Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda, sem er einkahlutafélag, var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1996 og sætti kærandi því áætlun skattstjóra á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda það ár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kærandi mótmælti álagningunni með kæru, dags. 28. ágúst 1996, og hinn 16. október 1996 barst skattstjóra skattframtal kæranda samkvæmt áritun skattstjóra á skattframtalið um móttöku þess. Á skattframtali kæranda var yfirlit yfir ónotað rekstrartap. Framreiknað ónotað tap vegna rekstrarársins 1991 og fyrr nam 9.433.365 kr. og vegna rekstrarársins 1994 144.470 kr. Samtals nam fjárhæð ónotaðs rekstrartaps því 9.577.835 kr. og dró kærandi það frá hreinum tekjum sínum 3.999.835 kr. í tekjuhlið skattframtalsins. Nam fjárhæð ónotaðs yfirfæranlegs rekstrartaps til næsta árs 5.578.000 kr.

Áður en skattstjóri tók skattframtal kæranda til meðferðar reit hann kæranda bréf, dags. 5. nóvember 1996, og fór þess á leit að kærandi legði fram tiltekin gögn og skýringar varðandi ársreikning 1995. Í bréfinu benti skattstjóri m.a. á að samkvæmt ársreikningi 1995 og virðisaukaskattsskilum kæranda væri ljóst að breyting hefði orðið á starfsemi kæranda á árinu 1995 og fór skattstjóri þess á leit að kærandi gerði grein fyrir breytingunni, tilefni hennar og rekstrarlegum tilgangi.

Í svari umboðsmanns kæranda, dags. 7. nóvember 1996, kom m.a. fram að A og B hefðu keypt allt hlutafé í kæranda og að félaginu hafi verið settar nýjar samþykktir. Gaf umboðsmaðurinn þær skýringar á breyttum rekstrarlegum tilgangi að nýjum hluthöfum fylgdu oft breytingar og meiri umsvif. Með bréfinu til skattstjóra fylgdi afsal, dags. 10. september 1995, þar sem fram kemur að C og D afsala öllu hlutafé í kæranda til A og B, hvorum um sig 50%. Þá fylgdi bréfinu nýjar samþykktir fyrir kæranda, dags. 16. desember 1995. Loks fylgdi bréfinu kaupsamningur, dags. 9. október 1995, þar sem fram kemur að F selur kæranda fasteignina Y í Reykjavík.

Með kæruúrskurði, dags. 3. desember 1996, féllst skattstjóri á að leggja skattframtal kæranda til grundvallar álagningu 1996 í stað álagningar með þeirri breytingu þó að felldur var niður frádráttur frá skattskyldum tekjum vegna ónotaðra rekstrartapa frá fyrri árum að fjárhæð 9.577.835 kr. Framangreindri ákvörðun sinni til stuðnings vísaði skattstjóri til 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994 og athugasemda með frumvarpi til þeirra laga. Benti skattstjóri á að af virðisaukaskattsskilum kæranda og samanburði á skattframtölum hans árin 1995 og 1996 væri ljóst að veruleg breyting hefði orðið á rekstri kæranda á árinu 1995. Samkvæmt ársreikningi 1994 hefði kærandi engar tekjur haft á því ári og einu eignir kæranda hefðu verið víxlar. Af ársreikningi 1995 og virðisaukaskattsskilum fyrir það ár væri ljóst að kærandi hefði á árinu 1995 haft með höndum all umfangsmikla fiskverkun.

II.

Með kæru, dags. 30. desember 1996, sbr. greinargerð, dags. 17. febrúar 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið máli þessu til yfirskattanefndar og gerir þær kröfur að kæruúrskurður skattstjóra verði ógiltur og innsent skattframtal kæranda fái að standa óbreytt. Kveðst umboðsmaður kæranda byggja kröfur þessar bæði á formlegum og efnislegum ástæðum. Upplýsir umboðsmaður kæranda að hlutafélagið X [kærandi] hafi verið stofnað í desember 1989. Stofnendur hlutafélagsins hafi verið fimmtán talsins og hafi tilgangur með rekstri félagsins verið kaup og sala fasteigna, útleiga og rekstur fasteigna, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Félagið hafi keypt iðnaðarhúsnæði sem að mestu hafi verið fjármagnað með verð- og gengistryggðum lánum. Húsnæðið hafi verið leigt út fyrir ýmsa atvinnustarfsemi, en vegna verðbólgu og óhagstæðrar gengisþróunar hafi tekjur ekki dugað til að standa undir kostnaði af rekstri eignarinnar. Hafi tap af rekstrinum numið 13.568.608 kr. og hafi það síðan verið flutt á milli ára. Um mitt ár 1991 hafi verið ljóst að ekki var lengur grundvöllur fyrir áframhaldandi rekstri og hafi fasteignin verið seld og söluverð gengið til greiðslu áhvílandi skulda. Rekstur félagsins hafi síðan legið niðri þar til um mitt ár 1992, er það var selt D, C og A, en hver um sig hafi átt þriðjung hlutafjárins. Hafi þeir rekið félagið í samræmi við tilgang þess, einkum með kaup og sölu á atvinnuhúsnæði. Vegna sölutregðu á fasteignamarkaðinum hafi tveir af eigendum félagsins ákveðið að draga sig út úr rekstrinum á síðari hluta ársins 1993 og var um það rætt að A keypti þeirra hlut í félaginu. Ekkert hafi þó orðið úr þeim áformum þar sem bú A var þá til gjaldþrotaskiptameðferðar og hafi reksturinn því að mestu leyti legið niðri árið 1994 og fyrri hluta árs 1995. Í byrjun sumars 1995 hafi verið ákveðið að koma rekstrinum aftur af stað og hafi B verið ráðinn framkvæmdastjóri og hafi félagið tekið að sér viðgerð og endurbætur á atvinnuhúsnæði í sveitarfélaginu E. Jafnframt hafi félagið keypt fasteignina að Y í Reykjavík í því skyni að selja hana aftur. Um þær mundir hafi A tekist að afstýra gjaldþrotaskiptum á búi sínu og semja við lánardrottna sína og hafi hann og B, framkvæmdastjóri, keypt hlutafé félagsins, 50% hvor um sig. Í árslok 1995 hafi þeir tilkynnt hlutafélagaskrá að félaginu hafi verið breytt í einkahlutafélag og jafnframt settu þeir hlutafélaginu nýjar samþykktir. Samkvæmt þeim skyldi tilgangur félagsins efnislega vera hinn sami og áður, en starfsemi félagsins gerð víðtækari. Eftir breytinguna hafi tilgangur félagsins verið rekstur fiskvinnslustöðvar, kaup og sala fasteigna, almenn ráðgjöf, inn- og útflutningur og lánastarfsemi.

Af hálfu kæranda er krafa um ógildi úrskurðar skattstjóra á því byggð að ekki hafi verið um að ræða verulegar breytingar á starfsemi kæranda. Umboðsmaður kæranda kveður það vekja furðu að skattstjóri hafi ekki byggt ákvörðun sína á því að breyting hafi orðið á eignaraðild félagsins árið 1995, en forsenda þess að skattstjóri geti fellt niður rekstrartap frá eldri tíma sé sú að verulegar breytingar hafi orðið á eignaraðild félagsins. Beri fyrst að athuga hvort veruleg breyting hafi orðið á eignaraðild rekstaraðila og ef sú sé raunin skuli athuga hvort veruleg breyting hafi orðið á tilgangi rekstrar hans. Þetta komi að vísu ekki beinlínis fram í lagatexta, heldur leiði af samræmisskýringu umrædds ákvæðis við 57. gr. A laga nr. 75/1981. Ef svo væri ekki hefði skattstjóri heimild til að fella niður tap hjá félagi eingöngu vegna þess að því byðist tækifæri til að taka að sér vinnu, verk eða þjónustu sem ekki sé getið um í samþykktum félagsins og hlytist af því ósamræmi við nýtingu rekstrartapa hjá sama félagi í rekstri og við yfirtöku á félagi við sameiningu. Slíkt ósamræmi myndi leiða til óþolandi réttaróvissu. Af þessu megi sjá að skattstjóri hafi byggt úrskurð sinn um synjun frádráttarins á röngum forsendum og beri því að ógilda kæruúrskurð skattstjóra þegar af þeirri ástæðu. Auk þess hafi skattstjóri gengið út frá því sem vísu að kærandi hafi haft megintekjur sínar á árinu 1995 af fiskverkun. Það sé röng ályktun hjá skattstjóra þar sem kærandi hafi haft tekjurnar af viðhaldi og endurbótum fasteigna, en það sé venjulegur þáttur í rekstri fasteigna. Telur umboðsmaður kæranda að jafnvel þótt talið yrði að heimild sé til að fella niður yfirfært rekstrartap eingöngu í því tilviki að tilgangi með rekstri sé breytt, sé niðurfelling þó því skilyrði háð að breytingin sé veruleg, en því sé ekki fyrir að fara í tilviki kæranda. Sé það greinilegt ef uppruni brúttótekna kæranda frá árinu 1990 sé skoðaður frá upphafi til og með ársins 1996. Rekstrarárið 1990 hafi tekjur kæranda af leigu numið 5.542.776 kr., 1.526.809 kr. árið 1991, 1.078.260 kr. árið 1993, 0 kr. árið 1995 og 500.000 kr. árið 1996. Tekjur af eignum hafi engar verið árið 1990, 781.296 kr. árið 1991, 7.700.000 kr. árið 1993, 0 kr. árið 1995 og 908.328 kr. árið 1996. Aðrar tekjur kæranda hafi numið 1.229.871 kr. rekstrarárið 1990, 5.458.739 kr. árið 1991, 0 kr. árið 1993, 16.500.000 kr. árið 1995 og 2.000.000 kr. árið 1996. Kveðst umboðsmaður kæranda sleppa tekjum áranna 1992 og 1994 þar sem þær hafi verið óverulegar. Bendir umboðsmaður kæranda á að rekstur kæranda hafi stefnt í þrot árið 1991 og hafi hann því neyðst til að selja iðnaðarhúsnæði, sem verið hafði aðaltekjulind kæranda. Hagnaður af sölunni hafi ekki dugað til að jafna tap af kaupum eignarinnar og eignarhaldi og hafi eigendur tapað verulegu fé. Í framhaldi af því hafi þeir selt hlutabréf í kæranda og þannig minnkað tap sitt. Nýir eigendur hafi reynt að halda rekstrinum áfram, en vegna breytts efnahagsástands hafi tveir þeirra reynt að draga sig út úr honum. Þeir hafi hins vegar verið í öðrum rekstri og því gefist takmarkaður tími til að sinna félaginu. Hafi þeir selt hlut sinn á árinu 1995 og til að koma rekstri félagsins á flot, þar til unnt yrði að halda honum áfram í samræmi við höfuðtilgang félagsins, hafi kaupendur ákveðið að taka að sér verkið í sveitarfélaginu E og hafi tekið sex vikur að ljúka því. Það eitt og sér bendi að vísu til að veruleg breyting hafi orðið á rekstri félagsins, þar sem árið á undan hafi reksturinn legið niðri. Afar óeðlilegt sé þó að einblína aðeins á umrætt verk við það mat. Einnig beri að hafa í huga að félagið festi kaup á fasteign í október á því ári og hafi hún verið seld í janúar 1996 og hafi hagnaður orðið af þeirri sölu, auk þess sem kærandi hafi haft af henni leigutekjur þar til hún var afhent kaupanda. Þá hafi kærandi haft tekjur af fjármálaráðgjöf á árinu 1996. Séu því tilraunir kæranda til að afla tekna á því sviði gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi þar sem markaður fyrir atvinnuhúsnæði hafi dregist mjög saman og gildi það bæði um útleigu og sölu. Við mat á því hvort veruleg breyting hafi átt sér stað í rekstri kæranda sé nauðsynlegt að skoða einnig rekstur þess árið 1996 og bera hann saman við starfsemi félagsins þau ár sem félagið var í rekstri. Við þann samanburð komi í ljós að rúmlega 40% af brúttótekjum félagsins árið 1996 séu af sama uppruna og tekjur þess árin 1991 og 1993. Ennfremur leiði samanburður í ljós að á tímabilinu hafi kærandi haft aðrar tekjur en leigu og eignahagnað, en þær hafi vegið misþungt í heildartekjum árið 1993. Sveiflur í venjulegri og eðlilegri starfsemi varðandi tekjuöflun fyrirtækisins hafi því einkennt rekstur kæranda frá upphafi. Fullyrðing skattstjóra um að veruleg breyting hafi átt sér stað á rekstri kæranda standist því ekki.

III.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 12. september 1997, gert þá kröfu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Samkvæmt 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. a-lið 4. gr. laga nr. 85/1991, er heimilt að draga frá tekjum lögaðila eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu fimm árum á undan tekjuári, framreiknaðar samkvæmt ákvæðum 26. gr., enda hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist. Með b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994 bættist nýr málsliður við 7. tölul. 31. gr. er hljóðar svo: „Þó er ekki heimilt að nýta rekstrartap til frádráttar tekjum ef veruleg breyting hefur orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á, svo sem með breytingu á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar, nema sýnt þyki að umræddar breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi.“

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 147/1994 er vikið sérstaklega að fyrrgreindu nýmæli. Í athugasemdunum er fjallað um þau ákvæði laga nr. 75/1981, sem setja skorður við nýtingu eftirstöðva rekstrartapa til frádráttar, sbr. 7. tölul. 31. gr. laganna, eins og henni var breytt með a-lið 4. gr. laga nr. 85/1991, og 57. gr. A, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, er setur yfirfærslu taps við samruna eða sameiningu skorður.

Síðan segir svo í athugasemdunum:

„Á þeim árum, sem reglur þessar hafa verið í lögum, hefur komið í ljós að ýmsir veikleikar eru á ákvæðum laganna hvað þetta varðar. Hafa verið nokkur brögð að því í framkvæmd að rekstraraðilar hafi reynt að sniðganga reglu 57. gr. A í þeim tilgangi að komast yfir skattalegt tap. Aðferðirnar við það eru með ýmsum hætti og hefur töluverður fjöldi deilumála risið um gerninga af þessu tagi. Má í því skyni nefna að farin hefur verið sú leið að sameina ekki fyrirtæki heldur kaupa eigendur fyrirtækis A, sem rekið er með hagnaði, meirihluta hlutabréfa í fyrirtæki B sem á mikið ónotað rekstrartap frá fyrri árum. Í framhaldi af þessu kaupir fyrirtæki B eignir A og yfirtekur skuldir þess. Fyrirtæki A er síðan lagt niður. Tilgangi B er síðan breytt og jafnvel nafni til samræmis við nafn það sem A hafði og rekstur A þannig í reynd fluttur yfir í B án þess að eiginleg sameining hafi átt sér stað. Í ljósi þessa eru lagðar til breytingar á 7. tölul. 31. gr. þar sem settar eru skýrari reglur um þær skorður sem reistar eru við nýtingu rekstrartapa og samræmdar reglur settar um nýtingu tapa.“

Í athugasemdum með 3. gr. frumvarps sem varð að lögum nr. 147/1994 segir svo um þetta nýmæli:

„Hins vegar er í b-lið lögð til breyting á 7. tölul. greinarinnar sem fjallar um frádrátt vegna rekstrartapa. Lagt er til að samræmdar skorður verði lagðar við nýtingu rekstrartapa, þannig að sams konar reglur gildi almennt og gilda samkvæmt gildandi lögum um nýtingu rekstrartapa við sameiningu. Þetta hefur það í för með sér að sett eru almenn skilyrði um nýtingu eftirstöðva rekstrartapa. Þannig er sett það skilyrði að ekki hafi átt sér stað veruleg breyting á þeim rekstri sem um er að ræða og í því sambandi nefnt í dæmaskyni að ekki hafi verið breytt um rekstrartilgang eða ekki hafi átt sér stað breyting á eignarhaldi að lögaðila, nema sýnt þyki að þær breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi. Það þýðir t.d. að ef um er að ræða rekstur sem er í járnum og nýir hluthafar koma inn í reksturinn með nýtt hlutafé geta þeir nýtt tapið ef tilgangurinn er sá að halda áfram sams konar rekstri. Ef hins vegar er um að ræða að nýir aðilar koma inn og breytt er um rekstur, þ.e. tilgangi er breytt, verður eigi heimilt að nýta eftirstöðvar rekstrartapa sem mynduðust í fyrri rekstri. Að öðru leyti vísast um nánari skýringar til almennra athugasemda.“

Skattstjóri byggði niðurfellingu á ónotuðu rekstrartapi til frádráttar tekjum á þeirri takmörkun á frádrætti eftirstöðva rekstrartapa frá fyrri árum sem sett eru í framangreindum 2. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á fyrrnefndum lögum. Taldi skattstjóri að slíkar breytingar hefðu orðið á starfsemi kæranda á árinu 1995, er ekki hefðu verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi, að af þeim leiddi að kærandi félli undir takmarkanir þær sem síðastnefnt ákvæði setur tapsfrádrætti. Skírskotaði skattstjóri m.a. til þess að kærandi hefði ekki haft með höndum neina starfsemi á árinu 1994 og til þess að eina eign kæranda hefði verið víxileign.

Samkvæmt því sem fram hefur komið í málinu keyptu núverandi eigendur kæranda öll hlutabréf í félaginu 10. september 1995 og breyttu samþykktum þess í desember sama ár. Ekki virðist vera um það ágreiningur í málinu að breyting varð á eignaraðild kæranda á árinu 1995, en skattstjóri byggði niðurfellingu á ónotuðu rekstrartapi ekki berum orðum á því að eigendaskipti hafi orðið á kæranda á árinu 1995. Ekki er hins vegar fallist á það með kæranda að framangreint ákvæði 2. málsl. 7. tölul. verði skýrt þannig að saman þurfi að fara breyting á eignaraðild og tilgangi rekstrar til að unnt sé að hafna nýtingu á ónotuðu rekstrartapi, enda leiðir slík túlkun ekki af orðalagi ákvæðisins. Einu skilyrði ákvæðisins eru þau að veruleg breyting hafi orðið á rekstri, en í ákvæðinu er það einungis tekið fram í dæmaskyni að breyting teljist veruleg ef breyting hefur orðið á eignaraðild eða á tilgangi rekstrar. Í almennum athugasemdum með frumvarpi sem varð að lögum nr. 147/1994 kemur skýrt fram að tilgangur með ákvæði b-liðar 3. gr. var sá að samræma reglur varðandi nýtingu rekstrartapa þannig að sömu reglur giltu um nýtingu rekstrartapa almennt og gilda við sameiningu félaga. Í 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981 er að finna reglur um yfirfærslu skattalegra réttinda og skyldna er gilda við sameiningu félaga, en í 57. gr. A, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, voru settar sérstakar skorður við nýtingu rekstrartapa við sameiningu félaga. Í þeirri grein eru sett skilyrði fyrir yfirfærslu rekstrartapa við samruna og sameiningu félaga, þ.e. skilyrði um skyldleika rekstrar, að eignir hins yfirtekna félags séu ekki óverulegar, að ekki megi standa svo á að það félag hafi engan rekstur með höndum, að sameiningin verði að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi og að hið yfirfærða tap verði að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur, hafði með höndum. Þessi skilyrði eru óbreytt í núgildandi búningi 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 8. gr. laga nr. 137/1996. Samkvæmt lagaákvæðinu verður að uppfylla öll skilyrðin.

Ekki liggur óyggjandi fyrir í málinu hvaða starfsemi kærandi hafði með höndum á árinu 1995. Samkvæmt gögnum er fylgdu skattframtali kæranda árið 1996 var starfsemi kæranda fólgin í rekstri „hraðfrystihúss og annarri fiskverkun“ (atvinnugrein 203). Í kæru til yfirskattanefndar er því hins vegar haldið fram að starfsemi kæranda hafi falist í viðgerðum og endurbótum á atvinnuhúsnæði í sveitarfélaginu E. Engin gögn eru hins vegar lögð fram því til stuðnings né gefnar skýringar á því hvers vegna starfsemi kæranda var samkvæmt framtali talin vera fiskverkun. Við mat á því hvort veruleg breyting hafi orðið á rekstri kæranda á árinu 1995 í skilningi 2. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. lög nr. 174/1994, ber að líta til þess að starfsemi félagsins hafði legið niðri í a.m.k. eitt og hálft ár er starfsemi þess hófst að nýju á árinu 1995 og hefur það því ekki þýðingu í máli þessu hvort kærandi hafði með höndum fiskverkun eða viðgerðir á húseignum á árinu 1995. Eins og rakið hefur verið hér að framan var tilgangur með lögleiðingu 2. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 sá að leggja samræmdar skorður við nýtingu rekstrartapa, þannig að sömu reglur gildi almennt og gilda samkvæmt lögunum um sameiningu félaga. Fyrir liggur og er óumdeilt að kærandi hafði engan rekstur með höndum þegar umræddar breytingar verða á árinu 1995. Samkvæmt því hefðu skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981 ekki talist uppfyllt hefði verið um samruna eða sameiningu að ræða, sbr. ákvæði þetta og úrskurðaframkvæmd m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 736/1995. Verður að túlka ákvæði 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, með hliðsjón af skýrum tilgangi laganna. Samkvæmt því og með vísan til þess, sem að framan greinir um 57. gr. A laga nr. 75/1981, verður það að teljast veruleg breyting á starfsemi í skilningi ákvæðisins þegar blásið er nýju lífi í starfsemi félags sem ekki hafði haft með höndum neinn rekstur í a.m.k. eitt og hálft ár. Verður ekki dregin önnur ályktun af því sem fram hefur komið í málinu en að tilgangur með því að hefja að starfsemi kæranda að nýju hafi fyrst og fremst verið sá að nýta rekstrartap félagsins, en sú ráðstöfun er samkvæmt framansögðu andstæð skýrum tilgangi löggjafans með lögleiðingu ákvæðisins. Ber því að hafna þeirri kröfu kæranda að honum verði heimilað að nýta umþrættar eftirstöðvar rekstrartaps sem mynduðust í fyrri rekstri.