Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Skattframtali kæranda árið 1996 fylgdi rekstraryfirlit vegna veiðihlunninda þar sem tilgreindar voru tekjur samtals að fjárhæð 419.694 kr. frá þremur veiðifélögum. Til gjalda voru færðar samtals 431.380 kr., þ. á m. afskrift hlunnindamats 340.176 kr. Tap að fjárhæð 11.686 kr. var fært á samræmingarblað og dregið frá hreinum tekjum af útleigu fasteigna. Í rekstraryfirlitinu var tekið fram að undirstaða tekjuöflunar vegna jarðarinnar X væru hlunnindi sem fylgdu jörðinni. Hlunnindi þessi hefðu verið endurmetin 1994 og þá afskrifuð í fyrsta sinn. Gerð var grein fyrir framreiknuðu stofnverði 1.700.880 kr. og afskriftum 1994 og 1995 samtals 680.352 kr. Bókfært verð í árslok 1995 næmi 1.020.528 kr.

Með bréfi, dags. 30. maí 1996, krafði skattstjóri kæranda skýringa á því á hvaða lagagrundvelli fyrrgreindar afskriftir hlunninda væru byggðar. Í svarbréfi umboðsmanns hans, dags. 10. júní 1996, kom fram að umrædd hlunnindi væru fólgin í laxveiðihlunnindum í Y-á og Z-á. Í dómi Hæstaréttar Íslands frá 18. nóvember 1993 í málinu nr. 291/1993: ... [H 1993:2061] kæmi fram að keypt réttindi til veiða væru fyrnanleg réttindi á grundvelli lögjöfnunar frá 32. gr. laga nr. 75/1981. Þótt ekki væri hér um sams konar eign (laxveiðihlunnindi) að ræða og fjallað var um í þessum dómi Hæstaréttar (veiðikvóti) þá væru hvorutveggja réttindin svo eðlislík að jafna mætti þessu saman. Það hefði og verið niðurstaðan í dóminum að kvóti væri líkur þeim réttindum sem talin væru upp í 4. og 5. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981. Í reynd hafi verið um skattalega óvissu að ræða þar til dómur Hæstaréttar féll. Af þeim sökum hefði ekki verið um það að ræða að veiðihlunnindin væru framreiknuð og afskrifuð eins og byrjað hefði verið að gera við framtalsgerð 1995. Tekið var fram að laxveiðihlunnindi X hefðu í reynd verið grundvöllur kaupa kæranda á jörðinni á sínum tíma og það væru hlunnindin sem gæfu hinar skattskyldu tekjur. Á þeim forsendum væri litið svo á að keypt hefðu verið réttindi sem væru fyrnanleg eign á sama hátt og aflaheimild.

Með bréfi, dags. 25. júlí 1996, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði fellt niður gjaldfærða fyrningu af veiðihlunnindum að fjárhæð 390.176 kr. og hækkað hreinar tekjur í reit 62 í skattframtali árið 1996 um sömu fjárhæð. Skattstjóri vék að fyrrgreindum dómi Hæstaréttar Íslands og taldi að niðurstaða dómsins gæfi ekki tilefni til að draga þá ályktun að sama gilti um kaup á laxveiðihlunnindum og veiðikvóta útgerðaraðila. Laxveiðihlunnindi væru að því leyti ólík veittri aflahlutdeild, sbr. lög um stjórn fiskveiða, að þau teldust til fasteignar og engin réttarleg óvissa ríkti um nýtingu þeirra hlunninda. Þá tók skattstjóri fram að í 7. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, væri tekið fram um fyrningu keyptrar aflahlutdeildar í sjávarútvegi og hefði þá löggjafinn kveðið skýrar á um hvaða eignir það skuli vera sem heimilt sé að færa niður með þessum hætti. Ekki yrði dregin sú ályktun af reglugerðinni að kæranda væri heimilt að fyrna umrædd hlunnindi.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var niðurfellingu skattstjóra á gjaldfærðri fyrningu veiðihlunninda mótmælt í kæru til skattstjóra, dags. 27. ágúst 1996. Vísað var til þess að með kaupum sínum á veiðihlunnindunum hefði hann öðlast rétt til nýtingar þeirra. Þau væru nýtt til tekjuöflunar fyrir eiganda og yrðu þannig fyrnanleg eign, sbr. skilgreiningu á fyrnanlegri eign í 32. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. „varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur“. Umboðsmaðurinn benti á að samkvæmt skattalögum væri gerður greinarmunur annars vegar á áþreifanlegum eignum, svo sem fasteignum, og hins vegar óáþreifanlegum eignum, svo sem eyðanlegum náttúruauðæfum og keyptum nýtingarrétti þeirra. Vísað var til umfjöllunar um óáþreifanleg eignarréttindi í dómi héraðsdóms í málinu nr. E-10846/1992 sem staðfestur var með fyrrgreindum dómi Hæstaréttar Íslands frá 18. nóvember 1993. Benti umboðsmaðurinn á að þau óáþreifanlegu eignarréttindi, sem dómurinn fjallaði um, væru veiðiheimildir. Á sama hátt og óvissa kynni að vera um úthlutun aflaheimilda, sbr. dóminn, þá gæti verið óvissa um aflabrögð í laxveiðiám, hliðstæð óvissu um aflaheimildir. Þrátt fyrir að þessi óáþreifanlegu eignarréttindi væru í sjálfu sér ekki eyðanleg verðmæti, þá hefði héraðsdómur litið svo á að kaupum á aflahlutdeild bæri að jafna við kaup á þeim réttindum sem tilgreind væru í 4. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981 og fyrna kaupin í samræmi við 7. tölul. 1. mgr. 38. gr. laganna með hliðsjón af eðli réttindanna og nýtingartíma þeirra, þ.e. 20% á ári. Keypt hlunnindi til tekjuöflunar væru í eðli sínu það sama og keypt aflaheimild, þ.e. menn keyptu sér rétt til að nýta ákveðin náttúrugæði í tekjuöflunarskyni.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 25. apríl 1997, og hafnaði kröfu kæranda. Í forsendum skattstjóra sagði svo:

„Óumdeilt er, að þau hlunnindi sem hér er þrætt um, skapa eiganda sínum tekjur umfram tilkostnað og má ætla að svo verði í næstu framtíð. Réttara er því að líta á þessar tekjur sem B-tekjur fremur en C-tekjur skv. ákvæðum 7. gr. nefndra laga. Um það er deilt í þessu máli, hvort metin laxveiðihlunnindi skuli teljast til fyrnanlegra eigna eða ekki. Eitt af því sem er ólíkt veiðihlunnindum og keyptri aflahlutdeild, er sá ótvíræði eignarréttur sem eigandi hlunnindanna hefur umfram þann sem kaupir aflahlutdeild. Engin óvissa ríkir um nýtingu vegna breyttrar stefnu stjórnvalda eða löggjafans og er því ekki hægt að jafna saman keyptri aflahlutdeild og eignarrétti hlunninda að þessu leyti. Þó svo að hliðstæð óvissa ríki um, hvort viðkomubrestur verði í gengd lax í veiðiár og hvort úthlutun veiðiheimilda innan kvótaárs verði skert, eru líkur á óvissu vegna aukningar einnig fyrir hendi og er eðlilegast að áætla, að viðkoman verði svipuð milli ára.

Þá er til þess að líta, hvort þessi hlunnindi falli undir það, að vera fyrnanleg eign samkvæmt ákvæðum einhverra töluliða 32. gr. skattalaga. Fyrnanlegar eignir eru þeir varanlegu rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur. Með dómi Hæstaréttar, sem staðfesti niðurstöðu héraðsdóms, var rýmkuð sú túlkun hvað teldust vera eignir sem rýrnuðu að verðmæti með aldri, því almennt væri talið, um fiskveiðiheimildir, „að þau nýtist eiganda þeirra einungis um takmarkaðan tíma“. Þannig er það ekki með umþrætt hlunnindi og verður því fyrning þeirra, með skírskotun til dómsins, ekki á því byggð. Kröfu kæranda er því synjað.“

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var kæruúrskurði skattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 23. maí 1997, og boðað að nánari greinargerð yrði send síðar. Með bréfi, dags. 24. júlí 1997, gerði umboðsmaður grein fyrir kröfum sínum og rökstuðningi. Þess er krafist „að keypt laxveiðihlunnindi verði talin fyrnanleg eign og afskrifað kaupverð hlunninda verði leyft til frádráttar þeim tekjum sem af þeim hljótast“.

Í greinargerð umboðsmanns kæranda er tekið fram að deiluefnið sé hvort leggja megi að jöfnu til fyrninga keypt veiðihlunnindi í laxveiðiá og keypta aflahlutdeild sem háð er úthlutun stjórnvalda. Skírskotað er til röksemda í kæru til skattstjóra, dags. 27. ágúst 1996. Tekið er fram að glögglega komi í ljós í úrskurði skattstjóra, dags. 25. apríl 1997, að höfnun um fyrningu hlunninda byggist á því að skattstjóri telji að hlunnindin séu varanlegri en keypt aflahlutdeild. Af þessu tilefni tekur umboðsmaður fram að nýting laxveiðihlunninda hafi sín tímamörk og sé engin vissa fyrir því hver þau tímamörk séu. Í þessu sambandi vísar umboðsmaðurinn til bréfs Veiðimálastofnunar, dags. 16. júlí 1997, er fylgdi greinargerð hans, þar sem fram komi það álit að ýmsar hættur steðji „að laxastofnum sem benda til að varanleiki veiðihlunninda sé ef til vill ekki mikill“. Þá er vísað til umfjallana í fréttum þar sem fram komi ótti manna um hrun laxastofna og almennt um þetta fjallað í greinargerð umboðsmannsins. Þá er tekið fram að enda þótt ekki verði fullyrt um nýtingartíma keyptra veiðihlunninda sé á það bent að nýtingartími fyrnanlegra eigna sé oft allt annar en fyrningartíminn. Verði því ekki séð að ástæða geti verið til að hafna fyrningu keyptra veiðihlunninda vegna þess að óvissa ríki um hversu lengi þau hlunnindi endist til tekjuöflunar. Hafi löggjafanum aldrei þótt nauðsynlegt að tímasetja þetta með öðrum hætti en áætla endingartíma og það með ýmsum frávikum. Eðlilegt sé því að fyrningarhlutfall sé 20% er sé það fyrningarhlutfall sem heimilt sé að nota varðandi keyptar aflaheimildir.

…

III.

Með bréfi, dags. 9. janúar 1998, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Mál þetta snýst um það hvort telja beri laxveiðihlunnindi jarðarinnar X fyrnanlega eign í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Eins og fram hefur komið hafði kærandi tekjur af þessum veiðihlunnindum frá tilgreindum veiðifélögum og gjaldfærði m.a. fyrningu hlunnindanna 340.176 kr. í rekstraryfirliti fyrir árið 1995. Í meginatriðum byggir kærandi kröfu sína á því að umrædd veiðihlunnindi falli undir fyrnanlegar eignir samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981 á sama hátt og keypt aflahlutdeild samkvæmt lögum um stjórn fiskveiða, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 18. nóvember 1993 (H 1993:2061), enda sé í eðli sínu um sams konar réttindi að ræða.

Veiðihlunnindi af þeim toga, sem um ræðir í máli þessu, geta ekki fallið beint undir þá skilgreiningu á fyrnanlegum eignum sem er að finna í upphafsákvæði 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda er ljóst að þau rýrna ekki við eðlilega notkun og aldur. Í skattframkvæmd hefur og ekki verið talið að slík hlunnindi geti talist til fyrnanlegra eigna. Í 32. gr. laga nr. 75/1981 er getið helstu flokka fyrnanlegra eigna. Voru flokkar þessir taldir upp í fimm töluliðum, þ.e. lausafé í 1. tölulið, mannvirki, þar með talin ræktun á bújörðum og byggingar í 2. tölulið, eyðanleg náttúruauðæfi og keyptur réttur til þeirra í 3. tölulið, keyptur eignarréttur að verðmætum hugverkum og auðkennum, svo sem höfundarréttur, útgáfuréttur, réttur til hagnýtingar upplýsinga, réttur til einkaleyfis og vörumerkis í 4. tölulið og stofnkostnaður, svo sem kostnaður vegna skráningar fyrirtækis, öflunar atvinnurekstrarleyfa, kostnaður við tilraunavinnslu, markaðsleit, rannsóknir, öflun einkaleyfis og vörumerkja í 5. tölulið. Með 5. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, var 5. töluliður 32. gr. laga nr. 75/1981 felldur niður og með 4. gr. sömu laga, sbr. 1. gr. laga nr. 60/1993, var þeim liðum, sem tilgreindir höfðu verið í þessum tölulið, skipað í sérstakt ákvæði um niðurfærslu eigna í 31. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. a- og b-liði þessarar lagagreinar. Með 4. gr. laga nr. 111/1992, sbr. 1. gr. laga nr. 60/1993, var tekin upp í lagagrein þessa, þ.e. 31. gr. A laga nr. 75/1981, niðurfærsluheimild á stofnkostnaði við kaup á framleiðslurétti í landbúnaði. Þá er þess að geta að með lögum nr. 118/1997, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru tekin upp sérstök ákvæði um skattalega meðferð stofnkostnaðar við kaup á réttindum sem ekki rýrna vegna notkunar. Í 2. gr. laga þessara, er varð 50. gr. A laga nr. 75/1981, segir m.a. svo: „Stofnkostnað við kaup á réttindum sem ekki rýrna vegna notkunar er eigi heimilt að fyrna. Til stofnkostnaðar samkvæmt þessari málsgrein telst m.a. keyptur réttur til nýtingar á náttúruauðæfum, svo sem kaup á varanlegri aflahlutdeild og sambærilegum rétttindum.“

Í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar Íslands frá 18. nóvember 1993 (H 1993:2061) reyndi á það hvort heimilt væri að fyrna keypta aflahlutdeild í sjávarútvegi, sem byggðist á þágildandi lögum nr. 3/1988, um stjórn fiskveiða, sbr. nú lög nr. 38/1990 um sama efni. Um það álitaefni segir svo m.a. í þessum dómi Hæstaréttar:

„Aflahlutdeildin verður að sönnu ekki eftir strangri orðskýringu talin „rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur“. Svo er ekki heldur um þau verðmæti, sem talin voru í 4. tl. og 5. tl. greinarinnar. Túlka verður orðalag greinarinnar um „helstu flokka“ fyrnanlegra eigna svo, að fleiri eignir geti talist fyrnanlegar en þær einar, sem taldar voru upp í töluliðum 1–5. Er ekki varhugavert að telja réttindin, sem fjallað er um í þessu dómsmáli, fyrnanleg.“

Samkvæmt framansögðu var í nefndum dómi Hæstaréttar fjallað um það hvort „fémæt“ réttindi til fiskveiða, sem leiddu af lögum um stjórn fiskveiða, þ.e. keypt aflahlutdeild, gætu talist til fyrnanlegra eigna, jafnframt því að í dómi þessum var tekið á því álitaefni hvort keypt aflahlutdeild teldist til skattskyldra eigna samkvæmt 73. gr. laga nr. 75/1981. Eftir setningu laga nr. 118/1997 hefur dómur þessi ekki þýðingu. Eins og sakarefni var farið í þessu dómsmáli verður ekki talið að dómurinn hafi fordæmisgildi varðandi það hvort veiðihlunnindi, sem fylgja bújörðum, geti talist til fyrnanlegra eigna, enda er um eðlisóskyld réttindi að ræða sem einkum felst í því að í eignarhaldi á veiðihlunnindum felast bein eignarréttindi en ekki í réttindanautn samkvæmt lögum um stjórn fiskveiða og stjórnvaldsákvörðunum samkvæmt þeim lögum þótt um „fémæt réttindi“ sé að ræða, sbr. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar. Samkvæmt þessu og með vísan til þess sem að framan greinir um skilgreiningu fyrnanlegra eigna í 32. gr. laga nr. 75/1981 svo og skattframkvæmdar að þessu leyti er kröfu kæranda í máli þessu hafnað.

…