Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi og þáverandi sambýlismaður hennar keyptu á árinu 1986 jörðina A ásamt vélum og tækjum. Var heildarkaupverð 6.200.000 kr. þar af hluti jarðar 4.379.000 kr. og véla og tækja 1.821.000 kr. Með kaupsamningi, dags. 8. október 1993, seldu þau jörðina ásamt þeim húsum og mannvirkjum, gögnum og gæðum sem jörðinni fylgdu og fylgja bar, þ.m.t. framleiðslurétti jarðarinnar, og var söluverð alls 19.671.083 kr. Skyldi söluverðið meðal annars greiðast með afhendingu íbúðar að B. Meðal fylgigagna skattframtals kæranda árið 1994 var landbúnaðarskýrsla (RSK 4.07). Framtalinu fylgdi svofelld greinargerð vegna sölu jarðarinnar:

„Útreikningur á söluhagnaði vegna sölu bújarðar 1993. Skipt eftir FM.

1. Jörð og hlunnindi söluverð kr. 3.387.361. Söluhagnaður skv. 4. mgr. 14. gr. skattal. 1/2 hl. kr. 1.693.680. Kærandi þar af 1.693.680 : 2 = 846.840. Færist til lækkunar á B.

2. Enginn söluhagnaður af íbúðarhúsi.

3. Söluhagnaður kr. 10.640.000. Kærandi þar af 5.320.200 – frestað um tvenn áramót skv. 13. gr. skattalaga.“

Var skattframtal kæranda árið 1994 lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda það ár.

Árið 1995 seldi kærandi íbúðina að B og keypti aðra íbúð að C. Í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1996, kom fram að söluhagnaður af A hefði verið færður til lækkunar stofnverði C með 5.591.852 kr. (5.320.000 x 1,0511) og vísað til skattframtals kæranda árið 1994. Með bréfi, dags. 11. október 1996, benti skattstjóri kæranda á að þessi útreikningur fengi ekki staðist og óskaði eftir nánari skýringum. Kvað skattstjóri heimild 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til frestunar skattlagningar söluhagnaðar einungis taka til söluhagnaðar af landi bújarðar og ófyrnanlegra náttúruauðæfa á bújörð. Í greinargerð kæranda frá 1994 hefði hins vegar komið fram að enginn söluhagnaður hefði orðið á íbúðarhúsi.

Umboðsmaður kæranda svaraði fyrirspurn skattstjóra með bréfi, dags. 22. október 1996. Kom þar fram af hálfu umboðsmanns að uppgjör söluhagnaðar á framtali 1994 væri augljóslega rangt þar sem ótalið væri söluverðmæti framleiðsluréttar (kvóta) jarðarinnar og stofnverð annarra ófyrnanlegra eigna hefði verið „sett kr. 0.“ Óskaði umboðsmaður eftir því að tekið yrði tillit til þessa við endurskoðun skattframtals kæranda. Nánar tiltekið gerði umboðsmaður svohljóðandi grein fyrir fullyrðingum sínum:

„1. Stofnverð jarðar og hlunninda er sýnilega talið kr. 0 við útreikning söluhagnaðar þar sem hann er sagður jafnhár söluverði. Við kaup á jörðinni árið 1986 (skv. fyrningarskýrslu) hlýtur hvoru tveggja að hafa haft eitthvert verðmæti og stenst þessi útreikningur því ekki.

2. Ástæða þess að söluhagnaður er ekki talinn af íbúðarhúsi byggist væntanlega á eignarhaldstíma og stærðarmörkum íbúðarhúsnæðis skv. 16. gr. laga nr. 75/1981. Ekki er unnt að fullyrða að stofnverð þess hafi einnig verið talið kr. 0, en allar líkur benda til þess.

3. Söluhagnaður af ræktuðu landi og útihúsum (fyrnanlegum eignum) verður kr. 0 sé tillit tekið til vanreiknaðs söluverðs framleiðsluréttar.

4. Framleiðsluréttur jarðarinnar á söludegi var 95.527 ltr mjólk og 2.211,5 kg kindakjöt. Verðmæti þessa framleiðsluréttar (lágt reiknað) er kr. 9.075.065 og kr. 1.564.935 eða samtals kr. 10.640.400 (sic), og skiptist sú upphæð jafnt milli seljenda. Stofnverð framleiðsluréttar ber að telja kr. 0 samkvæmt fylgiskjali með leiðbeiningum ríkisskattstjóra með landbúnaðarskýrslu. Samkvæmt fylgiskjali þessu fellur söluhagnaður framleiðsluréttar undir 14. gr. laga nr. 75/1981 og eru 2., 3. og 4. mgr. sérstaklega tilgreindar (sjá leiðb. með landb.sk. 1996 bls. 13).

Það er söluhagnaður samkvæmt ofangreindum útreikningi sem fyrntur er á eyðublaði RSK 3.02 með framtali 1996.

Undirrituðum hefur ekki tekist að afla nauðsynlegra gagna til að finna stofnverð (kaupverð) eigna skv. töluliðum 1 og 2 hér að framan og getur þar af leiðandi ekki reiknað söluhagnað þeirra. Ljóst er þó að söluhagnaður alls hlýtur að vera nokkru lægri en útreikningar með framtali 1994 gefa til kynna.“

II.

Með bréfi, dags. 21. nóvember 1996, boðaði skattstjóri endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1996. Í bréfi skattstjóra kom fram að fallist væri á leiðréttingu á uppgjöri söluhagnaðar vegna sölu fullvirðisréttar (greiðslumarks) jarðarinnar á söludegi, þ.e. vegna fullvirðisréttar til mjólkurframleiðslu og sauðfjárafurða að verðmæti alls 10.640.400 kr. Af því leiddi að söluhagnaður annarra eigna væri 9.030.683 kr., sem skiptist í sama hlutfalli og mat þeirra til fasteignamats væri. Söluverð jarðar, lax- og silungsveiðihlunninda og framleiðsluréttar væri alls 12.198.192 kr. og samkvæmt 2. mgr. (sic) 14. gr. laga nr. 75/1981 væri heimilt að telja helming þeirrar fjárhæðar til skattskyldra tekna, eða 6.099.096 kr. Hlutur kæranda í þessum söluhagnaði væri 50% eða 3.049.548 kr. og kvað skattstjóri þá fjárhæð, framreiknaða með verðbreytingarstuðli samkvæmt 26. gr. laga nr. 75/1981, færast til lækkunar stofnverði C og teljast að fullu ráðstafað. Þá gerði skattstjóri grein fyrir söluhagnaði ræktunar og útihúsa og kvað hlut kæranda í þeim hagnaði nema 1.615.454 kr. sem skattleggja bæri á skattframtali 1996 að viðbættum verðbreytingarstuðli samkvæmt 26. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt framansögðu væri fyrirhugað að taka skattframtal kæranda árið 1996 til endurálagningar þar sem stofn til tekjuskatts og útsvars hækkaði um 1.698.003 kr., þ.e. söluhagnaður að meðtalinni endurmatshækkun frá söluári til tekjuárs 5,11% eða 82.549 kr., vegna tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar samkvæmt skattframtali 1994. Af hálfu kæranda bárust ekki athugasemdir við bréfi skattstjóra og þann 23. desember 1996 hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd. Nam hækkun stofns til tekjuskatts og útsvars 1.698.003 kr. að viðbættu 10% álagi 169.800 kr. og hækkun samkvæmt verðbreytingarstuðli 17.847 kr. (sic), eða samtals 1.885.650 kr. hækkun.

III.

Með kæru til skattstjóra, dags. 14. janúar 1997, fór umboðsmaður kæranda fram á að endurákvörðun skattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda yrði tekin til endurskoðunar. Í kærunni kom fram svohljóðandi rökstuðningur:

„Undirrituðum hefur tekist að afla gagna sem ekki voru handbær þegar bréf dags. 22. október sl. var ritað. Samkvæmt skattframtali 1987 verður ekki annað séð en kaupverð jarðarinnar A árið 1986 hafi skipst þannig:

Íbúðarhús kr. 520.000

Útihús, ræktun kr. 3.320.000

Jörð kr. 528.000

Lax og silungsveiði kr. 11.000

Samkvæmt upplýsingum frá Búnaðarsambandi X mun gangverð framleiðsluréttar í mjólk hafa verið kr. 110 pr. l haustið 1993 þegar sala jarðarinnar fór fram. Í bréfi 22.10. sl. var reiknað með kr. 95 pr. l, og tekið fram að það myndi lágt reiknað. Miðað við kr. 110/l verður verðmæti mjólkurréttarins því kr. 10.507.970 og verðmæti kindakjötsréttarins óbreytt kr. 1.564.935 eða samtals kr. 12.072.905.

Söluverð jarðarinnar A var alls kr. 19.671.083. Þar af seldur framleiðsluréttur samkvæmt ofanskráðu kr. 12.072.905 og söluverð annarra eigna því kr. 7.598.178. Samkvæmt fasteignamati skiptist það þannig:

Söluhagnaður íbúðarhúss er skattfrjáls vegna 5 ára eignarhalds. Söluverð jarðar, lax- og silungsveiði og framleiðsluréttar er samtals kr. 13.383.591. Frá dregst framreiknað stofnverð kr. 539.000 x 2,2547 kr. 1.215.283. Söluhagnaður kr. 12.168.308.

Helmingur telst til skattskyldra tekna eða kr. 6.084.154 og hlutur framteljanda kr. 3.042.077, sem framreiknaður með verðbreytingarstuðli færist til lækkunar á stofnverð C.

Söluverð ræktunar og útihúsa er samtals kr. 5.286.812 og framreiknað stofnverð að frádregnum framreiknuðum fyrningum samtals kr. 3.052.639, skattskyldur söluhagnaður kr. 2.234.173 og hlutur framteljanda 50% eða kr. 1.117.086.

Hér með er þess óskað að álagning samkvæmt bréfi frá 23.12.1996 verði endurskoðuð með tilliti til framangreindra upplýsinga.“

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 20. janúar 1997. Með úrskurðinum féllst skattstjóri á að miða verðmæti fullvirðisréttar til mjólkurframleiðslu í söluverði A við 105 kr. pr. lítra í stað 95 kr. og vísaði í því sambandi til upplýsinga sem skattstjóri hefði aflað hjá Búnaðarsambandi X og Búnaðarsambandi Y. Kvað skattstjóri hlut fullvirðisréttar í söluverði jarðarinnar því verða 11.595.270 kr. Af þessari breytingu skattstjóra leiddi að sú fjárhæð sem færðist til lækkunar stofnverði C varð 3.247.087 kr. í stað 3.049.548 kr. áður og skattskyldur söluhagnaður lækkaði úr 1.615.454 kr. í 1.283.255 kr., eða um 332.199 kr.

IV.

Með kæru, dags. 10. febrúar 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram svohljóðandi kröfugerð:

„Farið er fram á að staðfestur verði útreikningur á verði framleiðsluréttar í mjólk samkvæmt bréfi mínu dags. 14. janúar sl. Samkvæmt hjálögðu ljósriti af bréfi frá Búnaðarsambandi X var verð framleiðsluréttar í mjólk á bilinu 95 kr./l til 120 kr./l, og vitað er að verð hækkaði eftir því sem leið á árið. Sala sú sem hér er til umfjöllunar er samkvæmt kaupsamningi dags. 8. október 1993, og er því að mínu áliti ekki ofætlað að verð hafi verið 110 kr./l á þeim tíma ársins.

Einnig er farið fram á að við útreikning söluhagnaðar þess sem færist til lækkunar á stofnverði C verði tekið tillit til stofnverðs ófyrnanlegra eigna, að því marki sem það er til staðar skv. áðurnefndu bréfi frá 14. janúar. Ekki verður annað séð af 14. gr. laga nr. 75/1981 en sá útreikningur samrýmist henni, enda rökstyður skattstjóri ekki ástæðu þess að hann tekur hann ekki til greina. Þó má vera að réttara væri að reikna söluhagnað framleiðsluréttar annars vegar og söluhagnað jarðar og lax- og silungsveiðar hins vegar, þar sem einungis það síðartalda hefur stofnverð.“

Með bréfi, dags. 23. maí 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Með hliðsjón af fram komnum skýringum og gögnum er fallist á kröfu kæranda.“

V.

Kæra í máli þessu varðar uppgjör og útreikning söluhagnaðar vegna sölu jarðarinnar A ásamt fullvirðisrétti til mjólkurframleiðslu og sauðfjárafurða á árinu 1993. Í fylgigögnum með skattframtali sínu árið 1994 gerði kærandi grein fyrir sölu jarðarinnar svo og útreikningi söluhagnaðar vegna sölunnar og meðferð hans og færði niðurstöður í skattskil sín fyrir tekjuárið 1993. Í greinargerð um söluna á landbúnaðarskýrslu (RSK 4.07) meðfylgjandi skattframtalinu kom fram að söluverð ófyrnanlegra eigna, þ.e. óræktaðs lands og veiðihlunninda, væri 3.387.361 kr. og að söluhagnaður 846.840 kr. samkvæmt 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, færðist til lækkunar stofnverði eignar að B. Skattframtali kæranda fylgdi einnig greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) vegna íbúðarinnar að B, og þar kom fram í athugasemdadálki að söluhagnaður A færðist til lækkunar stofnverði með 846.840 kr. Í meðfylgjandi fyrningarskýrslu var gerð grein fyrir endurmati stofnverðs og fenginna fyrninga ræktunar og útihúsa og söluhagnaði 10.640.400 kr. (misritað 10.640.000 kr. í greinargerð um eignarbreytingar), þ.e. mismunur á söluverði samtals 13.693.040 kr. og endurmetnu bókverði samtals 3.052.640 kr. og tekið fram í greinargerðinni að tekjufærslu hans væri frestað um tvenn áramót skv. 13. gr. skattalaga. Hin innsenda landbúnaðarskýrsla bar ekki með sér að fullvirðisréttur til landbúnaðarframleiðslu hefði fylgt með í sölu jarðarinnar. Skattframtal kæranda var lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda hennar gjaldárið 1994.

Svo sem fram er komið seldi kærandi íbúð sína að B á árinu 1995 og festi sama ár kaup á íbúð að C. Í fylgigögnum meðfylgjandi skattframtali sínu 1996 gerði kærandi grein fyrir hagnaði af sölu íbúðarinnar að B en sá hagnaður var þar tilgreindur hærri en ella vegna þeirrar lækkunar á stofnverði eignarinnar sem áður hafði átt sér stað, sbr. hér að ofan. Kom fram að söluhagnaður vegna íbúðarinnar hefði verið færður til lækkunar stofnverði hinnar nýju eignar að C. Jafnframt kom fram af hálfu kæranda að hagnaður af sölu A, framreiknaður samkvæmt ákvæðum 26. gr. laga nr. 75/1981, hefði verið færður til lækkunar stofnverði C með 5.591.852 kr. (5.320.000 x 1,0511). Sú tilgreining söluhagnaðar varð skattstjóra tilefni til fyrirspurnar sem umboðsmaður kæranda svaraði með bréfi, dags. 22. október 1996. Þar greindi umboðsmaður frá mistökum sem orðið hefðu við uppgjör söluhagnaðar á skattframtali 1994, þ.e. að söluverðs fullvirðisréttar hefði ekki verið getið og ekki gert ráð fyrir stofnverði ófyrnanlegra eigna. Er hér var komið sögu var orðið ljóst að forsendur voru brostnar fyrir því uppgjöri söluhagnaðar sem fram kom í fylgigögnum meðfylgjandi skattframtali kæranda 1994. Meðal annars lá þá fyrir að sú fjárhæð söluhagnaðar ófyrnanlegra eigna, sem tilgreind var í landbúnaðarframtali og færð var til lækkunar stofnverðs eignarinnar að B, átti ekki við rök að styðjast.

Að fengnu bréfi umboðsmanns tók skattstjóri sér fyrir hendur að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1996 vegna tekna og eigna ársins 1995, nánar tiltekið að færa kæranda til tekna á skattframtali 1996 þann söluhagnað jarðarinnar A sem hafði áður verið færður til lækkunar stofnverði íbúðarinnar að B. Á hinn bóginn hreyfði skattstjóri ekki við skattskilum kæranda á árinu 1994. Eins og áður segir ráðstafaði kærandi í skattskilum sínum það ár ranglega fundnum hagnaði af sölu ræktaðs lands og veiðihlunninda 846.840 kr. til lækkunar stofnverði íbúðarinnar að B. Þá liggur fyrir að þrátt fyrir breytingar sínar á skattframtali 1996 lét skattstjóri óhreyfðan tilgreindan hagnað kæranda af sölu íbúðarinnar að B, sem kærandi hafði fært til lækkunar stofnverði C, þótt legið hafi fyrir skattstjóra samkvæmt framansögðu að uppgjör þess söluhagnaðar var á misskilningi byggt.

Með endurákvörðun sinni, dags. 23. desember 1996, og kæruúrskurði, dags. 20. janúar 1997, hefur skattstjóri fallist á að hagnaður af sölu fullvirðisréttar, ræktaðs lands og veiðihlunninda jarðarinnar A færðist til lækkunar stofnverði eignar kæranda að C, án þess að leiðrétta jafnframt meðferð söluhagnaðar á árinu 1994. Ljóst er því að hluta söluhagnaðar jarðarinnar hefur verið tvíráðstafað í skattskilum kæranda, þ.e. annars vegar til lækkunar stofnverði eignar að B – sem síðar hafði áhrif á hagnað kæranda af sölu þeirrar eignar sem færður var til lækkunar stofnverði C og skattstjóri hefur ekki gert athugasemdir við – og hins vegar með skattlagningu hans gjaldárið 1996.

Samkvæmt framansögðu er málsmeðferð skattstjóra í máli þessu ekki annmarkalaus og hefði verið rétt að skattstjóri leiðrétti skattskil kæranda gjaldárið 1994 þegar umræddur söluhagnaður vegna jarðarsölunnar myndaðist. Þegar litið er á hinn bóginn til atvika máls og ágreinings fyrir yfirskattanefnd þykir ekki ástæða til að ómerkja breytingar skattstjóra, enda er gerlegt að leggja úrskurð á ágreiningsefnið eins og málið liggur fyrir.

Samkvæmt kaupsamningi um jörðina A, dags. 8. október 1993, var söluverð alls hins selda 19.671.083 kr. Ekki verður annað séð en söluverðið hafi verið alveg ósundurgreint eftir hinum seldu eignum, en fyrir yfirskattanefnd nýtur aðeins ljósrits hluta kaupsamningsins. Reynir því á skiptingu söluverðs á einstaka flokka eigna að því marki sem þær sæta mismunandi meðferð í skattalegu tilliti. Að því er varðar fasteignir og fasteignatengd réttindi gilda ákvæði 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um skiptingu söluverðs, og hafa bæði skattstjóri og kærandi byggt á þessum ákvæðum undir rekstri málsins að því er varðar ákvörðun söluhagnaðar.

Í málinu liggur ekkert fyrir um það hvort sölulaunum var til að dreifa vegna sölu A, en kröfugerð kæranda felur það í sér að svo hafi ekki verið og verður á því byggt.

Eins og að framan sagði fylgdi fullvirðisréttur til mjólkur og sauðfjárafurða með í sölu jarðarinnar. Í kæru kemur annars vegar fram sú krafa af hálfu umboðsmanns kæranda, að við ákvörðun á verðmæti fullvirðisréttar til mjólkur við uppgjör söluhagnaðar verði miðað við 110 kr. pr. lítra í stað 105 kr. sem skattstjóri lagði til grundvallar í hinum kærða úrskurði. Ekki er á hinn bóginn ágreiningur um skattalega meðferð fullvirðisréttarins en samkvæmt lokamálsl. 3. mgr. 31. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 4. gr. laga nr. 111/1992 og 1. gr. laga nr. 60/1993, fer um söluhagnað framleiðsluréttar í landbúnaði eftir 14. gr. laga nr. 75/1981. Hins vegar gerir umboðsmaður kröfu um að við ákvörðun söluhagnaðar verði tekið tillit til framreiknaðs stofnverðs ófyrnanlegra eigna, þ.e. óræktaðs lands jarðarinnar og veiðihlunninda, með þeim hætti sem umboðsmaður gerði grein fyrir í kæru til skattstjóra, dags. 14. janúar 1997. Í málinu er ekki ágreiningur um að kæranda hafi í skattskilum sínum árið 1994 verið heimil sú meðferð söluhagnaðar sem mælt er fyrir um í 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá er ekki deilt um það að hagnaður af sölu íbúðarhúsnæðis á jörðinni teljist ekki til skattskyldra tekna kæranda vegna ákvæða 1. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981. Þá er í sjálfu sér ekki ágreiningur um ákvörðun söluhagnaðar fyrnanlegra eigna, þ.e. ræktaðs lands og útihúsa, að öðru leyti en því sem leiðir af hlut fullvirðisréttar af heildarsöluverði sem um er deilt.

1. Um ákvörðun á verðmæti fullvirðisréttar.

Í sölu jarðarinnar A fylgdi fullvirðisréttur til mjólkurframleiðslu alls um 95.527 lítrar. Með hinum kærða úrskurði féllst skattstjóri á að meta verðmæti fullvirðisréttarins á 105 kr. pr. lítra og skírskotaði til upplýsinga sem hann hefði aflað frá Búnaðarsambandi X og Búnaðarsambandi Y. Með kæru til yfirskattanefndar fylgdi ljósrit bréfs Búnaðarsambands X, dags. 9. janúar 1996, þar sem fram kemur sú skoðun að meðalverð fullvirðisréttar til mjólkurframleiðslu árið 1993 hafi trúlega verið um 105–110 kr. pr. lítra. Er fallist á kröfu kæranda þess efnis að miða verð fullvirðisréttarins við 110 kr. pr. lítra, sbr. kröfugerð ríkisskattstjóra. Samkvæmt því verður hluti fullvirðisréttar í söluverði jarðarinnar 12.072.905 kr. Samkvæmt þessu verður söluhagnaður vegna útihúsa og ræktunar 1.267.149 kr. að hlut kæranda er tekjufærist framreiknaður og með 10% álagi eða 1.465.090 kr. í skattframtali árið 1996, sbr. 13. gr. laga nr. 75/1981.

2. Um stofnverð ófyrnanlegra eigna.

Um hagnað af sölu fasteigna og fasteignatengdra réttinda sem ekki er heimilt að fyrna er fjallað í 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt 2. mgr. lagagreinarinnar telst hagnaður af sölu þessara eigna mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 31. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. greinarinnar, og að teknu tilliti til verðbreytinga samkvæmt ákvæðum 26. gr. hins vegar. Í 3. mgr. 14. gr. kemur fram að skattaðila sé jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. greinarinnar. Ákvæði 14. gr. laga nr. 75/1981 gera þannig ráð fyrir því að skattaðili hafi val í þessu efni og geti kosið hvora aðferðina beri að leggja til grundvallar við uppgjör söluhagnaðar.

Af niðurstöðu hér að ofan um hlutdeild fullvirðisréttar í söluverði A leiðir að hlutdeild annarra eigna í söluverði jarðarinnar verður samtals 7.598.178 kr. Sé því verði skipt eftir hlutföllum einstakra eigna í fasteignamatsverði jarðarinnar á söludegi verður hlutdeild eignanna í fyrrgreindu söluverði sem hér segir: Íbúðarhús 1.001.440 kr. (13,18%), útihús og ræktun 5.586.940 kr. (73,53%), óræktað land 989.283 kr. (13,02%) og veiðihlunnindi 20.515 kr. (0,27%). Krafa kæranda samkvæmt þessum kærulið, svo sem framsetningu hennar var háttað í kæru til skattstjóra, dags. 14. janúar 1997, lýtur efnislega að því að frá söluverði ófyrnanlegra eigna, þ.e. óræktaðs lands og veiðihlunninda, sem kærandi telur að nemi 1.308.406 kr., sé dregið framreiknað stofnverð 539.000 kr. er nemur framreiknað frá kaupári 1986 til tekjuársins 1993 með verðbreytingarstuðli 2,2547 1.215.283 kr. Við uppgjör söluhagnaðar af fullvirðisrétti, óræktuðu landi og veiðihlunnindum í kæru til skattstjóra dregur kærandi umrætt stofnverð frá hlutdeild þessara eigna í söluverði jarðarinnar og er töluleg niðurstaða hans samkvæmt þessum útreikningi 12.168.308 kr. Telur kærandi að helming þessarar fjárhæðar eða 6.084.154 kr. beri að telja til skattskyldra tekna eða að hlut kæranda 3.042.077 kr. er færist framreiknuð til lækkunar á stofnverði C.

Samkvæmt framangreindu uppgjöri og útreikningi kæranda er ljóst að byggt er á heimild 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 til að telja helming söluverðs eignar til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. lagagreinar þessarar, en jafnframt er þess krafist að frá söluverði, áður en það er helmingað samkvæmt 3. mgr. 14. gr., sé dregið stofnverð óræktaðs lands/hlunninda, þannig að með uppgjörshætti þessum eru nýtt bæði ákvæði 2. mgr. og 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 að því er varðar söluhagnað af síðastgreindum eignum. Þessi uppgjörsaðferð söluhagnaðar er andstæð framangreindum ákvæðum 14. gr. laga nr. 75/1981 og er því hafnað.

Eins og fyrr greinir telur kærandi stofnverð ófyrnanlegra eigna hafa numið 539.000 kr. við kaup á jörðinni árið 1986, en ekki kemur fram hvernig þetta stofnverð er fundið. Kærandi keypti jörðina með kaupsamningi, dags. 12. nóvember 1986, og nam kaupverð 4.379.000 kr. að frádregnum vélum og tækjum. Samkvæmt fasteignamati pr. 1. desember 1985, er gilti á kaupdegi, sbr. og 1. og 2. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981, nam fasteignamat óræktaðs lands 448.000 kr. en ekkert mat var á hlunnindum. Hlutdeild óræktaðs lands í heildarfasteignamati var 11,85% og hlutdeild í kaupverði því 518.912 kr. er telst stofnverð, sbr. 1. og 2. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að ákvarða verður söluhagnað af óræktuðu landi eftir ákvæðum 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, en af veiðihlunnindum og fullvirðisrétti eftir 3. mgr. sömu lagagreinar. Hlutdeild óræktaðs lands í söluverði nemur samkvæmt framansögðu 989.283 kr. Framreiknað stofnverð 518.912 kr. til tekjuársins 1993 (2,2547) nemur 1.169.991 kr. og nemur sölutap því 180.708 kr. Hlutdeild veiðihlunninda í söluverði nemur 20.515 kr. og reiknast söluhagnaður því 10.257 kr., sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Söluverð fullvirðisréttar reiknast samkvæmt framansögðu 12.072.905 kr. og telst helmingur þess verðs söluhagnaður 6.036.452 kr. Söluhagnaður alls af þessum þremur þáttum verður 5.866.001 kr. eða að hlut kæranda 2.933.000 kr. Þessa fjárhæð var kæranda heimilt að færa til lækkunar á keyptu íbúðarhúsnæði. Með tilliti til framreiknings samkvæmt 26. gr. laga nr. 75/1981 (1,0511) nemur lækkun stofnverðs C í skattframtali árið 1996 3.082.876 kr.