Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni máls þessa, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 11. október 1996 er sú ákvörðun skattstjóra, sbr. endurákvörðun hans, dags. 27. mars 1996, og kæruúrskurð, dags. 17. september 1996, að lækka dagafjölda til ákvörðunar sjómannaafsláttar kæranda gjaldárið 1995 úr 365 dögum (181 dagur vegna tímabilsins 1. janúar til 30. júní 1995 og 184 dagar vegna tímabilsins 1. júlí til 31. desember 1994) í 282 daga (149 daga fyrra tímabilið og 133 daga síðara tímabilið).

Málavextir voru þeir að á árinu 1994 vann kærandi hluta ársins við sjómannsstörf hjá A hf. og B hf. og var lögskráður við þau störf á fiskiskipið X. Hluta ársins stundaði kærandi fiskveiðar á eigin fari, Y, sem var skip undir 12 rúmlestum brúttó. Í skattframtali sínu árið 1995 tilfærði kærandi dagafjölda sjómannaafsláttar með 365 dögum. Skattframtalinu virðist ekki hafa fylgt greinargerð um sjómannaafslátt (RSK 3.13). Í framhaldi af fyrirspurnarbréfi skattstjóra lagði umboðsmaður kæranda m.a. fram greinargerð um sjómannaafslátt þar sem ráðningartími á X var tilgreindur 161 dagur. Þá var fjöldi daga við sjómennsku á Y talinn 56 dagar. Á þessum grundvelli endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda vegna fækkunar dagafjölda sjómannaafsláttar í 217 daga. Í framhaldi af kæru til skattstjóra, dags. 25. apríl 1996, og framlagningu frekari gagna með bréfi, dags. 23. ágúst 1996, ákvað skattstjóri með kæruúrskurði, dags. 17. september 1996, hinn umdeilda dagafjölda til sjómannaafsláttar.

Í kæruúrskurði skattstjóra kom fram að ráðningartími á X væri skemmri en lögskráningardagar. Samkvæmt B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, takmarkaðist fjöldi daga, sem veiti rétt til sjómannaafsláttar, við ráðningartíma, þ.e. 161 dag. Að því er varðaði rétt til sjómannaafsláttar vegna sjómennsku á Y tók skattstjóri fram að það leiddi af ákvæðum B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að menn á fiskiskipum undir 12 rúmlestum brúttó teldust aðeins stunda sjómennsku á úthaldstímabili báts. Almennir vinnudagar á því tímabili mynduðu því þann grunn sem ákvörðun sjómannaafsláttar byggði á. Kærandi ætti því ekki rétt á sjómannaafslætti vegna þess tíma sem bátur hefði ekki verið við veiðar. Þá væri ekki fallist á að kæranda yrði ákvarðaður sjómannaafsláttur vegna þess tíma sem hann væri í orlofi, enda væri kærandi hvorki háður ráðningarsamningi né kjarasamningi í eigin atvinnurekstri sínum. Þá væri ekki fallist á að kærandi teldist stunda sjómennsku á þeim dögum sem banndagar væru í gildi. Því gætu banndagar leitt til rofs á úthaldi báts. Kvaðst skattstjóri þó telja að tveggja til þriggja daga veiðibann á samfelldu úthaldstímabili ylli ekki rofi á úthaldi. Sú viðmiðunarregla, sem fram kæmi í ákvæðum B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, að miða skyldi við almenna vinnudaga (mánudaga til föstudaga) við ákvörðun fjölda daga sem veittu rétt til sjómannaafsláttar fæli í sér að tekið væri tillit til ýmissa atriða sem gætu hindrað sjósókn eða takmarkað fjölda landana, svo sem veðurs, tímabundins veiðibanns, viðhalds, viðgerða og ýmiss undirbúnings fyrir veiðiferð. Sjónarmið kæranda í kæru, sem byggðu á slíkum atriðum, yrðu því ekki til þess að dagar sem veittu rétt til sjómannaafsláttar yrðu fleiri en almennir vinnudagar á úthaldstímabilum. Að virtum framlögðum gögnum þætti ljóst að úthaldstímabil vegna útgerðar kæranda væru frá 28. apríl til 2. júlí, frá 6. til 25. ágúst, frá 8. september til 2. október og dagana 1. og 2. nóvember 1994 (misritað 1996 í úrskurðinum). Almennir vinnudagar á ofangreindum úthaldstímabilum væru alls 45 dagar á fyrra tímabili ársins en 36 dagar á því síðara. Með margfeldinu 1,49 yrðu dagarnir því 67 og 54.

II.

Í kæru til yfirskattanefndar krefst kærandi þess að sjómannaafsláttur hans gjaldárið 1995 verði ákvarðaður samkvæmt óbreyttu skattframtali það ár. Kærandi mótmælir útreikningi skattstjóra á fjölda úthaldsdaga kæranda á Y og að banndagar séu taldir leiða til rofs á úthaldsdögum. Hvergi komi fram í viðmiðunarreglu B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981 hvernig fara skuli með banndaga og sé hvergi bent á neitt viðmið í því efni. Ekkert komi heldur fram um þetta í reglugerð um sjómannaafslátt. Krefst kærandi þess að tekið verði tillit til banndaga á árinu 1994 við ákvörðun dagafjölda sjómannaafsláttar. Þá krefst hann þess að dagafjöldi sem veiti rétt til sjómannaafsláttar verði leiðréttur með tilliti til þess tíma sem farið hafi í viðhald á trillu, beitningu fyrir róður, sem verið hafi alla daga fyrir löndunardag, og veðurfars, sem oftar en ekki komi í veg fyrir róður, og 30 daga lögbundins orlofs, sbr. bréf til skattstjóra, dags. 23. ágúst 1996. Þá telur kærandi að taka beri tillit til a.m.k. 10 orlofsdaga vegna þess tíma sem hann hafi verið á sjó á X, en skattstjóri hafi ekki virst taka það með í útreikningi sínum.

Í niðurlagi kærunnar tekur kærandi fram að sé einungis miðað við löndunardaga og þá daga sem hann hafi verið lögskráður á sjó auk 10 daga orlofs verði dagarnir samtals 225 og að viðbættum hluta af þeim banndögum sem voru á þessu tímabili og óveðursdögum sé kærandi kominn yfir 245 daga og veiti það honum rétt til fulls sjómannaafsláttar. Sé túlkun skattstjóra á ákvæðum laga um sjómannaafslátt ekki í samræmi við anda laganna. Þeir sem þurfi að þola takmörkun á sjómannaafslætti séu þeir sem ekki vinni við sjómennsku allt árið. Kærandi hafi alla ævi unnið við sjómennsku og þetta umrædda ár hafi hann sótt sjóinn allt árið svo framarlega sem bilanir, banndagar og óveður hafi ekki hamlað því.

III.

Með bréfi, dags. 26. september 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

IV.

1. Samkvæmt 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, skal við ákvörðun dagafjölda, sem veitir rétt til sjómannaafsláttar, miða við þá daga sem skylt er að lögskrá sjómenn skv. 4. og 5. gr. laga nr. 43/1987, um lögskráningu sjómanna. Séu dagar þessir 245 á ári eða fleiri skal sjómaður njóta afsláttar alla daga ársins og hlutfallslega séu lögskráningardagar færri en 245, þó aldrei fleiri daga en hann er ráðinn hjá útgerð. Hjá mönnum á fiskiskipum undir 12 rúmlestum brúttó, sem ekki er skylt að lögskrá á samkvæmt framangreindum lögum, skal miða við almenna vinnudaga (mánudaga til föstudaga) á úthaldstímabili í stað lögskráningardaga.

Kærandi fer fram á sjómannaafslátt annars vegar sem launþegi og hins vegar vegna sjómennsku á eigin fari.

2. Að því er varðar sjómannaafslátt kæranda vegna starfa hjá A hf. og B hf. er þess að geta að samkvæmt greinargerð kæranda um sjómannaafslátt (RSK 3.13), sem studd er launauppgjöf frá þessum aðilum, voru lögskráningardagar kæranda 85 talsins fyrri hluta ársins 1994 og samtals 65 síðari hluta ársins, en ráðningardagar voru tilgreindir 82 á fyrra misseri og samtals 79 á síðara misseri. Skattstjóri ákvarðaði dagafjölda sjómannaafsláttar vegna þessara starfa kæranda 82 á fyrri hluta ársins og 79 á síðari hluta ársins.

Vegna þessa þáttar málsins virðist það vera viðhorf kæranda, sbr. m.a. bréf til skattstjóra, dags. 23. ágúst 1996, að reglan um að dagafjöldi sjómannaafsláttar takmarkist við ráðningartíma, sbr. niðurlag 2. málsl. 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, eigi ekki við í hans tilviki þar sem hann hafi haft atvinnu af sjómennsku allt árið, að hluta sem launþegi og að hluta á eigin fari. Ekki er unnt að fallast á þetta sjónarmið kæranda, enda verður að skýra ákvæðið um takmörkun vegna ráðningartíma, sem eðli máls samkvæmt á aðeins við um launþega, í samræmi við orðanna hljóðan. Hins vegar þykir verða að ganga út frá því að ráðningartími geti ekki verið skemmri en lögskráningartími. Samkvæmt þessu þykir bera að byggja á að ráðningartími hafi verið 85 dagar fyrri hluta ársins 1994. Þá kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að kærandi telur að ekki hafi verið tekið tillit til 10 orlofsdaga vegna vinnu hjá A hf. Eftir atvikum er fallist á kröfu kæranda að þessu leyti, en hún styðst við lokamálslið 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992. Dögum til sjómannaafsláttur kæranda gjaldárið 1995 fjölgar því sem þessu nemur.

3. Skattstjóri byggði niðurstöðu sína um ákvörðun sjómannaafsláttar vegna fiskveiða kæranda á Y á því að úthaldstímabil vegna útgerðarinnar væru frá 28. apríl til 2. júlí, frá 6. til 25. ágúst, frá 8. september til 2. október og dagana 1. og 2. nóvember 1994, enda bæru löndunarskýrslur með sér að ekki hefði verið landað úr bátnum utan þessara tímabila. Almenna vinnudaga á þessum tímabilum taldi skattstjóri samtals 81. Að teknu tilliti til framreiknings ákvarðaði hann daga til sjómannaafsláttar því samtals 121 vegna sjómennsku á Y.

Í 2. málsl. 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, er úthaldstímabil skilgreint sem „samfellt tímabil sem skipi er haldið úti við veiðar miðað við löndun samkvæmt kvótaskýrslum og vigtarskýrslum“. Að virtri þessari skilgreiningu, sem vísar til þess tíma sem skipi er haldið úti við veiðar, þykir bera að taka undir það viðhorf, sem býr að baki niðurstöðu skattstjóra, að úthaldstímabil getur ekki talist samfellt ef umtalsverð hlé hafa orðið á löndunum, án þess að skýrt verði með ógæftum. Lagareglur um lögskráningu sjómanna þykja vera þessu til stuðnings, en svo sem ákvæðum um sjómannaafslátt er háttað, standa samræmisrök til þess að litið sé til þeirra við skýringu 2. málsl. 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 19/1992. Í 5. gr. laga nr. 43/1987, um lögskráningu sjómanna, greinir að lögskrá skuli úr skiprúmi „… í hvert sinn er veru skipverja um borð lýkur, hvort heldur er vegna ráðningarslita eða um stundarsakir, vegna orlofs, slyss, veikinda eða ef skip er ekki í förum um stundarsakir vegna t.d. bilana, viðgerða, endurbóta eða skipi er af öðrum ástæðum ekki haldið úti“. Samkvæmt framansögðu þykir bera að líta svo á að ýmis atvik geti orðið til þess að ekki sé um samfellt úthald að ræða í skilningi 2. málsl. 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, m.a. bilanir skips, frídagar í landi, veikindi og veiðibann. Þess ber að geta að ákvæði 7. málsl. 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981 og lokamálsliður 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992 eiga ekki við í tilviki sjálfstætt starfandi manna.

Með vísan til framanritaðs er ekki unnt að taka undir það með kæranda að við ákvörðun dagafjölda til sjómannaafsláttar skuli reikna með banndögum, dögum sem varið sé til viðhalds á skipinu og ætluðum orlofsdögum. Á það er fallist með kæranda, sbr. kæru til skattstjóra, dags. 25. apríl 1996, að líta beri til þess ef ógæftir hafi hamlað sjósókn. Hins vegar hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda sem getur gefið tilefni til þess að ætla að veðrátta hafi valdið löndunarhléum sem í máli þessu greinir. Samkvæmt þessu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að honum beri fleiri hærri sjómannaafsláttur en skattstjóri hefur ákvarðað honum vegna eigin útgerðar.