Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi kæranda, A, dags. 15. nóvember 1993, til skattstjóra fylgdu ársreikningar kæranda fyrir árin 1991 og 1992. Í bréfinu var gerð grein fyrir því að kærandi hefði verið settur á stofn á árinu 1987 í samvinnu B, C og D. Tilgangur kæranda væri útgáfa bóka um lögfræðileg efni. Starfsemin hefði einskorðast við útgáfu bóka sem notaðar hefðu verið við kennslu í lagadeild Háskóla Íslands, en slík útgáfa hefði um árabil verið á vegum B eða tímaritsins E. Útgáfan hefði að mestu leyti verið rekin í sjálfboðavinnu þeirra, sem að henni stæðu, en fyrir einstök verk væri greitt samkvæmt verksamningi. Stjórn útgáfunnar hefði litið svo á að ekki væri um atvinnustarfsemi að ræða. Í því sambandi var tekið fram í bréfinu, að ef hagnaður yrði af útgáfu bóka, rynni hann allur til útgáfunnar sjálfrar. Samkvæmt þessu hefði verið litið svo á að útgáfan væri undanþegin skattskyldu og framtalsskyldu samkvæmt lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 6. tölul. 4. gr. laganna og 1. tölul. 6. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Þó kynni að vera að eðlilegra væri að telja ákvæði 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 eiga við um útgáfuna er leiddi til framtalsskyldu samkvæmt 91. gr. laganna. Til þess að ekki ríkti lengur vafi um þetta væru skattstjóra sendir ársreikningar útgáfunnar. Jafnframt voru skattstjóra send launaframtöl 1992 og 1993 ásamt samanburðarblaði virðisaukaskatts árið 1992, sbr. bréf skattstjóra, dags. 7. maí 1993.

Með bréfi, dags. 13. október 1994, tjáði skattstjóri kæranda að hann féllist ekki á að ákvæði um undanþágu frá skattskyldu í 5. og 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, tækju til kæranda. Stofnunin teldist því skattskyld samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 og væri fyrirhugað að ákvarða stofnuninni opinber gjöld gjaldárin 1992, 1993 og 1994 á grundvelli þeirra upplýsinga, sem fram kæmu í fyrirliggjandi ársreikningum um hreinar tekjur stofnunarinnar og eign, að teknu tilliti til áhrifa almennra verðlagsbreytinga á eignir og skuldir, sbr. 53. gr. laga nr. 75/1981.

Í fyrrgreindu bréfi sínu tók skattstjóri fram að skipulagsskrá fyrir kæranda frá … hefði hlotið staðfestingu forseta Íslands þann … og hefði verið birt í B-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt skipulagsskránni væri kærandi sjálfseignarstofnun og væri tilgangur stofnunarinnar að gefa út fræðibækur og handbækur, einkum á sviði lögfræði.

Skattstjóri taldi ljóst að kærandi ræki atvinnu. Fyrirliggjandi ársreikningar sýndu að um viðvarandi starfsemi hefði verið að ræða sem skilað hefði hagnaði þrjú ár samfleytt. Velta útgáfunnar hefði numið milljónum króna á hverju ári. Þá yrði að líta svo á að útgáfan hefði verið í samkeppni við aðra bókaútgáfu í landinu. Undanþáguákvæði 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 ætti því ekki við um útgáfuna.

Að því er varðar hugsanlegt skattfrelsi á grundvelli 5. tölul 4. gr. laga nr. 75/1981 benti skattstjóri á að í skipulagsskrá fyrir kæranda væri ekki kveðið á um hvernig hagnaði af rekstri skyldi varið. Kveðið væri á um það að hrein eign stofnunarinnar skyldi renna til A yrði hún lögð niður. Samkvæmt upplýsingum kæranda í bréfi, dags. 15. nóvember 1993, hefði starfsemin einskorðast við útgáfu bóka til nota við kennslu í lagadeild Háskóla Íslands og hagnaður allur runnið til útgáfunnar. Samkvæmt þessu væri ljóst að hagnaði af starfsemi kæranda væri fyrst og fremst varið í þágu laganema á hverjum tíma. Ráðstöfun hagnaðar í þágu laganema og hugsanlega annarra áhugamanna um rit lögfræðilegs efnis þætti vart uppfylla þá víðu tilvísun sem greindi í 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. að hagnaði sé einungis varið „til almenningsheilla".

Í bréfi kæranda, dags. 11. nóvember 1994, var ráðagerð skattstjóra um skattlagningu sjálfseignarstofnunarinnar mótmælt. Af hálfu kæranda var byggt á því að stofnunin ræki ekki atvinnustarfsemi í skilningi skattalaga. Jafnframt var á því byggt, að ef stofnunin teldist reka atvinnu, væri hún samt sem áður ekki skattskyld þar sem hagnaði væri að öllu leyti varið til almenningsheilla. Til vara var álagsbeitingu mótmælt, enda stæðu engin rök til hennar og engin fordæmi fyrir slíkri ákvörðun eins og á stæði.

Að því er varðar áherslu skattstjóra um viðvarandi starfsemi, umfang hennar og hagnað var í bréfi kæranda tekið fram að stofnunin hefði út af fyrir sig ekkert markmið um fjölda árlegra útgáfubóka né væri það sérstakt keppikefli að útgáfustarfseminni yrði haldið áfram um ófyrirsjáanlega framtíð. Hvað sem þessu liði skipti ekki máli varðandi skattalega stöðu kæranda hvort starfsemin kynni að vera „viðvarandi". Yrði hvorki ráðið af dómum Hæstaréttar né úrskurðum ríkisskattanefndar að slík sjónarmið skiptu máli, sbr. H 1935:473, H 1937:296, H 1942:277, H 1944:373, H 1946:433 og H 1964:687 og úrskurði ríkisskattanefndar nr. 1038/1978, 4/1979, 280/1982, 433/1983, 435/1983, 8/1987, 403/1983 og 532/1992.

Af hálfu kæranda var tekið fram að ekki gæti skipt máli hvort starfsemin væri í samkeppni við aðra bókaútgáfu í landinu eða ekki, enda væri enga stoð fyrir slíkri túlkun að finna í lögum nr. 75/1981. Slík sjónarmið ættu hins vegar við að því er snerti virðisaukaskatt.

Að því er varðar veltu og hagnað var í bréfinu tekið fram að kærandi hefði gefið út tólf bækur á starfstíma sínum og næmi meðalkostnaður á bók u.þ.b. 1.500.000 kr. Umfang veltu stafaði af þessu, en velta veitti hins vegar ekki vísbendingu um hvort um væri að ræða atvinnustarfsemi eða ekki, enda yrði sá skilningur ekki lesinn út úr 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, sbr. H 1964:687. Þá væri hagnaður af starfseminni ekki vísbending um atvinnurekstur, enda ætti sá skilningur sér ekki stoð í lögum nr. 75/1981.

Til stuðnings því sjónarmiði að ekki væri um atvinnurekstur að tefla vék kærandi sérstaklega að H 1923:494, H 1946:433 og H 1964:687 og úrskurðum ríkisskattanefndar nr. 1038/1978, 433/1983 og 435/1983. Þá var þess getið að kærandi hefði ekki starfsstöð í eiginlegum skilningi og enginn starfsmaður væri á föstum launum hjá stofnuninni svo sem nánar var lýst. Útgáfan byggðist á þeim forsendum að öllum hagnaði af útgefinni bók væri varið til útgáfu næstu bókar. Bókaútgáfan hefði ekki verið fjármögnuð með lántökum.

Þá vék kærandi að því viðhorfi sínu að jafnvel þótt bókaútgáfan teldist vera atvinnurekstur væri hún allt að einu undanþegin skattskyldu samkvæmt 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Í þessu sambandi vísaði kærandi til H 1946:309, H 1946:547 og H 1953:134 og úrskurða ríkisskattanefndar nr. 407/1984, 8/1987 og 409/1992. Vísaði kærandi til tilgangs síns samkvæmt skipulagsskrá. Vegna röksemdar skattstjóra um ráðstöfun hagnaðar og eigna við niðurlagningu stofnunarinnar taldi kærandi ekki unnt að skýra ákvæði 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 á þann hátt að miða við eðli og markmið tiltekinnar starfsemi við endalok hennar, enda mætti þá breyta samþykkt kæranda til að komast hjá skattlagningu. Þá var lögð áhersla á að hagnaður rynni óskiptur til frekari útgáfustarfsemi og í þágu þess markmiðs að gefa út fræðibækur. Því fengi sú ályktun skattstjóra ekki staðist að hagnaði af starfsemi kæranda væri fyrst og fremst varið í þágu laganema á hverjum tíma. Þessi ályktun samræmdist heldur ekki 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Í þessu sambandi var vísað til staðfestingar ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 1994, um að kærandi félli undir 3. mgr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. framlög til kæranda væru frádráttarbær á grundvelli lagaákvæðis þessa, sbr. a-lið 2. gr. reglugerðar nr. 615/1987 sem ríkisskattstjóri vísaði til.

Í bréfi sínu vék kærandi almennt að hlutverki B. Tekið var fram að til eflingar á fræðahlutverki hefði verið talið rétt að koma sérstakri sjálfseignarstofnun á fót til útgáfu fræðirita í samvinnu við önnur félög, þ.e. C og D. Með því móti hefði verið talið tryggt að hagnaður af útgáfu bóka rynni óskiptur til þess sama málefnis og að það fé yrði ekki tekið til annarra nota laganema á hverjum tíma. Markmið útgáfunnar væri að stuðla að bættri menntun á sviði lögfræði í þágu þjóðarinnar og þar með til almenningsheilla. Efling vísinda og mennta, hvort sem væri á sviði lögfræði eða annarra vísinda, hefði ævinlega talist vera til almenningsheilla.

Með endurákvörðun, dags. 14. mars 1995, hratt skattstjóri hinni boðuðu skattálagningu í framkvæmd og ákvarðaði kæranda tekjuskatt og eignarskatt gjaldárin 1992, 1993 og 1994. Skattstjóri féll frá beitingu álags á skattstofna. Skattstjóri ákvarðaði gjaldstofna á grundvelli fyrirliggjandi ársreikninga kæranda að teknu tilliti til áhrifa almennra verðlagsbreytinga á eignir og skuldir, sbr. 53. gr. laga nr. 75/1981. … Þá endurákvarðaði skattstjóri kæranda tryggingagjald gjaldárið 1992 svo og markaðsgjald, iðnlánasjóðs- og iðnaðarmálagjald gjaldárið 1994.

Skattstjóri taldi að kærandi væri skattskyldur lögaðili samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 og að undanþáguákvæði 4. gr. sömu laga ættu ekki við um kæranda, hvorki ákvæði 5. tölul. né 6. tölul. greinarinnar. Í endurákvörðuninni gerði skattstjóri grein fyrir forsendum fyrir niðurstöðu sinni. Tók hann fram að við mat á því hvort aðili ræki atvinnu í skilningi 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 bæri að líta til tilgangs starfsemi, umfangs hennar og eðlis.

Að því er varðar tilgang starfsemi tók skattstjóri fram að aðili teldist reka atvinnu í þessu sambandi þegar efnahagslegur tilgangur starfseminnar miðaði að því að skila hagnaði. Þetta sjónarmið kæmi m.a. fram í H 1979:72 og H 1981:395. Þá mætti finna sama sjónarmið í þremur þeirra dóma Hæstaréttar, sem kærandi vísaði til í bréfi sínu, dags. 11. nóvember 1994, þ.e. H 1935:473, H 1937:296 og H 1944:373. Af fyrirliggjandi ársreikningum kæranda fyrir árin 1991, 1992 og 1993 yrði ekki annað ráðið en að útgáfan miðaði að því að skila hagnaði, enda hefði hagnaður orðið öll árin af starfseminni. Eigið fé kæranda pr. 31. desember 1993 hefði verið jákvætt um 5.601.985,75 kr. og þar af hefði stofnfé numið 907.435 kr., en óráðstafað eigið fé 4.694.550,75 kr.

Að því er snertir umfang starfsemi taldi skattstjóri að horfa bæri annars vegar til varanleika starfseminnar og hins vegar til veltu, en þessir tveir þættir væru samverkandi, þannig að þeim mun meiri sem velta væri þeim mun minni kröfur væru gerðar til varanleika starfseminnar og öfugt. Sjónarmið varðandi umfang starfsemi kæmu m.a. fram í H 1979:72 og H 1981:395 svo og í atkvæði minnihluta í H 1964:687. Samkvæmt fyrirliggjandi ársreikningum hefði velta kæranda numið milljónum króna umrædd ár. Þá hefði starfsemin verið með reglubundnum hætti í a.m.k. þrjú ár og raunar lengur. Umfang starfsemi kæranda, bæði hvað varðaði veltu og varanleika, gæfi því ótvíræða vísbendingu um atvinnustarfsemi.

Um þýðingu eðlis starfsemi við mat á því hvort um atvinnurekstur væri að tefla vísaði skattstjóri til H 1981:395 og sératkvæðis í H 1964:687. Kærandi gæfi út bækur og seldi sem hverja aðra verslunarvöru í samkeppni við aðra bókaútgáfu er gæfi vísbendingu um atvinnustarfsemi.

Samkvæmt framansögðu taldi skattstjóri fullvíst, með tilliti til efnahagslegs tilgangs starfsemi kæranda, umfangs hennar og eðlis, að kærandi hefði rekið atvinnu á árunum 1991, 1992 og 1993 og gæti því ekki talist undanþeginn skattskyldu á grundvelli 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981.

Skattstjóri fjallaði sérstaklega um það hvort kærandi gæti talist undanþeginn skattskyldu á grundvelli ákvæða 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. hvort kærandi hefði á umræddum tekjuárum varið hagnaði sínum einungis til almenningsheilla og hefði það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Um þetta atriði sagði svo í endurákvörðun skattstjóra:

„Samkvæmt skipulagsskrá A frá …, er hlaut staðfestingu forseta Íslands þann … og var birt í B-deild Stjórnartíðinda það ár, er tilgangur stofnunarinnar að gefa út fræði- og handbækur einkum á sviði lögfræði. Engin ákvæði er að finna í skipulagsskránni um það hvernig hagnaði skuli varið á meðan stofnunin er við lýði, en kveðið er á um, að hrein eign skuli renna til B, verði stofnunin lögð niður. Ekki verður á það fallist, að skipulagsskráin hafi að geyma svo glögg ákvæði um að öllum hagnaði skuli beinlínis varið til almenningsheilla, sem áskilin eru í 5. tl. 4. gr. laganna nr. 75/1981. Í því sambandi má benda á dóma Hæstaréttar H 1951:46 og H 1945:197, en í báðum dómunum reyndi á sjónarmið varðandi túlkun ákvæða samþykkta og skipulagsskrár um ráðstöfun hagnaðar til almenningsheilla.

Samkvæmt fyrirliggjandi ársreikningum útgáfunnar 1991, 1992 og 1993 varð hagnaður af starfsemi hennar öll þrjú árin. Hagnaðurinn var öll árin færður óskiptur á óráðstafað eigið fé. Ljóst má því vera að ekki hefur verið um beina ráðstöfun hagnaðar að ræða á umræddum árum, hvorki til almenningsheilla né annars. Gera verður þá kröfu til aðila, að hann með beinum hætti ráðstafi öllum hagnaði til almenningsheilla á þeim tíma er hagnaður myndast, til að geta fallið undir undanþáguákvæði 5. tl. 4. gr. laga nr. 75/1981. Í þessu sambandi má benda á Hæstaréttardóm H 1966:47 þar sem reyndi á hliðstætt ákvæði þágildandi laga um tekju- og eignarskatt.

Til stuðnings því áliti sínu, að A falli undir ákvæði 5. tl. 4. gr. laga nr. 75/1981, hefur útgáfan lagt fram bréf ríkisskattstjóra dagsett 7. nóvember 1994. Með því bréfi staðfestir ríkisskattstjóri að A er stofnun sem fellur undir 3. mgr. 1. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. að stofnunin hefur sett sér skipulagsskrá og hefur með höndum menningarmálastarfsemi fyrir almenning (fræðiritaútgáfu). Það að stofnunin fellur undir nefnt ákvæði getur gefið nokkra vísbendingu um að starfsemi hennar sé til almenningsheilla. Í því felst hins vegar hvorki afstaða til þess hvort hagnaði stofnunarinnar er einungis varið til almenningsheilla, né hvort það er einasta markmið stofnunarinnar skv. skipulagsskrá hennar. Með bréfi sínu hefur ríkisskattstjóri því enga afstöðu tekið til þess hvort A fellur undir ákvæði 5. tl. 4. gr. laga nr. 75/1981."

Umboðsmaður kæranda kærði endurákvörðun skattstjóra til hans með kæru, dags. 10. apríl 1995, og krafðist þess að álagning opinberra gjalda á kæranda gjaldárin 1992, 1993 og 1994 yrði felld niður. Var á því byggt í fyrsta lagi að tilgangur kæranda, sem væri sjálfseignarstofnun og starfaði samkvæmt staðfestri skipulagsskrá, væri útgáfa fræði- og handbóka, einkum á sviði lögfræði, og hefði þessum tilgangi verið fylgt frá upphafi og öllum hagnaði verið varið í þágu hans. Ríkisskattstjóri hefði viðurkennt að útgáfa kæranda á fræðiritum félli undir menningarmálastarfsemi, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 615/1987, og færi ákvörðun skattstjóra á svig við það sjónarmið. Samkvæmt þessu félli starfsemi kæranda ótvírætt undir undanþáguákvæði 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Í öðru lagi var á því byggt að það girti ekki fyrir að aðili félli undir undanþágu 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 þótt starfsemi væri rekin með hagnaði, enda hlyti starfsemin þá að lognast út af. Ef áskilja ætti að starfsemi væri rekin með tapi væri ákvæðið óþarft. Í þriðja lagi var því haldið fram af hálfu umboðsmanns kæranda að enginn áskilnaður væri í umræddum ákvæðum 4. gr. laga nr. 75/1981 um að starfsemi væri ekki rekin í samkeppni við aðra. Ekki kæmi fram hjá skattstjóra hverjir keppinautar kæranda væru. Benti umboðsmaðurinn á að hliðstæðar útgáfur væru reknar á sama grundvelli svo sem E, F og G. Kærunni fylgdi bókaskrá kæranda 1987–1993.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 21. nóvember 1995, og synjaði henni og ákvað að hin kærða endurákvörðun, dags. 14. mars 1995, skyldi óhögguð standa með vísan til forsendna hennar.

Skattstjóri áréttaði í kæruúrskurði sínum að samkvæmt árreikningum kæranda væri ljóst að ekki hefði verið um beina ráðstöfun hagnaðar að ræða hvorki til almenningsheilla né annars, sbr. óráðstafað eigið fé í reikningsskilum kæranda. Gera yrði þá kröfu að aðili ráðstafaði með beinum hætti öllum hagnaði sínum til almenningsheilla á þeim tíma sem hagnaðurinn myndaðist til að geta fallið undir 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, sbr. H 1966:47. Hagnaður kæranda þýddi að útgáfubækur hefðu verið seldar yfir kostnaðarverði. Í starfseminni sjálfri sem slíkri hefði því ekki falist slík ráðstöfun eða háttsemi að til heilla hefði horft fyrir almenning, umfram það sem almennt gerðist í útgáfustarfsemi, að það eitt leiddi til skattfrelsis samkvæmt 4. gr. laga nr. 75/1981.

Að því er varðar skírskotun kæranda til staðfestingar ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 1994, tók skattstjóri fram að það gæfi vísbendingu um að starfsemi kæranda væri til almenningsheilla að hann félli undir ákvæði 3. mgr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. a-lið 2. gr. reglugerðar nr. 615/1987. Í þessu fælist hins vegar engin afstaða til þess hvort hagnaði kæranda hafi á umræddum tíma einungis verið varið til almenningsheilla né þess hvort það hafi verið einasta markmið kæranda samkvæmt skipulagsskrá stofnunarinnar. Með þessu bréfi hefði ríkisskattstjóri enga afstöðu tekið til þess hvort kærandi félli undir 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981.

Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt skipulagsskrá fyrir kæranda frá …, sem hlotið hefði staðfestingu forseta Íslands …, og birt hefði verið í B-deild Stjórnartíðinda, væri tilgangur kæranda að gefa út fræði- og handbækur einkum á sviði lögfræði. Engin ákvæði væri að finna í skipulagsskránni um það hvernig hagnaði skuli varið meðan stofnunin væri við lýði, en kveðið væri á um að hrein eign skuli renna til B verði stofnunin lögð niður. Ekki yrði á það fallist að ráðstöfun uppsafnaðs hagnaðar til B félli undir þá tilvísun til óafmarkaðs fjölda sem fælist í hugtakinu „til almenningsheilla" í 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu þætti skipulagsskráin ekki hafa að geyma svo glögg ákvæði um að hagnaði skyldi einungis varið til almenningsheilla sem áskilin væru í 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, sbr. H 1945:197 og H 1951:46, sem skattstjóri rakti nánar.

II.

Af hálfu kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 19. desember 1995. Þess er krafist að álagning opinberra gjalda á kæranda gjaldárin 1992, 1993 og 1994 verði felld niður. Um rökstuðning er vísað til bréfs kæranda til skattstjóra, dags. 11. nóvember 1994, og kæru til skattstjóra, dags. 10. apríl 1995.

Umboðsmaður kæranda víkur í kærunni sérstaklega að kæruúrskurði skattstjóra, dags. 21. nóvember 1995. Eins og þar komi fram hafi orðið hagnaður af starfsemi kæranda árin 1991, 1992 og 1993 er allur hafi verið færður á óráðstafað eigið fé. Umboðsmaður kæranda mótmælir því sjónarmiði skattstjóra að þar sem hagnaði kæranda hafi hvorki verið ráðstafað til almenningsheilla né annars falli kærandi ekki undir undanþáguákvæði 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Umboðsmaðurinn bendir á að ekkert skilyrði af þessum toga sé í lögunum. Í 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 sé tekið fram að verji aðilar hagnaði sínum einungis til almenningsheilla og hafi það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum séu þeir undanþegnir skattskyldu. Samkvæmt þessu sé gert ráð fyrir því að hagnaður geti myndast hjá slíkum aðilum. Hins vegar sé enginn áskilnaður um það að hagnaði skuli ráðstafað innan tiltekins tíma. Færsla hagnaðar á óráðstafað eigið fé þýði að ráðstöfun bíði frekari ákvörðunar. Óráðstöfuðum hagnaði sé ætlað að efla eigið fé kæranda til að gera stofnuninni kleift að fjármagna nýjar útgáfur í samræmi við tilgang sinn, en ljóst væri að veruleg útgjöld væru samfara útgáfu bóka sem skiluðu tekjum síðar. Þá væri óráðstöfuðum hagnaði ætlað að standa undir halla sem kynni að verða á einstökum bókum. Ekki væri ætlunin að ráðstafa honum í annað en að halda uppi þeirri menningarstarfsemi sem kærandi hefði með höndum. Það væri ekki skilyrði í lögum nr. 75/1981 að hagnaði væri ráðstafað um leið og hann myndaðist en yrði honum ráðstafað til annarra hluta en almenningsheilla myndi aðili falla utan við undanþáguákvæðið. Kærandi myndi ekki ráðstafa hagnaði sínum í annað en lyti að tilgangi hans og því væri hann undanþeginn skattskyldu samkvæmt undanþáguákvæði 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Í H 1966:47, sem skattstjóri vísaði til, hefði aðili ekki uppfyllt skilyrði fyrir skattfrelsi þar sem hann hefði aðeins ráðstafað hluta af hagnaði sínum til gjafa. Dómurinn hefði ekki fordæmisgildi fyrir kæranda þar sem hann hefði ekki ráðstafað hagnaði sínum til annars en að byggja upp starfsemi sína.

Umboðsmaður kæranda áréttar í kærunni að samkvæmt tilgangi kæranda sé starfsemi stofnunarinnar menningarmálastarfsemi, eins og ríkisskattstjóri hafi talið. Tilgangur allrar þeirrar starfsemi, sem falli undir reglugerð nr. 615/1987 (nú reglugerð nr. 483/1994) sé að afla fjár til að auka og viðhalda þeirri starfsemi sem stofnað sé til í hinum tilgreinda tilgangi. Náist ekki fjáröflun með hagnaði eða öðrum hætti hljóti starfsemin að lognast út af. Það væri kæranda því nauðsynlegt að freista þess að ná hagnaði af bókum sem seldust í miklu upplagi til að unnt væri að gefa út bækur sem seldust í minna upplagi án þess að starfsemin lognaðist út af. Með því að nota hagnaðinn til að halda starfseminni áfram væri kærandi að nýta hagnaðinn til almenningsheilla, enda stefndi öll starfsemi kæranda að því marki, sbr. ákvæði skipulagsskrárinnar. Ekki bæri nauðsyn til að greiða hagnaðinn út hverju sinni, t.d. með gjafagerningum eða á annan hátt til að undanþiggja sig skattskyldu, þar sem það sé starfsemin sjálf er sé til almenningsheilla. Niðurstaða ríkisskattstjóra að starfsemi kæranda falli undir menningarmálastarfsemi feli í sér að ríkisskattstjóri líti svo á að kærandi falli undir 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að ekki sé ætlunin að ráðstafa hagnaði til B heldur sé kveðið á um að hrein eign skuli renna til B verði kærandi lagður niður. Samkvæmt þessu renni eignirnar ekki til B nema starfsemi kæranda verði lögð niður. Kærandi byggi kröfu sína um undanþágu frá skattskyldu ekki á því að tilgangur stofnunarinnar sé að ráðstafa hagnaði til B heldur að tilgangurinn sé að stunda menningarmálastarfsemi, þ.e. útgáfu fræðirita og handbóka, og sé hagnaðinum ætlað að renna til eflingar á þeirri starfsemi. Því sé ekki fallist á þá skoðun skattstjóra að skipulagsskráin hafi ekki að geyma svo glögg ákvæði um að hagnaði skuli einungis varið til almenningsheilla sem áskilin séu í 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Slíkt felist í tilganginum með starfsemi kæranda.

III.

Með bréfi, dags. 26. mars 1997, hefur ríkiskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Mál þetta snýst um ágreining á því hvort ofangreindur aðili sé undanþeginn skattskyldu skv. 6. tl. eða 5. tl. 4. gr. laga nr. 75/1981.

Kröfugerð:

Að úrskurður skattstjóra, um að A sé skattskyldur aðili, verði staðfestur. Í úrskurði sínum vísar skattstjóri ekki sérstaklega til 6. tl. 4. gr. laga nr. 75/1981, að því er varðar þann lið í kæru kæranda, en ríkisskattstjóri telur að skattstjóri hafi beint tekið á því atriði með því að hann byggir úrskurð sinn á því að kærandi reki atvinnu, sbr. tilvísun í 5. tl. 4. gr. og sbr. einnig endurákvörðun skattstjóra skv. bréfi dags. 14. mars 1995.

Málsástæður og lagarök:

Samkvæmt lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, er meginreglan sú að öllum er skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra er aflað og eignarskatt af eignum sínum hvar sem þær eru, sbr. 1., 2. og 3. gr. laganna. Á þessu eru ýmsar undanþágur og kemur ein þeirra fram í 4. gr., þar sem kveðið er á um undanþágu frá skattskyldu. Rétt þykir að árétta hér að skv. lögskýringarsjónarmiðum lögfræðinnar ber að skýra undanþáguákvæði þröngt, þannig að aðili verður tvímælalaust að uppfylla þau skilyrði sem lagareglan setur fyrir undanþágunni.

Í 6. tl. 4. gr. er sett sem skilyrði fyrir undanþágu frá skattskyldu, að um félög, sjóði og stofnanir sé að ræða skv. 5. tl. 2. gr. sem reka ekki atvinnu. Ríkisskattstjóri telur það tvímælalaust að kærandi reki atvinnu og getur hann því ekki verið undanþeginn skattskyldu skv. þessum tölulið. Skilgreina má atvinnu þannig, að um sé að ræða hverja þá starfsemi sem stunduð er í því umfangi að líklegt er að hagnaður verði þegar til lengri tíma er litið. Ljóst má vera að atvinnurekstur kæranda er fólginn í rekstri bókaútgáfu, sem stefnt er að gefi af sér hagnað. Hvernig hagnaði er ráðstafað er allt annað mál, og hverjum í sjálfs vald sett. Þá skiptir ekki máli hvort einhver sé á föstum launum hjá bókaútgáfunni eða ekki, eins og fram kemur í bréfi umboðsmanns kæranda í bréfi dags. 11. nóv. 1994, það eitt sker ekki úr um hvort um atvinnu sé að ræða eða ekki.

Í 5.tl. 4. gr. eru sett tvö skilyrði fyrir undanþágu frá skattskyldu, en þau eru; annars vegar að hagnaði sé einungis varið til almenningsheilla og hins vegar að lögaðilinn hafi það að einasta markmiði skv. samþykktum sínum. Þessi tvö skilyrði ákvæðisins standa saman.

Ríkisskattstjóri fellst á þær röksemdir, að útgáfa þeirra bóka sem kærandi gefur út sé til almenningsheilla, enda er í sjálfu sér hægt að segja að útgáfa bóka sé almenningi almennt til heilla. Hvernig kærandi ráðstafar hagnaði vegna útgáfunnar er hins vegar annað mál. Fallist er á með umboðsmanni kæranda, að í 5. tl. 4. gr. er ekki áskilnaður um innan hvaða tímamarka hagnaði sé ráðstafað, en telja verður þó eðli málsins vegna, að meta verði hverju sinni hvort aðilum sem falla undir þennan tölulið sé heimilt að safna í sjóði.

Í skipulagsskrá kæranda, samþykktri á stofnfundi félagsins 1987, kemur fram að tilgangur stofnunarinnar sé að gefa út fræði- og handbækur, einkum á sviði lögfræði. Í skránni kemur hins vegar ekkert fram um það hvernig fara skuli með þann hagnað sem hugsanlega yrði vegna útgáfunnar. Umboðsmenn kæranda hafa haldið því fram að hagnaðinum sé varið til útgáfunnar sjálfrar og þar með til heilla almenningi. Ríkisskattstjóri telur að þar sem 4. gr. er undantekningarákvæði frá meginreglum laga um skattskyldu, þá verði að gera strangar kröfur til þess að skýrt komi fram í samþykktum hvernig hagnaði skuli varið, eins og tiltekið er í ákvæðinu, en skv. því verður það einasta markmið að verja hagnaði til almenningsheilla að koma fram í samþykktum félagsins. Kærandi uppfyllir ekki þetta skilyrði og er því þegar af þeirri ástæðu ekki undanþeginn skattskyldu.

Telji yfirskattanefnd þetta atriði ekki koma í veg fyrir það að kærandi sé skattskyldur aðili, er annað atriði sem ríkisskattstjóri telur að leiði tvímælalaust til þess. Í 2. mgr. 8. gr. skipulagsskrár kæranda er tiltekið hvernig fara eigi með hreina eign stofnunarinnar verði hún lögð niður. Samkvæmt því á hrein eign að renna til B. B er tiltölulega þröngur hópur manna og getur því alls ekki talist til þess að vera almenningur. Verður ekki annað séð en að skv. skipulagsskrá stofnunarinnar renni hagnaður til þröngs hóps manna, en ekki til almenningsheilla, eins og gert er að skilyrði í 5. tl. 4. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Kærandi uppfyllir því alls ekki ákvæði 5. tl. 4. gr. um undanþágu frá skattskyldu. Í þessu sambandi mætti nefna dæmi: Á árunum 1991–1994 hefur verið mikill hagnaður af bókaútgáfunni. Það er ekki fyrr en árið 1995 sem verður lítilsháttar tap. Ef stofnunin yrði lögð niður núna, þá rennur hagnaður síðustu ára nánast óskiptur til B vegna ákvæðis 8. gr. í skipulagsskránni. Þessu til áréttingar er vitnað í bréf frá stjórn stofnunarinnar, dags. 11. nóv. 1994, en þar kemur m.a. fram: „Að hinu verður þó væntanlega einnig að hyggja varðandi þetta atriði að ekki er út af fyrir sig stefnt að því af hálfu A að um varanlega starfsemi verði að ræða. A hefur ekki nein markmið um fjölda árlegra útgáfubóka, …, né er það í sjálfu sér keppikefli að útgáfustarfsemi þessari verði haldið áfram um ófyrirsjáanlega framtíð."

Með bréfi, dags. 1. apríl 1997, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra og gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni sem stofnunin teldi ástæðu til. Með bréfi, dags. 15. apríl 1997, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir athugasemdum sínum.

Umboðsmaður kæranda tekur fram í bréfi sínu að byggt sé á því annars vegar að starfsemi kæranda sé ekki atvinnustarfsemi og þar af leiðandi sé ekki um skattskyldu að ræða, sbr. 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, og hins vegar að kærandi sé ekki skattskyldur þar sem hagnaði sé varið til almenningsheilla, sbr. 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaðurinn víkur að því að í bréfi ríkisskattstjóra sé því haldið fram að skattstjóri hafi tekið á þeirri málsástæðu að kærandi teldist hafa atvinnustarfsemi með höndum. Staðreyndin sé hins vegar sú að skattstjóri hafi ekki tekið rökstudda afstöðu til þessa atriðis og því sé um að ræða nýja málsástæðu ríkisskattstjóra sem ekki hafi verið byggt á á skattstjórastigi. Í þessu sambandi bendir umboðsmaðurinn á kæru til skattstjóra, dags. 10. apríl 1995, þar sem m.a. hafi verið vísað til bréfs kæranda, dags. 11. nóvember 1994, um kröfur og sjónarmið að öðru leyti. Með vísan til þessa mótmælir umboðsmaður kæranda þeim skilningi ríkisskattstjóra að starfsemi kæranda falli undir atvinnustarfsemi.

Umboðsmaður kæranda víkur í bréfi sínu að bréfi ríkisskattstjóra til menntamálaráðuneytisins, dags. 12. desember 1989, varðandi stöðu Y. Telur hann afstöðu ríkisskattstjóra gagnvart kæranda ekki vera í samræmi við þau sjónarmið sem fram komi í þessu bréfi embættisins. Um hafi verið að ræða aðila hliðstæðan kæranda en með mun umfangsmeiri starfsemi og mun meiri veltu. Ríkisskattstjóri hefði talið að slík starfsemi teldist ekki atvinnurekstur, enda þótt verslun hefði verið starfrækt samhliða útgáfustarfsemi. Þá sé einkennilegt að ríkisskattstjóri telji tvímælalaust að kærandi reki atvinnu en telji jafnframt að fallast beri á þær röksemdir að útgáfa þeirra bóka, sem kærandi gefi út, sé almenningi almennt til heilla.

Að því er snertir það atriði hvort kærandi verji hagnaði sínum til almenningsheilla er vísað til þess, sem komið hefur fram af hálfu kæranda, þ.e. markmið stofnunarinnar sé að gefa út fræðibækur á sviði lögfræði. Komið hafi fram í málinu að heildarkostnaður við hverja bók sé í kringum 1.500.000 kr. Af þessu leiði að til þess að standa straum af útgáfu bóka sé nauðsynlegt að safna nokkrum sjóði. Ekkert hafi komið fram í málinu sem bendi til þess að kærandi hafi safnað meiri sjóðum en svo að markmið stofnunarinnar sé haft að leiðarljósi. Þvert á móti hafi komið á daginn, vegna minnkandi sölu á lögfræðibókum, að þeir sjóðir, sem skattstjóri sjái ofsjónum yfir, nægi líklega ekki til reksturs í langan tíma til viðbótar. Ítrekað er að stjórnendur kæranda hafi ekki talið stætt á því að fjármagna bókaútgáfu með lántöku.

Að því er varðar athugasemd ríkisskattstjóra um meðferð hagnaðar við niðurlagningu kæranda er vísað til þess sem áður hefur komið fram. Vegna niðurlags í kröfugerð ríkisskattstjóra er bent á að B sé ekki skattskyldur aðili og hefði getað staðið fyrir útgáfu fræðirita í eigin nafni án þess að nokkrum dytti í hug að telja þá útgáfu skattskylda.

Af hálfu yfirskattanefndar var ríkisskattstjóra gefinn kostur á að gera athugasemdir í tilefni af bréfi kæranda, dags. 15. apríl 1997. Með bréfi, dags. 30. maí 1997, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu segir svo:

„Því er mótmælt sem fram kemur í bréfinu, um að skattstjóri hafi ekki tekið rökstudda afstöðu til þeirrar málsástæðu er varðar 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Úrskurður skattstjóra byggir á því sjónarmiði að kærandi hafi með atvinnustarfsemi að gera. Ríkisskattstjóri telur að skattstjóri hafi tekið beina og rökstudda afstöðu til þessa atriðis í úrskurði sínum bls. 2, önnur greinarskil, en í endurákvörðun hans var að meginstefnu til byggt á þessu sjónarmiði, svo vísað sé beint í texta endurákvörðunarinnar, en þar segir m.a. að aðili teljist „…reka atvinnu þegar efnahagslegur tilgangur starfseminnar miðar að því að skila hagnaði". Jafnframt þessu er bent á að það leiðir af umfjöllun um 5. tölul. 4. gr. að viðkomandi lögaðili hafi með atvinnustarfsemi að gera, því ef svo væri ekki þá kæmi 5. tölul. eðli málsins vegna ekki til skoðunar.

Umboðsmaður kæranda vísar í bréf ríkisskattstjóraembættisins til menntamálaráðuneytisins og telur málavexti og aðstæður vera þær sömu þar og hjá kæranda. Þessu er harðlega mótmælt. Í umræddu bréfi kemur skýrt fram að um takmarkatilvik sé að ræða. Þau sjónarmið sem réðu niðurstöðu embættisins um undanþágu þess aðila sem þar var um fjallað, voru helst þau að skv. samþykktum félagsins var tilgangurinn sá að útbreiða íslensk tónverk, án þess að eignast verkin, handrit þeirra eða höfundarrétt að þeim. Þá, ef litið var til tekna félagsins, virtist á engan hátt vera gert ráð fyrir að reksturinn stæði undir sér, heldur virtist tilurð félagsins vera algerlega háð vilja ríkisvaldsins og annarra styrkveitenda. Sem dæmi má nefna, að rekstrartekjur félagsins árið 1988 voru 5,8 millj. og af því styrkir rétt rúmlega 5 millj., útgjöld voru 5,5 millj. Ítrekað er, að talið var að um algert takmarkatilvik væri að ræða. Þessi sjónarmið eiga ekki og geta alls ekki átt við um tilvik kæranda. Nægir þar að nefna hvernig farið er með eignir félagsins, verði kærandi lagður niður.

Rétt er að fram komi, að svo virðist sem þau sjónarmið sem fram koma í 7. greinarskilum í bréfi umboðsmanns kæranda byggi á misskilningi. Það sem átt var við er, að almennt séð sé það almenningi til góðs að eiga þess kost að geta uppfrætt sig með lestri góðra bóka. Það sjónarmið eitt út af fyrir sig kemur atvinnustarfsemi ekkert við. Síðan er það annað mál hvort útgáfa bókanna sem slík teljist vera atvinnustarfsemi í skattalegu tilliti.

Varðandi staðhæfingu umboðsmanns kæranda um að B geti staðið fyrir útgáfu fræðirita án þess að vera talinn skattskyldur aðili, þykir rétt að eftirfarandi afstaða embættis ríkisskattstjóra komi fram. Standi B fyrir útgáfu fræðirita á þann veg að félagið uppfylli skilyrði 4. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, um undanþágu frá skattskyldu, þá er hægt að fallast á staðhæfingu umboðsmanns kæranda. Ef B myndi hins vegar standa fyrir útgáfu fræðirita með sömu formerkjum og kærandi gerir, ber félaginu hins vegar að greiða skatta á grundvelli 2. gr. laganna, enda félli félagið þá ekki undir undanþáguákvæði 4. gr. laganna, að áliti ríkisskattstjóra. Í þessu sambandi ítrekar ríkisskattstjóri þá málsástæðu sína að undanþágur frá skyldu til að tekjuskatt og eignarskatt af öllum tekjum og eignum, beri að skýra þröngt.

Að öðru leyti ítrekar embætti ríkisskattstjóra þær kröfur sem koma fram í kröfubréfi, dags. 26. mars s.l."

IV.

Atkvæði meirihluta:

Kærandi er sjálfseignarstofnun sem starfar eftir staðfestri skipulagsskrá, sbr. Skipulagsskrá fyrir A, samþykkt á stofnfundi útgáfunnar …, sem staðfest var af forseta Íslands og birt í B-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt þessu fellur kærandi undir skattskylda aðila samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallað um þá aðila sem eru undanþegnir skattskyldu til tekjuskatts og eignarskatts. Í 5. tölulið greinarinnar er tekið fram að undanþegnir séu skattskyldu „þeir lögaðilar sem um ræðir í 2. gr. og eiga hér heimili, ef þeir verja hagnaði sínum einungis til almenningsheilla og hafa það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum". Í 6. tölul. 4. gr. eru undanþegnir skattskyldu til tekjuskatts og eignarskatts „félög, sjóðir og stofnanir, sbr. 5. tl. 2. gr., sem ekki reka atvinnu".

Í máli þessu er deilt um skattskyldu kæranda til tekjuskatts og eignarskatts samkvæmt lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda er því í fyrsta lagi haldið fram að stofnunin reki ekki atvinnu í skilningi 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Í öðru lagi er á því byggt af hálfu kæranda að stofnunin ráðstafi hagnaði sínum til almenningsheilla og uppfylli skilyrði 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 fyrir skattfrelsi. Af hálfu skattstjóra er á því byggt að kærandi stundi atvinnu í skilningi 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 og uppfylli ekki þau skilyrði, sem sett eru fyrir skattfrelsi í 5. tölulið sömu lagagreinar, sbr. bréf skattstjóra, dags. 13. október 1994, og endurákvörðun hans, dags. 14. mars 1995. Beri því að telja kæranda skattskyldan lögaðila til tekjuskatts og eignarskatts.

Eins og fyrr segir byggir kærandi kröfu sína um skattfrelsi bæði á 5. og 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt 1. mgr. 91. gr. laga nr. 75/1981 eru þeir aðilar framtalsskyldir sem telja sig undanþegna skattskyldu samkvæmt 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Af þessum sökum og að öðru leyti með tilliti til eðlis þessara undanþága þykir rökrétt að taka fyrst til úrlausnar hvort kærandi sé undanþeginn skattskyldu á grundvelli 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Teljist svo vera hefur ekki sjálfstæða þýðingu að fjalla um stöðu kæranda með tilliti til undanþáguákvæðis 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981.

Í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 26. mars 1997, er tekið fram að í kæruúrskurði sínum, dags. 21. nóvember 1995, vísi skattstjóri ekki sérstaklega til 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Ríkisskattstjóri telur að skattstjóri hafi allt að einu tekið beint á þessu atriði með því að hann byggi úrskurð sinn á því að kærandi reki atvinnu. Í greinargerð sinni, dags. 30. maí 1997, ítrekar ríkisskattstjóri þessi sjónarmið. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. apríl 1997, er því hins vegar haldið fram að skattstjóri hafi ekki tekið rökstudda afstöðu til þessa atriðis og því sé um að ræða nýja málsástæðu ríkisskattstjóra sem ekki hafi verið byggt á á skattstjórastigi. Er þeim skilningi ríkisskattstjóra mótmælt að starfsemi kæranda falli undir atvinnustarfsemi.

Í tilefni af framangreindum ágreiningi skal tekið fram að í bréfi skattstjóra, dags. 13. október 1994, er bæði tekin afstaða til þess hvort starfsemi kæranda teljist atvinna í skilningi 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 og hvort kærandi teljist undanþeginn skattskyldu samkvæmt 5. tölul. sömu lagagreinar. Í svarbréfi kæranda, dags. 11. nóvember 1994, er fjallað ítarlega um þetta hvorutveggja. Ákvörðun skattstjóra um skattskyldu kæranda í endurákvörðun, dags. 14. mars 1995, byggist í fyrsta lagi á því að kærandi stundi atvinnu þannig að stofnunin geti ekki notið undanþágu frá skattskyldu á grundvelli 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 og í öðru lagi að ekki séu uppfyllt skilyrði 5. töluliðar sömu lagagreinar um ráðstöfun hagnaðar til almenningsheilla. Kæran til skattstjóra, dags. 10. apríl 1995, laut að því að kærandi teldist undanþeginn skattskyldu samkvæmt 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Kæruúrskurður skattstjóra, dags. 21. nóvember 1995, er einskorðaður við það atriði.

Samkvæmt framansögðu verður að fallast á það með kæranda að skattstjóri hafi ekki í kæruúrskurði sínum tekið afstöðu til þess hvort kærandi hefði með höndum atvinnu, sbr. 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, enda laut kæran ekki að því atriði. Til þessa álitaefnis hafði, eins og fyrr greinir, áður verið tekin afstaða að fengnum sjónarmiðum kæranda, sbr. bréf skattstjóra, dags. 13. október 1994, bréf kæranda, dags. 11. nóvember 1994, og endurákvörðun skattstjóra, dags. 14. mars 1995. Mál þetta varðar það hvort kærandi sé undanþeginn greiðslu tekjuskatts og eignarskatts samkvæmt 4. gr. laga nr. 75/1981. Þrátt fyrir það að ekki hafi verið sérstaklega fjallað um það við kærumeðferð málsins á skattstjórastigi hvort ákvæði 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 gæti átt við í tilviki kæranda þykir það þó ekki vera því til fyrirstöðu, eins og sakarefninu er háttað og málið er vaxið, að úr því verði skorið fyrir yfirskattanefnd.

Samkvæmt 2. gr. skipulagsskrár fyrir kæranda frá 23. júlí 1987 er eini tilgangur sjálfseignarstofnunarinnar „að gefa út fræði- og handbækur, einkum á sviði lögfræði". Samkvæmt fyrirliggjandi rekstrarreikningum kæranda námu rekstrartekjur, þ.e. sala íslenskra bóka, 4.918.853,22 kr. tekjuárið 1991, 3.905.886 kr. tekjuárið 1992 og 4.310.112 kr. tekjuárið 1993. Samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 1994, sem liggur fyrir í málinu, námu rekstrartekjur kæranda það ár 4.317.953 kr. Að öðru leyti er gerð grein fyrir starfsemi kæranda og umfangi hennar hér að framan, þar sem meðal annars kemur fram að kærandi hefur gefið út tólf fræðibækur á starfstíma sínum.

Því til stuðnings að kærandi reki ekki atvinnu er af hálfu stofnunarinnar sérstaklega vísað til H 1923:494, H 1946:433 og H 1964:687 og úrskurða ríkisskattanefndar nr. 1038/1978, 433/1983 og 435/1983. Fyrstnefndi dómurinn varðaði útsvarsskyldu Vífilsstaðabúsins og var talið að búreksturinn væri einn þáttur í rekstri Vífilsstaðahælisins en ekki atvinna, enda gengi afrakstur búsins til þess. Í H 1946:433 var talið að útgáfa dagblaðs nokkurs, eins og henni væri háttað, væri eðlilegur þáttur í stjórnmálastarfsemi þess stjórnmálaflokks, sem gaf blaðið út, en ekki raunverulegt atvinnufyrirtæki. Úrskurður ríkisskattanefndar nr. 435/1983 varðar hliðstætt álitaefni og byggir á dómi þessum. Í H 1964:687 var talið að rekstur Múlalundar væri eðlisþáttur í líknarstarfsemi og yrði ekki talinn atvinnurekstur m.a. í skilningi 4. gr. laga nr. 46/1954. Úrskurður ríkisskattanefndar nr. 433/1983, sem fjallar um svipað álitaefni, byggir á dómi þessum. Í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 1038/1978 var komist að þeirri niðurstöðu að starfsemi búnaðarsambands nokkurs væri ekki atvinnurekstur í skilningi 6. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Eins og sakarefnum var háttað í málum þessum og löggjöf var farið á þeim tímum verður að telja að dómar þessir og úrskurðir hafi takmarkað gildi við úrlausn þess hvort kærandi reki atvinnu. Vegna úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 1038/1978 er rétt að benda á H 1979:72 og H 1981:395 varðandi skattskyldu búnaðarsambands og ræktunarsambands þar sem talið var að þessir aðilar rækju atvinnu.

Eins og fyrr segir er eini tilgangur kæranda að gefa út fræði- og handbækur, einkum á sviði lögfræði. Kærandi hefur því forlagsstarfsemi með höndum. Féll starfsemi kæranda undir atvinnugreinanúmer 284, þ.e. útgáfa bóka, blaða og annarra rita, í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands frá febrúar 1970. Kærandi starfrækir ekki eigin prentsmiðju og fellur starfsemi hans nú undir atvinnugreinanúmer 22.11.2, þ.e. bókaútgáfu án eigin prentsmiðju, í auglýsingu nr. 620 frá 23. nóvember 1994, um Íslenska atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95 er öðlaðist gildi 1. janúar 1995.

Skattstjóri hefur við mat á því hvort kærandi reki atvinnustarfsemi einkum horft til tilgangsins með starfsemi kæranda, umfangs starfseminnar og eðlis hennar, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 14. mars 1995. Að því er umfangið varðar hefur skattstjóri tekið mið af varanleika starfseminnar og veltu kæranda. Að því er tilganginn snertir þá hefur skattstjóri talið skipta máli hvort markmiðið sé að starfsemin skili hagnaði og álitið að svo væri málum háttað í tilviki kæranda.

Samkvæmt ársreikningum kæranda fyrir þau ár, sem um ræðir í máli þessu, þ.e. árin 1991, 1992 og 1993, var hagnaður af starfseminni öll árin. Þá kemur fram í ársreikningi fyrir árið 1994, sem liggur fyrir í málinu, að hagnaður varð af starfseminni. Þá sýna ársreikningar að kærandi hefur safnað upp nokkru eigin fé á starfstíma sínum. Af hálfu kæranda hefur komið fram að nauðsynlegt hafi verið, vegna þess tilgangs kæranda að gefa út bækur, að afla fjár með hagnaði, ella myndi starfsemin lognast út af. Til þess að standa straum af bókaútgáfu hafi reynst nauðsynlegt að safna nokkrum sjóði sem þó hafi ekki verið umfram það að markmið stofnunarinnar væri haft að leiðarljósi. Í þessu sambandi hefur verið lögð á það áhersla af hálfu kæranda að sú ákvörðun hafi verið tekin að fjármagna bókaútgáfuna ekki með lántökum.

Kærandi er eins og fyrr segir sjálfseignarstofnun. Þar af leiðir er ekki um það að ræða að ágóða, sem kynni að verða af starfseminni, sé deilt milli eigenda, heldur rennur hann til stofnunarinnar sjálfrar að því marki sem honum er ekki á hverjum tíma ráðstafað í þágu markmiðs hennar svo sem það er afmarkað samkvæmt skipulagsskrá. Þegar litið er til þessa svo og starfsemi kæranda, þ.e. bókaútgáfu, sem er eina markmið hennar, og skýringa kæranda, þykir framangreind rekstrarafkoma og efnahagur ekki geta skipt sköpum um það hvort kærandi reki atvinnu. Á hitt er að líta að kærandi hefur það eina markmið að reka bókaútgáfu, þ.e. hefðbundna forlagsstarfsemi, sem samkvæmt almennum skilningi verður að telja atvinnurekstur, og útgáfubækur kæranda eru seldar á almennum markaði sem hver önnur verslunarvara. Þessa starfsemi hefur kærandi samkvæmt gögnum málsins stundað reglubundið og í nokkru umfangi þegar á heildina er litið, enda þótt velta hvers árs geti ekki talist umfangsmikil. Þegar þetta er virt verður stofnunin ekki talin „ekki reka atvinnu" í skilningi 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Kemur þá til skoðunar hvort kærandi geti talist undanþeginn skattskyldu til tekjuskatts og eignarskatts á grundvelli 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 eru þeir lögaðilar, sem um ræðir í 2. gr. laganna og hér eiga lögheimili, undanþegnir skattskyldu ef þeir verja hagnaði sínum einungis til almenningsheilla og hafa það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Svipað ákvæði var að finna í eldri lögum, sbr. 2. málsl. A-liðar 1. mgr. 5. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði tók þó samkvæmt orðan sinni einungis til hlutafélaga og annarra félaga með takmarkaðri ábyrgð félagsaðila. Núgildandi ákvæði, sem upphaflega var lögtekið með 4. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á þeim lögum, tekur hins vegar til allra þeirra lögaðila sem tilgreindir eru í 2. gr. laganna, uppfylli þeir þau skilyrði sem sett eru í 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981.

Skattstjóri hefur byggt á því að engin ákvæði sé að finna í skipulagsskrá fyrir kæranda um það hvernig hagnaði skuli varið meðan stofnunin starfi. Því verði ekki talið að skipulagsskráin hafi að geyma svo glögg ákvæði um að öllum hagnaði skuli beinlínis varið til almenningsheilla sem áskilið sé í 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Vísar skattstjóri til H 1945:197 og H 1951:46 um þetta. Í dómum þessum reyndi á skyldu Bíóhallarinnar á Akranesi til greiðslu skemmtanaskatts og skyldu Náttúrulækningafélags Íslands til greiðslu útsvars. Taldi Hæstiréttur að ákvæði skipulagsskráa væru ekki nægilega afmörkuð um ráðstöfun ágóða til almenningsheilla. Skattstjóri taldi að vegna uppsöfnunar hagnaðar á óráðstafað eigið fé hefði ekki verið um beina ráðstöfun hagnaðar á umræddum árum, hvorki til almenningsheilla né annars. Þá hefur skattstjóri lagt upp úr því ákvæði 8. gr. skipulagsskrárinnar að hrein eign kæranda við niðurlagningu stofnunarinnar skuli renna til B.

Hugtakið almenningsheill er ekki skilgreint í 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Á þetta hugtak hefur reynt í nokkrum úrlausnum dómstóla. Þá hefur hugtakið almenningsheill þýðingu víðar í skattalöggjöfinni og jafnframt er þar að finna ákvæði sem eiga samstöðu með því hugtaki, sbr. þá frádráttarheimild gjafa sem um ræddi í 3. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 2. tölul. 31. gr. sömu laga., og skilgreiningu málaflokka sem geta fallið undir þessa frádráttarheimild, sem kveðið var á um í 2. gr. reglugerðar nr. 615/1987, um frádrátt vegna gjafa til menningarmála o.fl., nú 16. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Í málinu liggur fyrir bréf ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 1994, til kæranda varðandi gjafafrádrátt. Í bréfi þessu segir svo: „Að beiðni yðar staðfestist hér með að ofangreindur aðili telst samkvæmt skipulagsskrá sinni stofnun sem fellur undir 3. mgr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981 þannig að framlög til stofnunarinnar má draga frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Vísast um þetta til skilgreiningar a-liðar 2. gr. reglugerðar nr. 615/1987. Þar er útgáfa fræðirita tilgreind sem menningarmálastarfsemi." Í bréfinu er um nánari skilyrði fyrir umræddum frádrætti vísað til fyrrgreindrar reglugerðar.

Samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra er ótvírætt að starfsemi kæranda fellur undir menningarmálastarfsemi fyrir almenning samkvæmt a-lið 2. gr. reglugerðar nr. 615/1987 og nú a-lið 16. gr. reglugerðar nr. 483/1994 með tilliti til fyrrgreindrar frádráttarheimildar gjafa í 31. gr. laga nr. 75/1981. Almennt verður að telja að menningarmálastarfsemi fyrir almenning falli undir hugtakið almenningsheill samkvæmt 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Þar sem eina markmið kæranda er umrædd útgáfa fræðirita er ljóst samkvæmt framansögðu að öll starfsemi stofnunarinnar fellur undir menningarmálastarfsemi fyrir almenning. Af endurákvörðun skattstjóra, dags. 14. mars 1995, og kæruúrskurði, dags. 21. nóvember 1995, verður helst ráðið að hann taki undir þetta. Samkvæmt þessu verður að telja að kærandi uppfylli út af fyrir sig skilyrði um almenningsheill í 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Kemur þá til skoðunar hvort kærandi uppfylli önnur skilyrði ákvæðisins, þ.e. að hagnaði sé varið til almenningsheilla og að það sé einasta markmiðið samkvæmt samþykktum stofnunarinnar.

Það er út af fyrir sig rétt hjá skattstjóra að engin sérstök ákvæði er að finna í gildandi skipulagsskrá fyrir kæranda hvernig ráðstafa skuli hagnaði stofnunarinnar. Þar með er ekki sagt að stofnunin hafi frjálsar hendur um ráðstöfun hagnaðar. Þar sem eina markmið stofnunarinnar samkvæmt skipulagsskránni er útgáfa fræði- og handbóka, sem samkvæmt framansögðu fellur undir menningarmálastarfsemi fyrir almenning, og stofnunin er sjálfseignarstofnun verður að telja að af því leiði óyggjandi að hagnaði af starfseminni verði einungis ráðstafað í þágu þess markmiðs, enda er engum ákvæðum til að dreifa um ráðstöfun hagnaðar til annarra þarfa. Eins og áður segir hefur skattstjóri lagt upp úr því að samkvæmt 8. gr. skipulagsskrárinnar skuli hreinni eign kæranda ráðstafað til B verði kærandi lagður niður. Þrátt fyrir þetta ákvæði hefur ríkisskattstjóri talið starfsemi kæranda vera menningarmálastarfsemi fyrir almenning og uppfylla skilyrði til móttöku gjafa með þeim réttaráhrifum sem greinir í 31. gr. laga nr. 75/1981. Þegar litið er til þess og þar sem telja verður samkvæmt framansögðu að í skipulagsskrá kæranda felist með fullnægjandi hætti að hagnaði sé varið til almenningsheilla, verður ekki talið að umrætt ákvæði 8. gr. skipulagsskrárinnar geti eitt sér leitt til gagnstæðrar niðurstöðu. Í þessu sambandi ber jafnframt að hafa í huga eðli umrædds félags sem nemendafélags við tiltekna háskóladeild. Samkvæmt 35. gr. laga fyrir B (samþ. 1979) skulu eignir félagsins, við slit þess, fengnar lagadeild til varðveislu, þar til laganemar stofna annað félag, sem ótvírætt telst arftaki B, og fær það þá eignirnar. Að því er varðar sjónarmið sem hér geta skipt máli er og vísað til H 1953:134 og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 549/1996. Samkvæmt þessu verður að telja að nægjanlega sé uppfyllt það skilyrði 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 að kærandi hafi það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum að verja hagnaði sínum til almenningsheilla. Kemur þá til skoðunar hvort kærandi hafi umrædd ár í raun varið hagnaði sínum til almenningsheilla sem telja verður að áskilið sé samkvæmt 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981.

Skattstjóri hefur vísað til þess að hagnaður kæranda öll umrædd ár, þ.e. samkvæmt ársreikningum fyrir árin 1991, 1992 og 1993, hafi óskiptur verið færður á óráðstafað eigið fé og hafi sá liður numið 4.694.550,75 kr. í árslok 1993. Skattstjóri taldi að gera yrði þá kröfu að skattaðili ráðstafaði með beinum hætti öllum hagnaði til almenningsheilla á þeim tíma, er hagnaðurinn myndast, til að geta fallið undir undanþáguákvæði 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 14. mars 1995, og kæruúrskurð, dags. 21. nóvember 1995. Hefur skattstjóri vísað til H 1966:47 til skýringar á þessu. Í tilviki kæranda megi vera ljóst að ekki hafi verið um beina ráðstöfun að ræða, hvorki til almenningsheilla né annars.

Að því er varðar þetta atriði hefur komið fram af hálfu kæranda að ekkert skilyrði sé sett um þetta í 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Í ákvæðinu sé gert ráð fyrir að hagnaður geti myndast hjá aðila, sem falli undir ákvæðið, en enginn áskilnaður sé um ráðstöfun hagnaðar innan tiltekins tíma. Hagnaðurinn hafi verið færður á óráðstafað eigið fé sem þýði að ráðstöfun hans bíði frekari ákvörðunar, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. desember 1995. Sökum eðlis starfsemi stofnunarinnar, þ.e. að gefa út bækur, sé nauðsynlegt að reka starfsemina með hagnaði og safna nokkrum sjóðum, ella myndi starfsemin lognast út af. Ekkert hafi komið fram um það að kærandi hafi safnað meiri sjóðum en brýnar þarfir starfseminnar krefjast. Þvert á móti skorti fremur eigið fé heldur en hitt, sbr. bréf kæranda, dags. 15. apríl 1997. Í kröfugerð sinni, dags. 26. mars 1997, hefur ríkisskattstjóri fallist á það með kæranda að í 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 sé ekki áskilnaður um innan hvaða tímamarka hagnaði sé ráðstafað. Eðli málsins samkvæmt verði að telja að meta verði hverju sinni hvort aðilum, sem falla undir þetta ákvæði, sé heimilt að safna í sjóði.

Eins og að framan segir verður að telja að starfsemi kæranda sem slík falli undir hugtakið almenningsheill samkvæmt 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 sem menningarmálastarfsemi fyrir almenning. Að þessu leyti eru atvik ekki sambærileg því tilviki sem um ræðir í H 1966:47. Í tilviki kæranda þykir verða að taka beint afstöðu til þess hvort sú ráðstöfun hagnaðar umrædd ár, þ.e. á óráðstafað eigið fé, skáki kæranda út úr skattundanþágu 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 á þeim grundvelli að hagnaðinum hafi í raun ekki verið varið til almenningsheilla í skilningi ákvæðisins.

Samkvæmt orðanna hljóðan tekur skattundanþága 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 til allra þeirra lögaðila sem tilgreindir eru í 2. gr. laganna og hér eiga heimili, þ. á m. hlutafélaga og annarra félaga með takmarkaðri ábyrgð félagsaðila, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Áður tók skattundanþágan samkvæmt orðanna hljóðan einungis til hlutafélaga og annarra félaga með takmarkaðri ábyrgð félagsaðila, sbr. A-lið 1. mgr. 5. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Með lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, var opnað fyrir þann möguleika að hlutafélagsformið yrði notað fyrir starfsemi sem rekin væri í öðru skyni en til að afla ágóða til skiptingar milli hluthafa. Í athugasemdum með 1. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 32/1978, segir svo um þetta:

„Í gildandi lögum er það hugtaksatriði, að félag sé stofnað til að afla ágóða til skiptingar með einhverjum hætti meðal félaga. Hér er lagt til, að þetta skilgreiningaratriði verði fellt niður, sem leiðir til þess, að skilgreiningin rýmkar. Tilgangurinn með breytingu þessari er sá að gefa félögum, sem starfa í öðru skyni en ágóðaöflunar til skiptingar milli félaganna, kost á að notfæra sér hlutafélagsformið. Hér er t.a.m. átt við félög, sem reka starfsemi í þágu mannúðarmála, til almenningsheilla, til stuðnings vísindum, listum, stjórnmálastarfsemi o.þ.h. Full þörf virðist vera á þessari rýmkun og heppilegt er, að kostur sé á lögskipuðu formi í þeim tilfellum, sem hér geta komið til álita, enda getur oft verið um allmikinn höfuðstól að ræða og því ekki óeðlilegt m.a. vegna fjársöfnunar og ábyrgðar, að starfsemina sé unnt að reka í hlutafélagsformi."

Samkvæmt framansögðu er að því leyti samsvörun milli 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 og 1. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, sbr. nú 1. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, að skilgreining á hlutafélagi stendur því ekki í vegi að þau geti fallið undir skattundanþáguna. Dæmi um hlutafélag, sem undanþegið er tekjuskatti og eignarskatti vegna ráðstöfunar hagnaðar til almenningsheilla á grundvelli 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, er að finna í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 649/1987 sem birtur er á bls. 253 í úrskurðasafni nefndarinnar fyrir árin 1986–1989 er útgefið var 1990.

Samkvæmt því sem hér hefur verið getið og eins og gildissvið 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 er afmarkað í ákvæðinu sjálfu er ljóst að hlutafélög geta fallið undir skattundanþágu þessa ákvæðis. Engin sérstök skilyrði eru sett hlutafélögum í þeim efnum umfram það sem almennt gildir samkvæmt skattundanþágunni sjálfri. Af því leiðir að ganga verður út frá því að hlutafélög geti notið undanþágunnar þrátt fyrir það að lög skyldi hlutafélög með ófrávíkjanlegum ákvæðum að vissu marki til sjóðsmyndunar í því skyni að efla efnahag þeirra, sbr. einkum ákvæði XII. kafla laga um hlutafélög nr. 2/1995 um arðsúthlutun, varasjóði o.fl., og sambærileg ákvæði í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Af framansögðu leiðir að ganga verður út frá því að lögaðili, þ.e. hlutafélag, geti fallið undir skattundanþágu 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 enda þótt öllum hagnaði sé ekki, vegna lögmæltra takmarkana á ráðstöfun hans, varið beint í þágu almenningsheilla. Þessa aðstöðu þykir almennt verða að hafa í huga við skýringu á ráðstöfunum hagnaðar annarra lögaðila. Að því er varðar sameignarfélag hefur á það reynt í úrskurði yfirskattanefndar nr. 549/1996 hvort ráðstöfun hagnaðar til uppbyggingar starfsemi á upphafsári rekstrar útilokaði að félagið nyti ákvæða 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Taldi yfirskattanefnd að félagið gæti notið undanþágunnar þrátt fyrir þessa ráðstöfun.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið er ljóst að ekki verður talið að í 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 felist almennt að lögaðili verði að ráðstafa öllum hagnaði sínum til almenningsheilla á þeim tíma sem hann myndast til að geta notið undanþágunnar svo sem skattstjóri hefur talið. Hins vegar er ljóst samkvæmt orðalagi ákvæðisins að lögaðili verður að verja hagnaði sínum einungis til almenningsheilla. Óhjákvæmilegt er að það ráðist nokkuð af mati í hverju tilfelli hvort hagnaði sé ráðstafað með þeim hætti að samrýmist 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Við það mat almennt hlýtur að koma til skoðunar þörf viðkomandi lögaðila á uppbyggingu efnahags síns innan vissra marka. Þá kunna sérstök sjónarmið að koma til álita eftir því hvernig viðkomandi lögaðila og starfsemi hans er farið.

Eins og fyrr segir telst starfsemi kæranda sem slík vera til almenningsheilla. Verður að taka undir það með kæranda að til þess að geta sinnt markmiði sínu samkvæmt skipulagsskrá, þ.e. útgáfu fræðirita, er óhjákvæmilegt að kærandi hafi eitthvað svigrúm til að treysta efnahag sinn, enda kallar starfsemi kæranda á það eins og kærandi hefur gert grein fyrir. Eðli málsins samkvæmt verða nákvæm mörk ekki dregin í þessum efnum. Út af fyrir sig dregur skattstjóri ekki í efa að hagnaður kæranda umrædd ár eigi að nýtast kæranda í starfsemi stofnunarinnar, þ.e. í bókaútgáfunni, og ríkisskattstjóri telur, eins og fyrr segir, að enginn áskilnaður sé um það innan hvaða tímamarka hagnaði skuli ráðstafað. Þegar það er virt, sem hér hefur verið rakið, og horft er til efnahags kæranda umrædd ár og í lok þess tímabils, sem um ræðir í málinu, þ.e. árslok 1993, með hliðsjón af starfsemi hans og fjárhagslegum þörfum hennar, og jafnframt haft sérstaklega í huga að starfsemi kæranda telst sem slík til almenningsheilla, verður ekki talið að skattstjóri hafi sýnt fram á að kærandi hafi með ráðstöfunum sínum á hagnaði á þessu tímabili farið út fyrir þau mörk sem telja verður að felist að þessu leyti í 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu þykir bera að taka kröfu kæranda til greina.

Atkvæði minnihluta:

Ég er sammála þeirri niðurstöðu meirihluta nefndarinnar að ekki sé unnt að játa kæranda undanþágu frá skattskyldu á grundvelli 6. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Víkur þá að því hvort kærandi ráðstafi hagnaði sínum eingöngu í þágu almenningsheilla og sé þannig undanþeginn skattskyldu á grundvelli 5. tölul. greindrar lagagreinar. Í skipulagsskrá kæranda er ekki að finna nein ákvæði um ráðstöfun hagnaðar að því frátöldu að verði kærandi lagður niður skal hreinni eign að meðtöldum uppsöfnuðum hagnaði ráðstafað til B. Svo framarlega sem stjórn kæranda sér um að sinnt sé tilgangi kæranda samkvæmt skipulagsskrá hefur hún þannig að nokkru leyti í hendi sér hvort eða hvernig hagnaði af starfseminni er ráðstafað. Sú ályktun verður ekki dregin af þessari vöntun ákvæða í skipulagsskrá að af henni leiði áskilnað um að hagnaði sé varið til uppbyggingar starfsemi samkvæmt skipulagsskrá og eingöngu til slíkrar uppbyggingar. Í raun hefur slíkt heldur ekki verið gert. Í reikningsskilum kæranda hefur verið haldið utan um óráðstafaðan hagnað sem sérstakan eiginfjárlið. Ef binda hefði átt hagnaðinn innan kæranda til uppbyggingar starfsemi hans samkvæmt skipulagsskrá eða til annarra bundinna verkefna hefði þurft að gera grein fyrir þeirri ráðstöfun með ljósum hætti í reikningsskilum kæranda, til dæmis með færslu á stofnfjárreikning eða annan bundinn eiginfjárreikning. Þess í stað hefur hagnaðurinn verið sýndur sem uppsafnað óráðstafað fé til frjálsrar ráðstöfunar. Að óbreyttu verður því ekki annað séð en hagnaðurinn sé til ráðstöfunar hvenær sem ákvörðun um ráðstöfun verður tekin. Þannig hefur í raun ekki verið um neina ráðstöfun hagnaðar að ræða í tilviki kæranda, hvorki í þágu almenningsheilla né á annan hátt. Meðan þannig eru ekki til staðar ákvæði um hvernig hagnaði kæranda skal ráðstafað, auk þess sem ekki liggur fyrir að hagnaði hafi að neinu leyti verið ráðstafað, verður ekki fallist á að kærandi hafi sýnt fram á að hann skuli undanþeginn skattskyldu samkvæmt ákvæðum 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, þau ár sem hér eru til úrlausnar. Af þeirri niðurstöðu leiðir að ekki eru efni til að fjalla að neinu leyti um þá ráðstöfun hagnaðar sem kann að felast í afhendingu hreinnar eignar kæranda til B ef til slita kæranda kemur. Samkvæmt framanskráðu er kröfum kæranda hafnað.