri byggði ákvörðun sína. Hvað varðar þá málsástæðu kæranda að skattstjóri hafi gefið sér að notkun fasteignarinnar D hafi ekki breyst við kaup kæranda á eigninni og leggi að jöfnu aðstöðu kæranda og þess aðila sem greinir í úrskurði yfirskattanefndar nr. 625/1996 er rétt að benda á að ekki verður annað ráðið af gögnum málsins en skattstjóri byggi ályktun um notkun eignarinnar á þeim upplýsingum sem fram komu í greinargerð umboðsmanns kæranda í tilefni af kæru til skattstjóra. Verður hún ekki skilin öðru vísi en að engin breyting hafi orðið á nýtingu eignarinnar við kaup kæranda á henni. Ekki er unnt að fallast á það með kæranda að skattstjóra hafi ekki verið heimilt að vísa til nefnds úrskurðar yfirskattanefndar ákvörðun sinni til stuðnings og verður ekki talið að sú tilvísun valdi ógildi ákvörðunar skattstjóra, burtséð frá því hvort málsatvik verða talin fyllilega sambærileg eða ekki. Með vísan til þess sem rakið hefur verið hér að framan verður ekki á það fallist með kæranda að fella beri ákvörðun skattstjóra varðandi þennan kærulið úr gildi á þeim forsendum að skattstjóri hafi ekki gætt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, eða farið á svig við andmælarétt kæranda, sbr. 13. gr. sömu laga.

Efnishlið: Svo sem fram hefur komið í málinu keypti kærandi fasteignina D þann 1. febrúar 1990 af stjórnarformanni kæranda sem bjó eftir sem áður í húsinu. Skattstjóri taldi að fasteignin væri ekki fyrnanleg eign í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981 eins og notkun hennar væri háttað og því væri hvorki heimilt að fyrna eignina almennri fyrningu né sérstakri fyrningu samkvæmt 13. gr., sbr. 44. gr. nefndra laga, en ágreiningur í málinu snýst um hvort kæranda er heimil fyrning samkvæmt þeim lagaákvæðum svo og almennri fyrningu samkvæmt 32. gr. fyrrnefndra laga í rekstrarreikningi vegna ársins 1990.

Skattstjóri vísaði til þess í kæruúrskurði að yfirskattanefnd hefði með úrskurði sínum frá 28. september 1994 hafnað því að kostnaður vegna fundaraðstöðu og skrifstofu í húsnæðinu teldist rekstrarkostnaður kæranda. Taldi skattstjóri að ekki hefði orðið breyting á aðstöðu kæranda í umræddu húsnæði við eigendaskiptin og því væri líklegt að um sams konar fyrirkomulag væri að ræða á notkun kæranda á húsnæðinu eftir eigendaskiptin. Svo sem rakið er hér að framan hefur umboðsmaður kæranda upplýst, sbr. greinargerð með kæru til skattstjóra, dags. 23. febrúar 1996, að engar breytingar hafi orðið á notkun fasteignarinnar að D við kaup kæranda á eigninni á árinu 1990. Kærandi hefur ekki gefið aðrar skýringar á notkun eignarinnar í þágu félagsins en sem felast í að húsnæðið sé notað sem starfsmannabústaður af aðaleiganda kæranda og í því sambandi eru almenn sjónarmið um meðferð starfsmannabústaða í skattskilum reifuð.

Samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981 eru fyrnanlegar eignir skilgreindar sem varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur. Fasteignin D er íbúðarhúsnæði sem var samkvæmt framansögðu í eigu aðaleiganda og framkvæmdastjóra kæranda þar til kærandi keypti húseignina hinn 1. febrúar 1990. Við kaupin var heimili aðaleigandans í húsi þessu og varð engin breyting á því við eigendaskiptin. Er og út af fyrir sig óumdeilt að húseignin sé fyrst og fremst nýtt fyrir heimili aðaleigandans. Út af fyrir sig er og óumdeilt að auk þess að þjóna heimili og heimilishaldi aðaleigandans hefur húseignin að einhverju leyti nýst í rekstrarþarfir kæranda og svo var einnig áður en kærandi eignaðist húsið, enda urðu eins og fyrr segir engar breytingar á notkun hússins við eigendaskiptin. Þegar þessi notkun húseignarinnar er virt, bæði fyrir og eftir eigendaskiptin, og litið er til starfsemi kæranda og annarra atriða sem þýðingu hafa í þessu sambandi, verður ekki talið að fasteign þessi geti talist fyrnanleg eign í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981 þrátt fyrir það að ekki sé dregið í efa að húseignin hafi, auk þess meginhlutverks að vera heimili aðaleigandans, nýst að nokkru í þarfir rekstrar kæranda. Þá þykir kærandi engan viðhlítandi grundvöll hafa lagt fyrir þeirri kröfu sinni að húseigninni verði skipt miðað við notkun, sbr. varakröfu hans, enda hefur engin viðhlítandi grein verið gerð fyrir nýtingu húsnæðisins eftir að kærandi eignaðist húsnæðið. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 799/1994 var á því byggt að hluti húsnæðisins væri nýttur til geymslu á bókum og tímaritum. Slíkum notum er ekki haldið fram í máli þessu. Samkvæmt þessu er kröfum kæranda varðandi þennan kærulið hafnað.

Um 3. kærulið:

Formhlið: Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Skýra ber þetta ákvæði með hliðsjón af leiðréttingaheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, sbr. dóm Hæstaréttar 14. febrúar 1996 [H 1996:470]. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi.

Kemur þá til skoðunar með hvaða hætti hin umdeildu atriði komu fram í skattframtali kæranda árið 1993, og fylgigögnum þess, og hvort skattstjóri hefði getað byggt einhliða á þeim gögnum. Eins og fram hefur komið gjaldfærði kærandi kostnað vegna lækkunar á söluverði útgáfuréttar í rekstrarreikningi 1992. Í ársreikningi kæranda 1992 er fylgdi skattframtali hans 1993 kemur fram að á árinu hafi verið gerður samningur milli stjórnar kæranda og X hf. um lækkun á kaupverði útgáfuréttar um 54.000.000 kr. er kærandi seldi X hf. á árinu 1990 og að áhrif þessa samnings hafi verið færð í ársreikningunum. Skattstjóri reit kæranda bréf, dags. 27. ágúst 1993, og krafði kæranda um skýringar og gögn á umræddum gjaldalið. Að fengnu svari kæranda í bréfi, dags. 20. september 1993, tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 21. október 1993, að hann hefði í hyggju að fella umrædda gjaldfærslu niður og endurákvarða opinber gjöld kæranda í samræmi við það. Svo sem fram hefur komið í málinu endurákvarðaði skattstjóri opinber gjöld kæranda með bréfi, dags. 19. desember 1995, en skattstjóri hafði í millitíðinni krafið kæranda um skýringar á öðrum atriðum í ársreikningum kæranda rekstrarárin 1990 til 1995. Þótt kærandi hafi gert framangreinda grein fyrir umræddri gjaldfærslu í ársreikningi verður allt að einu að telja að skattstjóra hafi ekki verið heimilt að fella umrædda gjaldfærslu niður eftir þeirri breytingaheimild sem um ræðir í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Er þá til þess að líta að hér er um mjög óvenjulega gjaldfærslu að ræða og einnig að ekki lágu fyrir skattstjóra þær forsendur sem umrædd lækkun söluverðs byggði á og skýrðust þær ekki að marki fyrr en eftir að skattstjóri hafði krafið kæranda um skýringar. Verður því ekki talið að fyrir skattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. nefndra laga um hina umræddu gjaldfærslu. Er því ekki unnt að fallast á það með kæranda að nægilega skýr grein hafi verið gerð fyrir þessari gjaldfærslu í skattframtali kæranda árið 1993 eða í fylgigögnum með því til að skattstjóra hafi verið unnt að byggja rétta álagningu opinberra gjalda á þeim. Þá ber að hafna því sjónarmiði kæranda að litið verði svo á að svar kæranda við fyrirspurn skattstjóra geti talist hluti af skattskilum kæranda, enda gera málsmeðferðarreglur X. kafla laga nr. 75/1981 ekki ráð fyrir slíkri niðurstöðu. Þá verður ekki talið að skattstjóri hafi farið á svig við andmælarétt og upplýsingarétt kæranda, sbr. 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga, þannig að ómerkja beri ákvörðun skattstjóra af þeim sökum. Hins vegar verður að telja að óhæfilega lengi hafi dregist að skattstjóri framkvæmdi hina boðuðu endurákvörðun þannig að farið hafi í bága við almennar málshraðareglur, sbr. 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki olli það þó brottfalli á heimild til endurákvörðunar, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 [ST 1997:21]. Kröfu kæranda um að ákvörðun skattstjóra samkvæmt þessum kærulið verði felld úr gildi er því hafnað.

Efnishlið: Fram hefur komið í málinu að kærandi seldi X hf. allan rekstur sinn sem tengdist útgáfustarfsemi kæranda í desember 1989. Kaupverð nam 122.000.000 kr. og var greitt með yfirtöku skulda og útgáfu hlutabréfa, annars vegar til kæranda og hins vegar á almennum markaði. Í desember 1992 gerðu aðilar með sér samkomulag um að vegna breyttra forsendna skyldi kaupverðið lækka um 54.000.000 kr. og stendur ágreiningur í málinu um gjaldfærslu kæranda á þeirri lækkun í rekstrarreikningi 1992. Byggir kærandi réttmæti gjaldfærslu á lækkun söluverðsins á ákvæðum samningalaga um samningsfrelsi og ákvæðum kaupalaga annars vegar að ákvörðun kaupverðs hafi á sínum tíma verið bersýnilega ósanngjörn og hins vegar á því að forsendur fyrir ákvörðun kaupverðs hafi brostið. Skattstjóri byggði niðurfellingu þessa gjaldaliðar einkum á því að um málamyndagerning hefði verið að ræða og vísaði ákvörðun sinni til stuðnings til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og benti á að í raun virtist sem um væri að ræða gjaldfærslu á lækkun hlutabréfaeignar kæranda í X hf.

Með hliðsjón af því sem fram hefur komið í málinu er unnt að fallast á að líkur bendi til þess að upphaflegt söluverð útgáfuréttarins hafi verið of hátt, án þess að mat sé hér lagt á hvert sannvirði útgáfuréttarins hafi verið á sínum tíma. Í kröfugerð sinni, dags. 24. október 1997, fyrir hönd gjaldkrefjenda, segist ríkisskattstjóri geta, með hliðsjón af þeim gögnum sem lögð hafi verið fram, fallist á að sú ráðstöfun sem forráðamenn kæranda og X hf. fóru út í á árinu 1992 hafi verið réttlætanleg, þ.e. að lækka samningsfjárhæðina um þá fjárhæð sem þeir töldu að væri ofmat á söluverði útgáfuréttarins. Ríkisskattstjóri mótmælir því hins vegar að breytinguna beri að grundvalla á reglum um breyttar forsendur, en telur að framlögð gögn beri það með sér að um hafi verið að ræða ofmat eigna á þeim tíma sem samningurinn er gerður, þ.e. að samningsfjárhæðin hafi verið hærri en gerist milli ótengdra aðila. Það er álit ríkisskattstjóra með vísan til grunnraka 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að telja það eðlilegri niðurstöðu að skattframtal gjaldársins 1990 verði tekið upp til leiðréttingar. Ríkisskattstjóri gerir þá kröfu að kröfu kæranda varðandi þennan kærulið verði vísað frá yfirskattanefnd. Kæranda sé fær sú leið að snúa sér til ríkisskattstjóra og óska eftir endurupptöku álagningar ársins 1990. Í athugasemdum umboðsmanns kæranda, dags. 7. nóvember 1997, er bárust yfirskattanefnd í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra, segir að kæranda virðist svo sem ríkisskattstjóri hafi fallist á kröfu hans um lækkun á söluverði útgáfuréttar þótt ríkisskattstjóri byggi það á nokkuð öðrum forsendum en kærandi. Eigi virðist því lengur vera ágreiningur með málsaðilum varðandi fjárhæð lækkunar söluverðs útgáfuréttarins. Svo sem atvikum málsins er háttað þykir mega fallast á það með ríkisskattstjóra að eðlilegt sé að leiðrétting verði gerð á ársreikningi kæranda árið 1990 þegar salan á útgáfuréttinum átti sér stað þ.e. skattframtali 1991. Með því að niðurfelling skattstjóra á gjaldfærslu lækkunar söluverðsins í ársreikningi með skattframtali kæranda gjaldárið 1993 er eitt af ágreiningsmálum í kærumáli þessu þykir það vera rétt að með úrskurði þessum verði sú leiðrétting gerð af hálfu yfirskattanefndar og er frávísunarkröfu ríkisskattstjóra varðandi þennan kærulið því hafnað. Þykir mega fallast á lækkun söluverðs útgáfuréttar í ársreikningi kæranda 1990 um 54.000.000 kr. úr 122.000.000 kr. í 68.000.000 kr., en út af fyrir sig virðist ekki ágreiningur um fjárhæðina, og þar með staðfesta hina kærðu breytingu skattstjóra á skattframtali kæranda 1993. Með því að kærandi staðhæfir að hann hafi skilað til baka hlutabréfum að fjárhæð 54.000.000 kr. í X hf. á árinu 1992 þykir verða að telja lækkunarfjárhæðina 54.000.000 kr. sem sérstakan eignafrádráttarlið frá hlutabréfaeign kæranda í ársreikningi kæranda með skattframtölum 1991 og 1992.

Í lokaorðum í greinargerð, dags. 20. janúar 1997, í framhaldi af kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. desember 1996, segir umboðsmaður kæranda m.a.:

„Jafnframt áskilur umbjóðandi minn sér rétt til að leggja fram frekari kröfur, breyta gerðum kröfum, málsástæðum og lagarökum þegar dómur fellur í Hæstarétti í eldri ágreiningsmálum hans, sbr. yfirskattanefndarúrskurði nr. 799/1994 og 800/1994.“ Eins og áður hefur komið fram gekk dómur Hæstaréttar Íslands þann 13. febrúar 1997 vegna tilvitnaðra úrskurða. Í tilefni af dómi þessum hefur kærandi hvorki breytt kröfum sínum né málatilbúnaði í máli þessu.

Af framangreindum niðurstöðum leiðir að leiðrétta verður sérstakar fyrningar frá því sem skattstjóri ákvarðaði.

Á fylgiskjali með úrskurði þessum er gerð sundurliðuð grein fyrir breytingum á tekjuskattsstofni gjaldáranna 1991 til og með 1995 sem leiðir af úrskurðarniðurstöðu frá því sem hann ákvarðaðist samkvæmt hinum kærða úrskurði skattstjóra að teknu tilliti til atriða er hér á eftir greinir. Í sundurliðuninni eru breytingar skattstjóra og breytingar á þeim er leiða af niðurstöðu úrskurðar þessa leiddar út frá tekjuskattsstofni eða yfirfæranlegu tapi samkvæmt óbreyttum skattframtölum. Í ljós kemur að hækkun skattstjóra á tekjufærslu samkvæmt 53. gr. hefur verið vanfærð um 6.000 kr. gjaldárið 1994 og um 1.491 kr. gjaldárið 1995. Þykir bera að leiðrétta það með úrskurði þessum. Kröfugerð af hálfu kæranda þykir fela það í sér að óskað sé eftir að fá að nýta skattalegar heimildir til aukaafskrifta leiði af niðurstöðu yfirskattanefndar að um tekjuskattsstofn verði að ræða umrædd gjaldár. Er sú krafa tekin til greina svo sem nánar greinir og fram kemur í sundurliðuninni. Gjaldárið 1991 varð tekjuskattsstofn að gerðum breytingum skattstjóra 85.221.073 kr. sem lækkaði í 0 kr. þar sem skattstjóri féllst á aukaafskrift söluhagnaðar í nánar tilgreindum fasteignum félagsins. Af niðurstöðu úrskurðar þessa leiðir að tekjuskattsstofn fyrir frádrátt aukaafskrifta lækkar í 27.546.068 kr. sem leiðir til lækkunar aukaafskrifta í sömu fjárhæð sem framkvæmd er þannig að hún fellur niður af öðrum fasteignum félagins en B, Reykjavík. Gjaldárið 1992 ákvarðaðist yfirfæranlegt tap ársins 1991 að gerðum breytingum skattstjóra 14.121.557 kr. sem hækkar í 26.157.774 kr. samkvæmt niðurstöðu úrskurðar þessa. Gjaldárið 1993 ákvarðaðist tekjuskattsstofn að gerðum breytingum skattstjóra 33.236.841 kr. en af niðurstöðu úrskurðar þessa leiðir lækkun hans í 0 kr. og hefur þá verið færð aukaafskrift söluhagnaðar 1.252.747 kr. sem fyrnd er í eignarhluta félagsins í fasteigninni B í árslok 1992. Gjaldárið 1994 ákvarðaðist tekjuskattsstofn að gerðum breytingum skattstjóra 42.398.005 kr. sem lækkar í 35.815.270 kr. samkvæmt niðurstöðu úrskurðar þessa og hefur þá verið færð aukaafskrift alls 3.125.665 kr., þ.e. annars vegar vegna söluhagnaðar tveggja bifreiða samtals 130.532 kr. og hins vegar 40% af tekjufærslu samkvæmt 53. gr. laga nr. 75/1981 2.995.133 kr., sem fyrnd er í eignarhluta félagsins í fasteigninni C í árslok 1993. Tekið skal fram vegna þessa gjaldárs að telji kærandi sig eiga rétt á frekari frádrætti vegna ónýttra heimilda skattalaga til aukaafskrifta eða niðurfærslu viðskiptakrafna en tekinn er til greina með úrskurði þessum mun yfirskattanefnd taka afstöðu til þess berist henni rökstudd krafa þar um. Gjaldárið 1995 ákvarðaðist tekjuskattsstofn að gerðum breytingum skattstjóra 9.519.521 kr. sem lækkar í 0 kr. samkvæmt niðurstöðu úrskurðar þessa og hefur þá verið færð aukaafskrift 7.207.754 kr. á móti hluta leiðrétts söluhagnaðar B 7.652.620 kr. Er aukafyrningin færð á eignarhluta félagsins í fasteigninni C í árslok 1994, þ.e. fyrningargrunni ársins 1987, sem og aukafyrning gjaldárs 1994, og verður samtala fenginna fyrninga 13.034.094 kr. og bókfært verð 3.482.949 kr.