Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Ágreiningsefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra að fella niður tilfærðan frádrátt yfirfærðra rekstrartapa í skattframtölum kæranda árin 1992 og 1993 frá X hf., að fjárhæð 117.752.914 kr. fyrra árið og 56.569.548 kr. það síðara, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 8. ágúst 1995, og kæruúrskurð hans, dags. 26. júlí 1996. Fyrrgreind rekstrartöp frá hinu tilgreinda hlutafélagi færði kærandi í skattskilum sínum vegna samruna félagsins við kæranda sem fram fór í lok ársins 1991. Skattstjóri taldi að í tilviki þessa samruna hefðu ekki verið uppfyllt þau skilyrði sem sett eru í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps frá því félagi sem slitið er til þess félags sem við tekur. Þessari niðurstöðu er mótmælt af hálfu kæranda, sbr. greinargerð, dags. 20. september 1996, í framhaldi af kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. ágúst 1996. Af hálfu kæranda er því haldið fram að öll skilyrði síðastnefndrar lagagreinar séu uppfyllt í tilviki þess samruna sem í málinu greinir. Þá eru af hálfu kæranda gerðar tilteknar athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra í málinu, svo sem síðar verður nánar rakið.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 10. febrúar 1993, krafði skattstjóri kæranda um ýmis gögn og upplýsingar varðandi það atriði í skattframtali kæranda árið 1992 sem snerti sameiningu X hf. við kæranda. Óskaði skattstjóri m.a. eftir rökstuðningi fyrir því hvers vegna kærandi teldi sér heimilt að nýta sér tap hins yfirtekna hlutafélags með tilliti til ákvæða 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með bréfi, dags. 17. febrúar 1993, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir hinum umspurðu atriðum og lagði fram umbeðin gögn. Í bréfinu kom fram að X hf., áður Y hf., hefði undanfarin ár stundað innflutning og sölu á raf- og heimilistækjum ýmiss konar. Aðalhluthafar í kæranda hefðu um nokkurt skeið verið í sambandi við eigendur X hf. og þegar þeir hefðu lýst vilja til að draga sig í hlé frá rekstri félagsins hefðu eigendur kæranda séð möguleika til að nýta sér ýmis viðskiptatækifæri á grundvelli viðskiptasambanda X hf. erlendis og hér heima. Á sama tíma hefðu átt sér stað breytingar í raf- og heimilistækjadeild kæranda þannig að kjörið tækifæri hefði skapast til að sameina krafta beggja félaganna í öflugri heimilistækjadeild. Hefði viðræðum hluthafa lokið með þeim hætti að eigendur kæranda hefðu keypt öll hlutabréf í X hf. og hafið undirbúning að sameiningu félaganna. Á sama tíma hefðu varanlegir rekstrarfjármunir og aðrar eignir sem ekki tengdust rekstri raf- og heimilistækjadeildar X hf. verið seldar, enda tilgangurinn að sameina og samnýta rekstur félaganna eins og áður væri lýst. Með bréfi sínu lagði umboðsmaður fram afrit tilkynningar til hlutafélagaskrár, dags. 19. desember 1991, um slit X hf. með sameiningu við kæranda, afrit samrunasamnings milli félaganna, dags. 2. desember 1991, afrit fundargerða hluthafafunda í kæranda annars vegar og X hf. hins vegar, þar sem sameining félaganna var samþykkt, og loks ljósrit hluta samþykkta kæranda og X hf. fyrir sameiningu.

Með bréfi, dags. 27. júlí 1993, óskaði skattstjóri enn eftir upplýsingum og gögnum. Í bréfinu kom fram að eftir skoðun skattstjóra á rekstrarreikningum X hf. fyrir árin 1989, 1990 og 1991 hefði komið í ljós að um afar óveruleg umsvif fyrirtækisins væri að ræða á þessum tíma, sérstaklega á seinni hluta ársins 1990 og allt árið 1991, svo sem nánar var rökstutt. Kvað skattstjóri svo virðast sem eini tilgangur kæranda með nefndri sameiningu hefði verið að nýta yfirfæranlegt rekstrartap X hf. sem í árslok 1991 hefði numið 117.752.914 kr. Skoraði skattstjóri á kæranda að leggja fram gögn er sýndu fram á að um eðlilegan og venjulegan samruna fyrirtækja hefði verið að ræða og að þau viðskiptasambönd, sem minnst hefði verið á í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. febrúar 1993, hefðu nýst kæranda við tekjuöflun.

Umboðsmaður kæranda svaraði fyrirspurn skattstjóra með bréfi, dags. 16. ágúst 1993. Í bréfi sínu rakti umboðsmaður þau lagaákvæði, sem hann kvað eiga við um samruna kæranda og X hf., sem farið hefði fram þann 2. desember 1991. Lýsti umboðsmaður því áliti sínu að öll skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981 hefðu verið uppfyllt í tilviki samrunans. Þannig hefðu bæði félögin stundað innflutning, heildsölu og smásölu á raftækjum, rafbúnaði og heimilistækjum og bæði stundað rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Um væri að ræða aðalstarfsemi beggja félaganna. Þegar sameiningin hefði farið fram hefðu bókfærðar eignir X hf. numið 10.987.799 kr. og væri þar um verulegar eignir að ræða. Í upphafi árs 1991 hefði X hf. átt fasteignir að bókfærðu verði 44.456.286 kr., en þessar fasteignir og aðrar eignir sem ekki hefðu verið nauðsynlegar í sameinuðum rekstri félaganna hefðu verið seldar í júlí 1991, þegar gengið hafði verið frá óformlegu samkomulagi um sameininguna. Eins og rekstrarreikningur X hf. fyrir árin 1990 og 1991 bæri með sér hefði félagið haft sölutekjur, húsaleigutekjur og vaxtatekjur á báðum árunum. Þá kom fram af hálfu umboðsmanns að þau erlendu viðskiptasambönd sem m.a. hefðu komið til umfjöllunar í sameiningarviðræðunum hefðu verið … Hér heima hefði einkum verið um að ræða almenn viðskiptasambönd sem félagið og forráðamenn þess hefðu haft. Kvað umboðsmaður mjög erfitt að meta hvort þessi sambönd hefðu fært hinu sameinaða félagi tekjur síðan þar sem skráningarkerfi félagsins væri ekki byggt upp með það að markmiði að leiða svo sérgreindar upplýsingar í ljós. Hin erlendu nöfn hefðu hins vegar ekki fært félaginu beinar tekjur á þessum árum.

III.

Með bréfi, dags. 18. ágúst 1993, boðaði skattstjóri kæranda, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1992 og 1993 vegna fyrirhugaðrar niðurfellingar á yfirfæranlegu rekstrartapi X hf. í skattskilum kæranda umrædd ár, 117.752.914 kr. í rekstrarreikningi 1991 og 60.003.539 kr. í rekstrarreikningi 1992. Kvað skattstjóri ekki sýnt fram á að um væri að ræða frádráttarbæran lið frá skattskyldum tekjum kæranda, sbr. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Í bréfi sínu færði skattstjóri rök fyrir þeirri skoðun sinni að skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981 fyrir nýtingu eftirstöðva rekstrartaps væru ekki uppfyllt í tilviki samruna kæranda og X hf. Af hálfu umboðsmanns kæranda var hinni boðuðu breytingu skattstjóra mótmælt í bréfi, dags. 15. september 1993, þar sem umboðsmaður ítrekaði það álit sitt að umræddur samruni fullnægði að öllu leyti skilyrðum framangreindrar lagagreinar og færði fyrir því frekari rök.

Með bréfi, dags. 4. febrúar 1994, tilkynnti skattstjóri kæranda um afturköllun áður boðaðrar endurákvörðunar samkvæmt bréfi, dags. 18. ágúst 1993, en boðaði kæranda jafnframt að nýju endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 1992 og 1993 vegna fyrirhugaðrar niðurfellingar á yfirfæranlegu rekstrartapi X hf. í skattskilum kæranda umrædd ár, 117.752.914 kr. í rekstrarreikningi 1991 og 56.569.548 kr. í rekstrarreikningi 1992. Í málavaxtalýsingu í bréfi skattstjóra kom fram að X hf. væri nýtt nafn á hlutafélaginu, sem heitið hefði Y hf. við stofnun þess. Kvað skattstjóri X hf. hafa hætt meginstarfsemi sinni á seinni hluta ársins 1990, en með meginstarfsemi væri átt við þá starfsemi sem tilgreind væri í tilkynningu til hlutafélagaskrár varðandi tilgang með félaginu, en ekki reiknaðar vaxtatekjur af inneignum hjá viðskiptaaðilum né hliðarstarfsemi á borð við rekstur fasteignar. X hf. hefði ekki verið upphaflega stofnað til að hafa með höndum rekstur fasteigna að meginstarfsemi. Í bréfi sínu gerði skattstjóri grein fyrir virðisaukaskattsskyldri veltu X hf. á árunum 1990 og 1991 samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum og húsaleigutekjum félagsins á sama tíma. Benti skattstjóri á að þar sem félagið hefði selt fasteign sína á miðju ári 1991 hefði félagið hætt útleigu húsnæðis á sama tíma og þar með öllum rekstri sínum. Við umrædd endalok hefðu einungis verið til staðar peningalegar eignir í félaginu að fjárhæð 10.987.799 kr. en engar tekjuskapandi eignir. Gerði skattstjóri grein fyrir skuldum félagsins og eiginfjárstöðu þess á sameiningardegi. Þá vék skattstjóri að kaupum hluthafa í kæranda á öllum hlutabréfum í X hf. á árinu 1991. Samkvæmt afriti kaupsamnings, sem skattstjóri kvaðst hafa undir höndum, hefði aðalhluthafi í kæranda keypt hlutabréf í X hf. að nafnverði 1.000.000 kr. af nafngreindum eldri hluthafa og greitt fyrir þau 3.023.205 kr. Samkvæmt því verði hefði gengi hlutabréfa í félaginu þann 1. ágúst 1991 verið 3,023. Kom fram af hálfu skattstjóra að með hliðsjón af ofangreindum staðreyndum varðandi endalok þess tekjuskapandi rekstrar sem X hf. hefði haft með höndum á miðju ári 1991, þ.e. útleigu fasteignar, yrði ekki annað séð en að hið háa gengi hlutabréfa í félaginu hefði alfarið ráðist af ónotuðu rekstrartapi félagsins frá fyrri árum. Þá benti skattstjóri á, vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um viðskiptaumboð í bréfi, dags. 16. ágúst 1993, að umboðsmaður hefði farið með rangt mál er hann tiltók að til umfjöllunar í sameiningarviðræðunum hefðu verið umboð á borð við … Allt annað fyrirtæki hefði haft umboð frá umræddum aðilum allt frá árinu 1989. Kvaðst skattstjóri ekki geta fallist á að öll þau skilyrði sem uppfylla þyrfti til að geta nýtt ónotuð rekstrartöp annarra skattaðila hefðu verið uppfyllt í tilviki samruna kæranda og X hf. Síðarnefnda félagið hefði selt fasteign sína á miðju ári 1991 og þar með hefði rekstri félagsins verið hætt. Verslunarrekstri sínum hefði félagið hætt mörgum mánuðum áður. Ekki hefði því verið um að ræða skyldan rekstur við sameiningu þar sem enginn rekstur hefði verið til staðar í X hf. Þá tók skattstjóri fram að þær eignir sem X hf. hefði átt við sameiningu hefðu alfarið samanstaðið af peningalegum inneignum og ekki væri hægt að fallast á að rekstur fælist í útreikningi vaxtatekna af slíkum inneignum.

Í bréfi sínu gerði skattstjóri grein fyrir efni 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, og athugasemdum við greinina í frumvarpi til laga nr. 97/1988. Kvað skattstjóri eina sjáanlega tilgang með sameiningu kæranda við X hf. vera þann að nýta ónotað rekstrartap síðarnefnda félagsins frá fyrri árum, en kærandi hefði komist hjá skattlagningu allverulegs hagnaðar af starfsemi sinni með því að nýta sér áðurnefnt rekstrartap. Þessi notkun kæranda á ónotuðu rekstrartapi X hf. væri ekki í samræmi við vilja Alþingis eins og sá vilji birtist í athugasemdum löggjafans við 7. gr. laga nr. 97/1988.

Skattstjóri studdi hina boðuðu breytingu sína að auki við 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Að lyktum eða í endurákvörðun, dags. 8. ágúst 1995, og kæruúrskurði, dags. 26. júlí 1996, féll skattstjóri frá því að byggja hina umdeildu breytingu á nefndri lagagrein og studdist einvörðungu við ákvæði 57. gr. A sömu laga og lagasjónarmið sem hann taldi búa að baki þeim. Er því ekki tilefni til að rekja þann þátt málsins á skattstjórastigi sem varðar 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var hinum boðuðu breytingum skattstjóra mótmælt í bréfi, dags. 28. febrúar 1994. Í bréfi sínu mótmælti umboðsmaður kæranda túlkun skattstjóra á 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988. Þá vék umboðsmaður að tilgreindum atriðum í bréfi skattstjóra, m.a. að því er varðaði kaup hluthafa í kæranda á hlutabréfum í X hf. Mótmælti umboðsmaður þeim skilningi skattstjóra að tæpar 11.000.000 kr. teldust óverulegar eignir.

Með bréfi, dags. 8. ágúst 1995, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og felldi niður frádrátt vegna yfirfærðra rekstrartapa í skattframtölum kæranda árin 1992 og 1993. Skattstjóri reifaði áður fram komin sjónarmið sín um vilja löggjafans með setningu 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988. Þá gerði skattstjóri grein fyrir hlutfalli tekna af útleigu fasteigna í heildarrekstrartekjum X hf. á árunum 1990 og 1991, og kvað umrætt hlutfall hafa verið 87% fyrra árið og 99,9% það síðara. Með vísan til þess yrði að telja að aðalstarfsemi félagsins og nánast sú eina hefði falist í fasteignaleigu á árinu 1990 og fram til þess er fasteign félagsins hefði verið seld á miðju ári 1991. Skattstjóri féllst ekki á það sjónarmið umboðsmanns kæranda að eignarhald kæranda á hluta sameignarfélags, sem stundað hefði fasteignaleigu á árunum 1990 og 1991, hefði í för með sér að kærandi teldist stunda fasteignaleigu. Yrði að telja að starfsemi kæranda á þeim tíma sem hér skipti máli hefði falist í innflutningi, heildsölu og smásölu lausafjár en ekki fasteignaleigu. Þá hafnaði skattstjóri þeim skilningi umboðsmanns kæranda að við túlkun á 57. gr. A laga nr. 75/1981 skyldi frekar líta til þess í hvers konar rekstri tap hefði myndast fremur en þess hvers konar rekstur hefði verið stundaður fram að sameiningu eða fram að þeim tíma er rekstri var hætt, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar. Af framanrituðu kvað skattstjóri mega sjá að lagaskilyrði 1. málsl. 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, um skyldleika rekstrar eða áframhald svipaðs rekstrar, gætu ekki talist uppfyllt í tilviki samruna kæranda og X hf. og þegar af þeirri ástæðu yrði ekki talið að kæranda hefði verið heimilt að nýta eftirstöðvar rekstrartaps X hf., enda fæli umrætt ákvæði 1. málsl. 57. gr. A í sér sjálfstætt skilyrði fyrir flutningi rekstrartaps við samruna. Af hálfu skattstjóra var því þó einnig haldið fram að skilyrðum 2. málsl. 57. gr. A hefði ekki heldur verið fullnægt í tilviki samruna kæranda og X hf., þar sem á þeim tíma sem samruni félaganna hefði átt sér stað, þ.e. þann 2. desember 1991, hefði staða X hf. verið þannig að félagið hefði engan rekstur haft með höndum og átt óverulegar eignir. Benti skattstjóri í því sambandi á að fasteign félagsins hefði verið seld rúmum fimm mánuðum áður en samruninn átti sér stað, en með þeirri sölu hefði rekstur félagsins liðið undir lok, enda engar tekjuskapandi eignir þá eftir í eigu þess. Vakti skattstjóri m.a. máls á því að af fram komnum skýringum umboðsmanns kæranda yrði ráðið að það hefði verið forsenda sameiningarinnar að X hf. hefði engan rekstur með höndum og eignir í félaginu væru sem minnstar. Þá ítrekaði skattstjóri loks áður fram komin sjónarmið sín um hátt gengi hlutabréfa í X hf. sem eingöngu virtist eiga sér skýringar í hinu uppsafnaða ónotaða rekstrartapi félagsins.

IV.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun skattstjóra kærð til hans með kæru, dags. 6. september 1995, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 15. september 1995, og þess krafist að boðuð gjaldabreyting kæmi ekki til framkvæmda. Í kæru rakti umboðsmaður tafir á meðferð málsins af hálfu skattstjóra sem hann kvað fara í bága við ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá vék umboðsmaður að efnisþætti málsins. Færði umboðsmaður fram rök fyrir þeirri staðhæfingu sinni að nægilegt væri að eitthvert skilyrða 57. gr. A væri uppfyllt til að samruni teldist gildur í skattalegu tilliti. Af hálfu umboðsmanns var lögð áhersla á það að bæði kærandi og X hf. hefðu stundað innflutning, smásölu og heildsölu á rafmagnsvörum og rafbúnaði auk fasteignaleigu á undanförnum árum, og teldi umboðsmaður því einsýnt að skilyrðum 57. gr. A laga nr. 75/1981 hefði verið fullnægt í hvívetna í tilviki samruna þessara félaga. Kvað umboðsmaður skattstjóra hafa slitið úr samhengi fram komnar upplýsingar um samrunaferli félaganna, en í upphafi þess ferlis hefðu eignir X hf. numið 66.600.000 kr. og við lok þess 11.000.000 kr. Peningalegar eignir væru tekjuskapandi andstætt því sem skattstjóri hefði haldið fram auk þess sem ýmsar óáþreifanlegar eignir eins og umboð og viðskiptasambönd gætu verið tekjuskapandi. Lægi ljóst fyrir að félagið hefði haft umtalsverðan rekstur á sameiningarári. Í kæru færði umboðsmaður fram frekari rök máli sínu til stuðnings, en vísaði auk þess til áður fram kominna raka í bréfum til skattstjóra.

Með kæruúrskurði, dags. 26. júlí 1996, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda og ákvað að endurákvörðunin frá 8. ágúst 1995 skyldi óhögguð standa. Í kæruúrskurðinum rakti skattstjóri málavexti og fram komin rök og sjónarmið beggja aðila. Að því er varðaði sjónarmið umboðsmanns kæranda um brot á málshraðareglu kvaðst skattstjóri ekki fá séð að málsmeðferð hefði dregist úr hófi miðað við eðli og umfang málsins og tók fram að gætt hefði verið þeirra reglna sem fram kæmu í 1. mgr. 9. gr. og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vék skattstjóri síðan að efniskröfum kæranda og kvaðst ekki geta fallist á það með umboðsmanni að ekki skipti máli um gildi sameiningar kæranda við X hf. hvort eini tilgangur sameiningarinnar hefði verið sá að nýta skattalegt hagræði, og skírskotaði í þeim efnum til athugasemda í frumvarpi til laga nr. 97/1988. Þá gerði skattstjóri grein fyrir tveimur efnisskilyrðum 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, og kvað hvorugt þeirra uppfyllt í tilviki samruna þess sem í málinu greinir. Skilyrði ákvæðisins um skyldleika rekstrar yrði að skilja svo að átt væri við aðalstarfsemi, og skipti því ekki máli hverjar tekjur kærandi hefði haft af fasteignaleigu þar sem telja yrði að aðalstarfsemi félagsins á þeim tíma sem máli skipti hefði falist í innflutningi, heildsölu og smásölu lausafjár en ekki fasteignaleigu. Þá taldi skattstjóri skilyrði niðurlagsákvæðis 57. gr. A laga nr. 75/1981 ekki heldur uppfyllt í málinu.Voru röksemdir skattstjóra í því efni svohljóðandi:

„Skattstjóri hefur á því byggt að engin starfsemi hafi verið hjá X hf. frá þeim tíma, er fasteign félagsins er seld þann 31. júlí 1991, þar til samrunasamningurinn er undirritaður þann 2. desember 1991. Tilkynning um samrunann til hlutafélagaskrár er dags. 19. desember 1991 og verður því vegna ákvæða 129. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, naumast haldið fram að ákvörðun um samrunann hafi verið gerð fyrr en á hluthafafundum í félögunum 2. desember 1991. Samkvæmt þessu verður að telja að fyrir félagsslit vegna umrædds samruna hafi X hf. engan rekstur haft með höndum, þar sem engar tekjuskapandi eignir hafi verið eftir í félaginu við sölu fasteignarinnar þann 31. júlí 1991.

Við sölu fasteignarinnar voru eftir í félaginu aðeins peningalegar eignir að fjárhæð kr. 10.987.799. Á sama tíma námu skuldir félagsins kr. 9.527.827, þannig að eiginfjárstaða félagsins var jákvæð um kr. 1.459.072.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að á þeim tíma er samruni félaganna átti sér stað, þann 2. desember 1991, hafi staða X hf. verið þannig að félagið hafði engan rekstur með höndum og telja verður að þær eignir sem eftir stóðu í félaginu eftir sölu fasteignarinnar þann 31. júlí 1991, hafi verið óverulegar. Í þessu sambandi má geta þess, sem áður hefur komið fram, að það virðist hafa verið ein af forsendum fyrir samrunanum að sem minnstar eignir væru eftir í X hf.“

V.

Með kæru, dags. 20. ágúst 1996, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 20. september 1996, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kæru kemur fram sú krafa að kæruúrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og byggist krafan á bæði form- og efnisástæðum.

Að því er formhlið málsins varðar kemur fram af hálfu umboðsmanns að krafa um niðurfellingu hins kærða úrskurðar sé í fyrsta lagi reist á ákvæðum 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Færir umboðsmaður fram svohljóðandi röksemdir kröfu sinni til stuðnings:

„Í ljósi þess að skattstjóri afturkallaði fyrirhugaða endurákvörðun frá árinu 1993, með bréfi dagsettu 4. febrúar 1994 og boðaði endurákvörðun að nýju með bréfi dagsettu 8. ágúst 1995, teljum við heimild hans til endurákvörðunar einvörðungu ná til áranna 1992 og 1993, þ.e. skattframtala 1993 og 1994. Þetta kemur jafnframt skýrt fram í úrskurði skattstjóra dagsettum 26. júlí 1996 en þar segir: „Það er ekki fyrr en eftir svarbréf umboðsmanns kæranda dags. 28. febrúar 1994, að skattstjóri framkvæmir hina boðuðu breytingu. Með vísan til þessa verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að skattstjóri hafi þegar tekið ákvörðun um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1992 og 1993, með bréfi sínu dags. 4. febrúar 1994.“ Umþrætt deiluefni tekur til ársins 1991 og hvergi hefur komið fram í bréfaskriftum skattstjóra að ekki hafi fylgt með framtali 1992 vegna rekstrarársins 1991 fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á. Í því sambandi er rétt að upplýsa að með skattframtali 1992 fylgdi sérgreindur rekstrarreikningur hvors félags um sig, ásamt samrunareikningi. Með vísan til texta laganna teljum við að skattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða skatt félagsins á rekstrarárinu 1991 og förum fram á að úrskurður skattstjóra dags. 26. júlí 1996 verði felldur niður af þeim sökum.“

Í öðru lagi hefur umboðsmaður byggt á því að tafir á meðferð málsins á skattstjórastigi eigi að leiða til niðurfellingar hins kærða úrskurðar, og vísar í því sambandi til ákvæða 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 um tveggja mánaða frest skattstjóra til að úrskurða kærur og almennrar málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Bendir umboðsmaður á að rúmir 17 mánuðir hafi liðið frá svari kæranda við fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra þar til endurákvörðun fer fram þann 8. ágúst 1995 og rúmir tíu mánuðir líði frá móttöku kæru þar til kæruúrskurður sé kveðinn upp þann 26. júlí 1996. Varðandi fullyrðingar skattstjóra um umfang og eðli málsins tekur umboðsmaður fram að sé litið á bréf skattstjóra, dags. 8. ágúst 1995 og 26. júlí 1996, og efni þeirra borið saman við bréf skattstjóra fyrir 4. febrúar 1994, komi í ljós að engin ný gögn séu tilgreind né nýrra upplýsinga eða rannsókna getið. Kveður umboðsmaður í máli þessu liggja fyrir óvenju skýrt dæmi um valdníðslu skattstjóra. Því til viðbótar liggi nú fyrir álit Umboðsmanns Alþingis frá árinu 1995, þar sem sú skoðun komi fram að átta og hálfs mánaðar afgreiðslutími erindis hjá ríkisskattstjóra sé of langur tími. Þá greinir umboðsmaður frá því að seinagangur skattstjóra hafi valdið kæranda beinu og óbeinu tjóni, svo sem nánari grein er gerð fyrir.

Í kæru víkur umboðsmaður að efnishlið málsins og gerir í upphafi grein fyrir þróun ákvæða 57. gr. A laga nr. 75/1981 um yfirfærslu rekstrartaps við samruna félaga. Af forsögu ákvæðisins telur umboðsmaður unnt að draga tilteknar ályktanir um skýringu þess, svo sem rakið er ítarlega í kærunni. Vísar umboðsmaður m.a. til nýútkomins fræðirits í skattarétti í því sambandi. Í kærunni leggur umboðsmaður áherslu á þann skilning sinn á ákvæðum 57. gr. A laga nr. 75/1981, svo sem þau hljóðuðu á árinu 1991, að til þess að sameining félaga teljist gild þurfi einungis eitt af tilgreindum skilyrðum fyrir sameiningu að vera uppfyllt og að ekki skipti máli hvort sameining sé eingöngu gerð í þeim tilgangi að nýta rekstrartap hins yfirtekna félags eða einhverjum öðrum tilgangi. Umboðsmaður tekur þó fram að sameining kæranda og X hf. hafi verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi og að öll skilyrði 57. gr. A hafi verið uppfyllt, þannig að í raun hafi sameiningin uppfyllt skilyrði laga eins og þau hljóðuðu eftir lagabreytingu sem gildi tók þann 1. janúar 1992.

Í kæru færir umboðsmaður síðan fram svofelld nánari rök fyrir því að sameining kæranda og X hf. hafi uppfyllt efnisleg skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981:

„Fyrra skilyrðið hljóðar svo: Félag það sem við tekur skal stunda skyldan rekstur eða halda að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var. A hf. hefur ávallt, bæði fyrir og eftir sameiningu, stundað innflutning, auk smásölu og heildsölu á rafmagnsvörum og rafbúnaði. Félagið leigði flest árin út fasteignir og hefur gert svo óslitið frá sameiningunni til dagsins í dag, í samræmi við samþykktir, þó svo að yfirgnæfandi áhersla hafi verið lögð á verslunarþáttinn. X hf. stundaði innflutning, auk smásölu og heildsölu á rafmagnsvörum, bifreiðum og vélum óslitið fram að sameiningu, þó að verulega drægi úr þessum þætti starfseminnar á árinu fyrir sameiningu, án þess að það félli þó alveg niður. Félagið hafði leigutekjur og var sá þáttur vaxandi í starfsemi félagsins allt fram að sameiningu. Óumdeilt er að uppsafnað tap X hf. við sameininguna má rekja til verslunarþáttarins, en ekki til útleiguþáttarins. Í þessu sambandi er rétt að benda á að útleigan var í raun afleidd starfsemi af verslunarrekstrinum og viðleitni til að ávaxta fyrrum eignir í verslunarrekstri. Við túlkun á lagatextanum teljum við að líta beri til eðli máls og vilja löggjafans á þessum tíma. Ef einvörðungu skal miða við þá starfsemi X hf. sem mestri veltu skilaði á síðustu mánuðum fyrir sameiningu, en líta fram hjá áratugastarfsemi félagsins í verslunarrekstri, sem var helsta starfsemi félagsins þar til á árinu fyrir sameiningu og var stunduð óslitið fram að sameiningu, er það í ósamræmi við texta og inntak laganna. Ef sú hefði verið hugsun löggjafans, hefði það gefið skattaðilum kost á að hefja t.d. verslunarrekstur í fyrrum sjávarútvegsfyrirtæki í nokkra mánuði fyrir sameiningu og þar með uppfylla þetta ákvæði laganna. Að okkar áliti er skattstjóri hér á villigötum, því túlkun hans á lögunum kallaði í raun á misnotkun, sem ekki getur hafa verið markmið löggjafans. Með hliðsjón af því sem að framan greinir teljum við að framangreint skilyrði laganna hafi verið uppfyllt.

Síðara skilyrðið hljóðar svo og er í raun tvíþætt: Sama gildir þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir og hafði engan rekstur með höndum. Í upphafi er vert að vekja athygli á því að með lagabreytingunni 1991 breyttist eitt orð í þessum málslið, þ.e. orðið og breyttist í eða. Að okkar áliti þýðir þetta að fyrir lagabreytinguna þurfti félag bæði að hafa verið nær eignalaust og enginn rekstur í því til þess að yfirfærslu taps við sameiningu væri hafnað. Með gagnályktun höldum við því fram að hafi annað hvort þessara skilyrða verið uppfyllt við sameiningu á árinu 1991, sé ekki unnt að hafna yfirfærslu tapsins. Til þess að ítreka enn og aftur skilning okkar á lögunum á þessum tíma, teljum við nægjanlegt að félagið hafi uppfyllt eitt af tilgreindum skilyrðum laganna og nægði því t.d. að uppfylla annan þátt seinna skilyrðisins til þess að tapið flyttist yfir til hins sameinaða félags. Eftir breytinguna gildir allt öðru máli og er þá tilgreint að uppfylla verði öll skilyrði greinarinnar og einnig er orðinu og breytt í eða eins og áður er rakið. Verður nú vikið að því hvaða eignir voru til í X hf. frá því sameiningarferlið hófst þar til því lauk:

Í bréfi okkar til skattstjóra dags. 28. febrúar 1994 á bls. 3 er vitnað í bréf fyrrum hluthafa X hf. og rakið hvernig samrunaferli félaganna hófst. Hófst það með viðræðum aðila um áramótin 1990/1991. Þegar uppgjör X hf. vegna rekstrarársins 1990 lá fyrir var gengið til samninga með eðlilegum fyrirvörum og tókust þeir í lok júní 1991. Til að gæta formsatriða var tilkynning um innköllun send hlutafélagaskrá dags. 15. júlí 1991. Eftir að innköllunarfresti lauk þremur mánuðum seinna var unnið úr óafgreiddum málum og boðað til hluthafafunda með eðlilegum fyrirvara. Í kjölfar þeirra var skrifað undir formlega samninga í byrjun desember 1991. Þeir sem ekki hafa gengið í gegn um samrunaferli gera sennilega ráð fyrir að allt geti gengið í gegn á nokkrum dögum, er svo er ekki raunin. Í bréfi okkar dags. 15. september 1993 er í kafla III gerð grein fyrir hvernig eignir X hf. þróuðust meðan á samrunaferlinu stóð.

Þar kemur m.a. fram að í upphafi árs 1991 námu heildareignir X hf. kr. 66.654.794 og þar af nam fasteign félagsins kr. 44.456.286. Fasteignin var seld 31. júlí 1991, eftir að samkomulag hafði tekist um samrunann samanber dagsetningu um innköllun 15. júlí 1991. Um sama leyti var unnið að sölu á öðrum eignum sem ekki var þörf fyrir í hinum sameinaða rekstri og að uppgjöri á skuldum. Reikningsskil sem gerð voru í kjölfar þessara viðskipta sýndu að eignir að fjárhæð kr. 10.987.799 færðust með formlegum hætti yfir til hins sameinaða félags. Það má geta þess að forsendan fyrir sölu húseignarinnar voru greiðslur sem gengu frá nýjum hluthöfum til eldri hluthafa, en þeir fjármunir gengu til greiðslu áhvílandi skulda á húsnæðinu (m.a. opinber gjöld) sem komnar voru í innheimtumeðferð. Var allt þetta ferli hluti af samkomulagi aðila, eins og fram kemur í bréfi okkar dags. 28. febrúar 1994.

Skattstjóri kýs í málflutningi sínum að horfa ekki á samrunaferlið í heild, heldur einvörðungu dagsetninguna 2. desember 1991, bendir á að þær eignir sem þá voru fyrir hendi hafi einungis verið peningalegar eignir að fjárhæð kr. 10.987.799 og dregur þá ályktun að eignir við sameiningu hafi verið óverulegar. Röksemdafærsla af þessu tagi hjá opinberu stjórnvaldi er með þvílíkum ólíkindum að undrun sætir og er hér með harðlega mótmælt með eftirfarandi rökum. Í fyrsta lagi er málið slitið úr eðlilegu samhengi og ekki horft til þess hverjar eignir voru í upphafi samrunaferlisins, heldur einvörðungu í lok þess. Í öðru lagi er því haldið fram að peningalegar eignir uppfylli ekki skilyrði laganna. Hvergi kemur fram í lögunum eða í umfjöllun um þau að um peningalegar eignir gildi annað en aðrar eignir. Rétt er að benda jafnframt á að óefnislegar eignir sem hvergi voru færðar til eignar, t.d. umboð og viðskiptasambönd, voru til staðar og færðust yfir við sameininguna. Í þriðja lagi verður með engu móti fallist á að tæpar 11 milljónir króna séu óverulegar eignir. Eigi skattþegn sem les lögin og leggur sig fram um að fylgja þeim, von á lagatúlkun sem þessari frá skattyfirvöldum, leiðir það til þess að lagatexti í augum skattþegns verður markleysa ein.

Verður nú vikið að því hvaða rekstur fór fram í X hf. á sameiningarárinu 1991. Með skattframtali A hf. árið 1992 vegna rekstrarársins 1991 fylgir rekstraryfirlit, sem sýnir annars vegar rekstur X hf. og hins vegar rekstur A hf. á árinu 1991. Rekstrartekjur X hf. námu kr. 5.478.719 og voru að uppistöðu til húsaleigutekjur, en að litlu leyti vörusala. Rekstrargjöld námu kr. 8.755.496, fjármagnsgjöld námu kr. 12.425.395, fjármunatekjur 2.592.704, reiknaðar tekjur vegna peningalegra liða kr. 3.144.102 og söluhagnaður fasteigna kr. 17.796.316. Hagnaður X hf. 1991 sem rann inn í sameiginlegan rekstur félaganna nam kr. 7.830.950. Ekki hefur komið fram að skattstjóri hafi gert athugasemd við framangreint rekstraryfirlit. Gagnlegt er að skoða þessar upplýsingar í ljósi þess sem stendur í lögunum, að tap flytjist ekki milli félaga þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir og hafði engan rekstur með höndum. Í málflutningi sínum kýs skattstjóri sem fyrr að slíta málið úr samhengi og horfa ekki á samrunaferlið í heild. Byggir hann málatilbúnað sinn á því að frá lokum júlí 1991 er félagið seldi fasteign sína til 2. desember 1991 er samrunasamningur var undirritaður, hafi félagið ekki átt neinar tekjuskapandi eignir. Þó þetta skipti að okkar áliti engu máli heldur starfsemi félagsins í heild á sameiningarári, leyfum við okkur að mótmæla því að enginn rekstur hafi verið í félaginu eftir lok júlí. Peningalegu eignirnar sem þá voru til í félaginu sköpuðu félaginu vaxtatekjur og á móti báru skuldir félagsins eftir þann tíma vexti og kostnað. Óáþreifanlegar eignir félagsins voru nýttar til tekjuöflunar í A hf., en erfitt er að greina hvort og þá hvaða tekjur leiddu af þessum viðskiptasamböndum. Ennfremur blönduðust kostnaðartilefni eftir ákvörðun um samruna, eins og símsvörun o.fl. sem erfitt er að skipta. Ef ganga á út frá túlkun skattstjóra um hvað rekstur fyrir slit þýðir, leyfum við okkur að fullyrða að ógerlegt sé að sameina fyrirtæki þannig að skilyrði skattalaga í framangreindum skilningi skattstjóra séu uppfyllt. Væri þá mun einfaldara að banna hreinlega að tap flyttist á milli aðila við sameiningu félaga.“

…

VI.

Með bréfi, dags. 25. júlí 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Formhlið málsins.

Taka má undir það með kæranda að nokkur dráttur varð á afgreiðslu málsins. Hins vegar verður ekki talið að þessi dráttur eigi að leiða til ómerkingar hins kærða úrskurðar, sbr. til hliðsjónar Hrd. 1948:179 og úrskurðarframkvæmd yfirskattanefndar.

Framtalsgögn veittu þær upplýsingar að samruni X hf. við A hf. hefði farið fram á árinu 1991. Hins vegar höfðu framtalsgögnin, eins og þau lágu fyrir skattstjóra, takmarkaðar upplýsingar að geyma um samrunann í einstökum atriðum. Af framtalsgögnunum einum saman varð ekki ráðið hvort skilyrði 56. gr. og 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hefðu verið uppfyllt og þar af leiðandi ekki unnt fyrir skattstjóra að byggja rétta álagningu á fyrirliggjandi framtalsgögnum. Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun.

Efnishlið málsins.

Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur að því er varðar niðurstöðu hans með vísan til þeirra forsendna hans annars vegar, að skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um skyldleika rekstrar eða áframhald svipaðs rekstrar sé ekki uppfyllt og hins vegar að því leyti sem skattstjóri byggir á því að X hf. hafi við samrunann ekki haft rekstur með höndum og óverulegar eignir hafi staðið í félaginu.

Rétt þykir að taka fram að skilyrði um venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang var ekki í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988 um breyting á þeim lögum, eins og greinin hljóðaði á þeim tíma, þegar samruni félaganna átti sér stað. Skilyrði af þessu tagi komu fyrst í lög með 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en grein þessi breytti 57. gr. A síðarnefndu laganna. Samkvæmt 18. gr. laga nr. 85/1991 skyldu þau lög öðlast gildi 1. janúar 1992 og gilda við staðgreiðslu opinberra gjalda á árinu 1992 og við álagningu tekjuskatts og eignarskatts á árinu 1993 vegna tekna á árinu 1992 og eigna í lok þess árs. Samkvæmt þessu var ólögmætt að byggja ákvörðun á umræddu skilyrði, en ekki verður annað séð en að skattstjóri hafi gert það. Þrátt fyrir þennan annmarka þykir ekki nægilegt tilefni til að hnekkja hinni kærðu ákvörðun skattstjóra, enda hefur hún jafnframt byggt á lögmætum skilyrðum.

…“

VII.

Aðalkröfu sína um að sú ákvörðun skattstjóra að fella niður yfirfærð ónotuð rekstrartöp frá X hf. við samruna þess félags við A hf., kæranda í máli þessu, styður kærandi annars vegar þeim rökum að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt sökum afgreiðslutafa auk þess sem lögmæltur frestur, sem setur endurákvörðunum skattstjóra tímamörk, hafi verið liðinn og hins vegar efnislegum rökum sem felast í því að skilyrði þau, sem sett eru í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á þeim lögum, fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps frá því félagi sem slitið er til þess félags sem við tekur, hafi verið uppfyllt í tilviki þess samruna sem í málinu greinir. Víkur fyrst að fyrri málsástæðunum.

1. Um tímamörk til endurákvörðunar og tafir á afgreiðslu málsins.

Umboðsmaður kæranda telur að skattstjóri hafi verið bundinn af ákvæðum 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er setur endurákvörðunum skattstjóra ákveðnar tímaskorður. Vísar hann m.a. til þess að hvergi hafi komið fram í málinu af hálfu skattstjóra að ekki hafi fylgt með skattframtali kæranda 1992 fullnægjandi upplýsingar, sem byggja hafi mátt rétta álagningu á, og bendir á að með skattframtali kæranda árið 1992 hafi fylgt sérgreindur rekstrarreikningur hvors félags um sig, þ.e. X hf. og kæranda, ásamt samrunareikningi. Kveðst umboðsmaður telja að skattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða skatt kæranda á rekstrarárinu 1991.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna tveggja síðustu ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, hafi skattaðili látið í té í skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum með 97. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess, en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. dómar 14. febrúar 1996 (H 1996:470), 30. janúar 1997 (H 1997:385) [ST 1997:21] og 30. október 1997 í málunum nr. 52/1997 [ST 1997:158] og 97/1997 [ST 1997:159]. Samkvæmt dómum þessum ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Í dómi í síðastnefnda málinu tók Hæstiréttur m.a. fram að við skýringu á þessu ákvæði yrði að líta til ákvæða 95. gr. laganna og þess hvað skattyfirvöld hafi skamman tíma til að fara yfir framtöl og fylgigögn og gera sínar leiðréttingar áður en réttur til endurákvörðunar er liðinn. Þá taldi Hæstiréttur mega líta til þess að framtal gjaldanda, sem hlut átti að máli, var gert af löggiltum endurskoðanda og því eðlilegt að starfsmenn skattstjóra legðu meira traust á það en ella. Samkvæmt tilvitnuðu ákvæði í 95. gr. laga nr. 75/1981 getur skattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi.

Hin umdeilda endurákvörðun skattstjóra fór fram hinn 8. ágúst 1995 og tók til tekjuáranna 1991 og 1992. Á fylgiskjali (skattstofnablaði) með skattframtali kæranda árið 1992 kom fram að yfirfært hefði verið rekstrartap frá fyrra ári, alls 117.752.914 kr. Skattframtalinu fylgdi rekstrarreikningur X hf. fyrir tímabilið janúar til júlí 1991, sameinaður rekstrarreikningur beggja félaganna fyrir árið 1991 og sundurliðun á rekstrarkostnaði X hf. á árinu 1991. Af framtalsgögnum kæranda varð þannig ráðið að samruni félagsins við X hf. hafði átt sér stað á árinu, en engar frekari upplýsingar var að finna í framtalsgögnunum um samruna þennan.

Með bréfi, dags. 10. febrúar 1993, krafði skattstjóri kæranda um upplýsingar varðandi samruna félagsins við X hf. Óskaði skattstjóri m.a. eftir rökstuðningi fyrir því hvers vegna kærandi teldi sér heimilt að nýta tap hins yfirtekna félags með tilliti til ákvæða 57. gr. A laga nr. 75/1981. Af þessu tilefni skoraði skattstjóri á kæranda að láta margvísleg gögn í té. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. febrúar 1993, bárust umbeðin gögn. Í kjölfar frekari bréfaskipta boðaði skattstjóri kæranda hina umdeildu niðurfellingu á tilfærðu yfirfærðu rekstrartapi frá X hf. með bréfi sínu, dags. 18. ágúst 1993, og byggði á því m.a. að ekki væru uppfyllt þau skilyrði sem sett eru í 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps við samruna félaga. Umrætt boðunarbréf afturkallaði skattstjóri með bréfi sínu, dags. 4. febrúar 1994, þar sem kæranda var jafnframt á ný boðuð niðurfelling rekstrartapsins og nú fyrst og fremst á grundvelli ákvæða 57. gr. A laga nr. 75/1981.

Samkvæmt framansögðu mátti ráða af framtalsgögnum kæranda árið 1992 að samruni X hf. við félagið hefði farið fram á árinu 1991. Hins vegar höfðu framtalsgögnin, eins og þau lágu fyrir skattstjóra, afar takmarkaðar upplýsingar að geyma um þennan samruna í einstökum atriðum. Meðal annars varð ekkert af þeim ráðið einum saman hvort skilyrði það hafi verið uppfyllt, sem sett er í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um að hluthafar í yfirteknu hlutafélagi við samruna fái eingöngu hlutabréf í því hlutafélagi, sem við tekur, sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í fyrstnefnda félaginu, en upphafleg fyrirspurn skattstjóra, dags. 10. febrúar 1993, laut m.a. að því að lögð yrðu fram gögn og upplýsingar til staðfestingar á því að sameining kæranda og X hf. væri í samræmi við ákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981. Þá veittu framtalsgögn kæranda engar vísbendingar um það hvort skilyrði 57. gr. A fyrir yfirfærslu rekstrartaps hefðu verið uppfyllt í tilviki þessa samruna. Í þessu sambandi ber að hafa í huga að fullnægjandi athugun á framangreindum atriðum kann að krefjast viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar frá ýmsum aðilum. Samkvæmt þessu og eins og framtalsgögnum var farið verður að telja að skattstjóra hafi verið með öllu ókleift, á grundvelli fyrirliggjandi framtalsgagna, að meta hvort fyrrgreind skilyrði hafi verið uppfyllt. Þykir sýnt að skattstjóra hafi verið nauðsynlegt að krefjast frekari upplýsinga frá kæranda en fylgdu skattframtali hans 1992 um nánari tildrög þess að ónotað rekstrartap X hf. var fært til frádráttar með þeim hætti, sem gert var.

Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og dóms Hæstaréttar frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 ... (H 1997:385), sbr. og dóma Hæstaréttar frá 19. október 1995 (H 1995:2328), 14. febrúar 1996 (H 1996:470) og 30. október 1997 í málunum nr. 52/1997 og 97/1997. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 við umrædda endurákvörðun er þeirri málsástæðu kæranda hafnað að hnekkja beri hinni umdeildu breytingu skattstjóra á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum skattstjóra tímamörk.

Umboðsmaður kæranda telur að fella beri niður ákvörðun skattstjóra á þeim grundvelli að við meðferð málsins hafi verið brotið gegn ákvæðum 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um frest til að leggja úrskurði á kærur og gegn almennum málshraðareglum, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hefur umboðsmaður í því sambandi bent á að rúmir 17 mánuðir hafi liðið frá svari kæranda við fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra þar til endurákvörðun var hrundið í framkvæmd og rúmir tíu mánuðir liðið frá móttöku kæru þar til kæruúrskurður var kveðinn upp. Skattstjóri boðaði hinar kærðu breytingar með bréfi sínu, dags. 4. febrúar 1994, og hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með endurákvörðun hinn 8. ágúst 1995. Í framhaldi af kæru kæranda, dags. 6. september 1995, sbr. greinargerð, dags. 15. september 1995, kvað skattstjóri upp kæruúrskurð hinn 26. júlí 1996.

Samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 skyldi skattstjóri hafa úrskurðað kæru kæranda innan tveggja mánaða frá lokum þess 30 daga kærufrests sem kveðið var á um í 1. málsl. 1. mgr. þessarar lagagreinar. Í lögum nr. 75/1981 var ekki að finna frekari ákvæði um málshraða hjá skattstjórum. Um það atriði gilda því almennar málshraðareglur í stjórnsýslurétti, sbr. nú 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Leysa þarf úr því annars vegar hvort ónauðsynlegar tafir hafi orðið á því að skattstjóri endurákvarðaði í máli kæranda og hins vegar hvort skattstjóri hafi virt lögmæltan tveggja mánaða frest til að úrskurða kæruna og jafnframt taka til úrlausnar afleiðingar þess ef út af hefur verið brugðið.

Þegar litið er til þess tíma sem leið frá því að skattstjóri boðaði kæranda hina umdeildu breytingu með bréfi sínu, dags. 4. febrúar 1994, þar til hann endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1992 og 1993 hinn 8. ágúst 1995, verður að taka undir það með kæranda að slíkur dráttur hafi orðið á því að skattstjóri hæfist handa um að hrinda hinni boðuðu breytingu í framkvæmd að í bága hafi farið við almenna málshraðareglu, sbr. nú 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður þessi mikli dráttur ekki skýrður með eðli eða umfangi málsins, svo sem gert er í hinum kærða úrskurði.

Eins og fyrr segir hratt skattstjóri breytingu sinni í framkvæmd með endurákvörðun, dags. 8. ágúst 1995. Skattstjóri felldi hins vegar ekki kæruúrskurð fyrr en 26. júlí 1996. Samkvæmt þessu fór skattstjóri verulega fram úr þeim lögmælta tveggja mánaða fresti sem hann hafði til að úrskurða kæruna eða hátt í ellefu mánuði. Ekki liggur fyrir að frestur hafi verið framlengdur, sbr. 118. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu hefur skattstjóri brotið gegn ákvæði um úrskurðarfrest í 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981.

Verður þá að taka afstöðu til þess hvort ómerkja beri endurákvörðun skattstjóra og kæruúrskurð hans, þar sem hann staðfestir þessa endurákvörðun, vegna framangreindra tafa. Í því sambandi ber að líta til þess að almennt valda tafir á afgreiðslu mála ekki ógildi ákvörðunar þótt frá þeirri meginreglu geti verið undantekningar. Á það hefur reynt fyrir dómstólum hvort ónýta beri ákvarðanir og úrskurði skattyfirvalda sökum þess að lögmæltir frestir til að ljúka afgreiðslu mála hafa ekki verið virtir. Í dómi Hæstaréttar frá 12. mars 1948 (H 1948:179) reyndi á það álitaefni hvort það ylli ónýti úrskurðar ríkisskattanefndar að nefndin kvað ekki upp úrskurð fyrr en að liðnum lögmæltum fresti til að úrskurða kærur samkvæmt þágildandi útsvarslögum. Taldi Hæstiréttur að umrætt ákvæði útsvarslaganna væri verklagsregla sem sett væri ríkisskattanefnd, en brot á reglunni ylli ekki ónýti þess úrskurðar sem nefndin kvæði upp. Í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. nóvember 1994 í málinu nr. E-1739/1994; Eimskipafélag Íslands hf. gegn íslenska ríkinu, varð niðurstaðan sú að það ylli ekki ómerkingu á endurákvörðun skattstjóra þótt frestur sá, sem skattstjórum er settur í 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til að úrskurða kærur, hefði ekki verið virtur. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og þar sem tímamarka þeirra, sem um ræðir í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, hefur verið gætt geta umræddar tafir af hendi skattstjóra ekki valdið ómerkingu á hinni umdeildu ákvörðun hans. Er kröfu umboðsmanns kæranda þar að lútandi hafnað. Víkur þá að efnisþætti máls þessa.

2. Efnislegur grundvöllur niðurfellingar yfirfærðra rekstrartapa.

Í bréfi skattstjóra, dags. 18. ágúst 1993, þar sem kæranda var upphaflega boðuð endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 1992 og 1993, byggði skattstjóri fyrirhugaða niðurfellingu yfirfærðra rekstrartapa í skattframtölum kæranda umrædd ár meðal annars á þeirri forsendu að ekki hefði verið sýnt fram á að nein rekstrarleg hagræðing hefði legið að baki sameiningu kæranda við X hf. Í því sambandi vék skattstjóri að breytingum þeim á ákvæðum 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem urðu með 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á þeim lögum, og kvað það vera skoðun sína að með breytingunum hefði löggjafinn einungis verið að árétta það sem telja yrði að hafi alltaf átt við, þ.e.a.s. tilgangur með sameiningu félaga hlyti, á hvaða tímapunkti sem er, að vera að ná fram venjulegri rekstrarlegri hagræðingu, svo sem lækkun kostnaðar, betri nýtingu auðlinda o.þ.h. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. september 1993, var framangreindum skilningi skattstjóra mótmælt og færð fyrir því ítarleg rök að skilyrðum 57. gr. A laga nr. 75/1981, svo sem þau hafi hljóðað á þeim tíma sem samruni kæranda og X hf. fór fram, hefði verið fullnægt í tilviki umrædds samruna. Skattstjóri boðaði kæranda að nýju endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans með bréfi, dags. 4. febrúar 1994, og afturkallaði um leið hina fyrri boðun sína. Í bréfinu ítrekaði skattstjóri áður fram komin sjónarmið sín varðandi lögtöku ákvæða 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem rakin voru hér að ofan.

Svo sem rakið er í kröfugerð ríkisskattstjóra í máli þessu var það skilyrði fyrir yfirfærslu rekstrartaps við sameiningu félaga að sameining væri gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, ekki að finna í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á þeim lögum, eins og hún hljóðaði á þeim tíma, þegar hinar umdeildu ráðstafanir voru gerðar, þ.e. gjaldárið 1992. Skilyrði af þessum toga komu fyrst í lög með 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en grein þessi breytti 57. gr. A síðarnefndu laganna. Samkvæmt 18. gr. laga nr. 85/1991 skyldu þau öðlast gildi 1. janúar 1992 og gilda við staðgreiðslu opinberra gjalda á árinu 1992 og við álagningu tekjuskatts og eignarskatts á árinu 1993 vegna tekna á árinu 1992 og eigna í lok þess árs. Samkvæmt þessu var ólögmætt að byggja hina umdeildu ákvörðun á framangreindum sjónarmiðum. Í endurákvörðun skattstjóra, dags. 8. ágúst 1995, virðist hins vegar ekki byggt á fyrrgreindum skilyrðum, sem samkvæmt framansögðu höfðu ekki lagastoð á þeim tíma sem hér um ræðir, heldur einungis á lögmæltum skilyrðum samkvæmt 57. gr. A laga nr. 75/1981 eins og greinin var orðuð og giltu á þessum tíma. Kæruúrskurður skattstjóra, dags. 26. júlí 1996, virðist einnig annmarkalaus að þessu leyti. Er fallist á það með ríkisskattstjóra að ekki séu efni til ómerkingar hinnar kærðu breytingar vegna ágalla á málsmeðferð skattstjóra.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 4. febrúar 1994, byggði skattstjóri fyrirhugaða ákvörðun sína um niðurfellingu yfirfærðs rekstrartaps í skattskilum kæranda meðal annars á því að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, tæki til tilviksins. Hvorki í endurákvörðun sinni, dags. 8. ágúst 1996, né kæruúrskurði, dags. 26. júlí 1996, víkur skattstjóri hins vegar að þessu lagaákvæði. Verður að ganga út frá því að hann hafi fallið frá því að leggja þetta lagaákvæði til grundvallar ákvörðun sinni.

Samkvæmt sameiginlegri tilkynningu stjórna A hf. og X hf. til hlutafélagaskrár, dags. 19. desember 1991, voru hlutafélögin sameinuð á hluthafafundum í félögunum hinn 2. desember 1991 í eitt félag undir nafninu A hf. og skyldu samþykktir A hf. gilda um hið sameinaða félag. Tekið var fram að A hf. tæki við öllum réttindum og skyldum X hf. frá og með 31. ágúst 1991. Hér virðist hafa verið um slíkan samruna að ræða sem um var fjallað í 126. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, sbr. nú 119. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Ágreiningslaust er að samruni þessi hafi farið fram á lögmæltan hátt samkvæmt ákvæðum XV. kafla þágildandi laga um hlutafélög nr. 32/1978, enda var hann skráður athugasemdalaust í hlutafélagaskrá og tilkynntur til birtingar í Lögbirtingablaði.

Í máli þessu er ekki neinn ágreiningur um það tímamark sem skattskil félaganna eru miðuð við vegna fyrrgreinds samruna. Samkvæmt tilkynningu um samrunann, dags. 19. desember 1991, miðast hann við 31. ágúst 1991. Með reikningsskilum kæranda fyrir árið 1991 eru reikningsskil X hf. fyrir tímabilið janúar til júlí 1991. Í tekjuframtali, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1992, er leiddur fram tekjuskattsstofn kæranda á grundvelli reikningsskila kæranda og X hf. Ákvörðun um samruna þann, sem í málinu greinir, var fyrst tekin í desembermánuði 1991. Samkvæmt framansögðu hefur því samruninn í skattskilum miðast við tímamark áður en ákvörðun um hann var tekin. Slíkt fær ekki staðist, enda verður samruni í skattalegu tilliti ekki miðaður við tímamark áður en ákvörðun um hann er tekin. Hvílir skattskylda á hlutafélagi þar til því er slitið við samruna, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 1. nóvember 1995 (H 1995:2502). Þar sem framangreind tilhögun skattskila hefur út af fyrir sig ekki sætt neinum athugasemdum verður látið við þetta sitja.

Út af fyrir sig er ekki deilt um það í máli þessu hvort þau skilyrði hafi verið uppfyllt, í tilviki þess samruna sem hér um ræðir, sem sett eru í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, varðandi þargreint skattalegt hagræði. Skattstjóri hefur í raun byggt á því að fullnægt væri skilyrðum þessa lagaákvæðis, enda reisir skattstjóri hinar umdeildu ákvarðanir sínar fyrst og fremst á ákvæðum 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og sjónarmiðum tengdum því ákvæði.

Ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, voru upphaflega lögtekin með 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á þeim lögum. Ákvæðið hljóðaði upphaflega svo:

„Þrátt fyrir ákvæði 56. og 57. gr. skulu eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum, hjá því félagi sem slitið var, ekki flytjast til þess félags sem við tekur nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var. Sama gildir þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir og hafði engan rekstur með höndum.“

Framangreint lagaákvæði kom til framkvæmda 1. janúar 1989 og gilti fyrst við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1990, sbr. 21. gr. laga nr. 97/1988. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 97/1988 segir um tilganginn með lagaákvæði þessu að „heimild til yfirfærslu taps við kaup eða sameiningu fyrirtækja í óskyldum rekstri verði þrengd“. Í athugasemdum með 9. gr. frumvarpsins, er varð 7. gr. laga nr. 97/1988, koma fram nánari skýringar og ástæður fyrir þessu laganýmæli. Þar segir meðal annars:

„Nokkur brögð hafa verið að því að félög, sem í raun hafa hætt allri starfsemi, séu keypt af fyrirtækjum, sem eru í fullum rekstri, vegna þess að eftir stendur í reikningum þeirra ójafnað tap frá því að þau voru í rekstri. Félög þessi kunna hins vegar að öðru leyti að vera skuldlaus og eignalaus. Kaupandi nýtir sér þetta ójafnaða tap til lækkunar á skattskyldum tekjum því að hann yfirtekur allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi félagsins sem selt var. Þá eru einnig dæmi um samruna félaga í alls óskyldum atvinnugreinum í þessu skyni.

Þar sem telja verður að kaup af því tagi sem að framan er lýst hafi í raun engan tilgang annan en þann að komast hjá greiðslu tekjuskatts er í þessari grein lagt til að eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum hjá því félagi sem slitið var flytjist ekki til þess félags sem við tekur, nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið stundaði sem slitið var. Einnig felst í greininni að eftirstöðvar rekstrartaps þess félags sem slitið var flyst ekki til þess félags sem við tekur hafi það félag sem slitið var hætt starfsemi sinni fyrir slitin og átt óverulegar eignir.“

Gæta ber þess að í meðförum Alþingis var orðalaginu „nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið sem slitið var“ breytt í orðalagið „nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var“.

Í máli þessu reynir á það hvort framangreind skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á þeim lögum, séu uppfyllt í tilviki þess samruna X hf. við kæranda sem í málinu greinir. Eins og áður er komið fram hefur skattstjóri fallist á að skilyrði 56. gr. laga nr. 75/1981 séu uppfyllt í tilviki samrunans. Skattstjóri hefur talið að kærandi hafi ekki stundað skyldan rekstur eða haldið áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og hið yfirtekna félag, sbr. upphafsákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981. Jafnframt hefur skattstjóri byggt á lokamálslið lagagreinarinnar, þ.e. að síðarnefnda félagið hafi fyrir slitin átt óverulegar eignir og engan rekstur haft með höndum. Þá virðist skattstjóri hafa byggt ákvörðun sína um niðurfellingu rekstrartapsins á sjónarmiðum um sniðgöngu þar sem sá samruni, sem í málinu greinir, miði í raun einungis að því að sniðganga vilja löggjafans varðandi frádráttarbærni rekstrartapa. Eins og áður segir ber skattstjóri því þó ekki við að ráðstafanir þær, sem í málinu greinir, beri að telja óvenjuleg viðskipti í fjármálum, þannig að beita beri 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á þeim lögum, eru undantekningar frá þeim meginreglum 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981 að við samruna eða sameiningu félaga eða þargreinda breytingu á rekstrarformi flytjist allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi þess félags sem slitið er eða breytt til þess félags sem við tekur, enda séu þau skilyrði uppfyllt sem sett eru í lagagreinum þessum. Þau skilyrði sem fyrstnefnda lagagreinin setur fyrir yfirfærslu rekstrartaps eru ekki skýr og tiltæk lögskýringargögn veita takmarkaðar leiðbeiningar um túlkun þeirra. Við túlkun ákvæðisins er óhjákvæmilegt að hafa hvorutveggja í huga að um íþyngjandi undantekningu frá meginreglu er að ræða sem að auki er óskýr og í verulegum mæli matskennd. Þrátt fyrir þetta verður að telja ljóst að vilji löggjafarvaldsins hefur staðið til þess að heimila ekki yfirfærslu rekstrartaps þegar þannig stendur á að telja má að tilgangur sameiningar eða samruna sé skattahagræði eitt og í þeim efnum gefi skilyrði lagaákvæðisins slíkan tilgang til kynna.

Kemur þá til umfjöllunar hvort yfirfærsla rekstrartaps X hf. strandi á þeim skilyrðum 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, sem skattstjóri hefur talið að ekki væri fullnægt í tilviki þess samruna sem í málinu greinir, þ.e. annars vegar að það félag, sem við tekur, skuli stunda skyldan rekstur eða halda að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag, sem slitið var, og hins vegar að svo skuli ekki hafa verið ástatt fyrir því félagi, sem slitið var, að það hafi fyrir slitin átt óverulegar eignir og engan rekstur haft með höndum. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar skal tekið fram að skýra verður ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, svo að báðum framangreindum skilyrðum þurfi að vera fullnægt til að um yfirfærslu rekstrartaps við samruna geti orðið að ræða. Samræmist sá skýringarkostur bæði beinu orðalagi ákvæðisins og tilgangi þess, svo sem hann birtist í fyrrgreindum lögskýringargögnum, og hefur verið á honum byggt í úrskurðarframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 106/1995.

Víkur þá fyrst að skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, um skyldleika rekstrar. Skilja verður ákvæðið svo, samkvæmt orðanna hljóðan, að þar sé almennt miðað við raunverulega starfsemi, þannig að skráður tilgangur einn sér nægi ekki, sé starfseminni ekki fyrir að fara. Þá þykir bera, í samræmi við tilganginn með ákvæðinu, að skýra umrætt skilyrði ákvæðisins svo að átt sé við aðalstarfsemi. Þegar litið er til eðlis þessa ákvæðis sem íþyngjandi undantekningar frá meginreglu um yfirfærslu skattaréttarlegra skyldna og réttinda, þ. á m. ónotaðs rekstrartaps, við samruna og sameiningu félaga, þykir frekast bera að skýra þær takmarkanir, sem ákvæði þetta setur yfirfærslu rekstrartapa við samruna eða sameiningu félaga, þrengjandi lögskýringu og aldrei rýmra en svo að túlkunin rúmist tryggilega innan orðalags þess. Af þessu leiðir viðvíkjandi því skilyrði, sem hér um ræðir, að sérstaklega strangar kröfur verða ekki gerðar til skyldleika rekstrar, þ.e. skilyrðið ber að túlka rúmt. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að Alþingi hefur í tvígang með breytingum á orðalagi frá upphaflegum frumvörpum slakað á orðalagi um skyldleika rekstrar.

Skattstjóri hefur byggt á því að aðalstarfsemi X hf. á árunum 1990 og 1991 hafi verið fasteignaleiga, og hefur skattstjóri því til stuðnings vísað til þess að rekstrartekjur félagsins á umræddum tíma hafi að öllu verulegu leyti stafað af fasteignaleigu, sbr. endurákvörðun, dags. 8. ágúst 1995, og kæruúrskurð, dags. 26. júlí 1996. Aðalstarfsemi kæranda á sama tíma hafi hins vegar falist í innflutningi, heildsölu og smásölu lausafjár en ekki fasteignaleigu. Þessu hefur umboðsmaður kæranda mótmælt og bent á að kærandi hafi flest árin leigt út fasteignir og hafi gert svo óslitið frá sameiningu, í samræmi við samþykktir. Telur umboðsmaður að við mat á þessu skilyrði verði jafnframt að líta til þess að bæði félögin hafi stundað innflutning, smásölu og heildsölu á rafmagnsvörum og rafbúnaði, og þessi starfsemi X hf. hafi staðið allt til sameiningar þrátt fyrir að verulega hafi úr henni dregið á árinu fyrir sameiningu.

Líta verður svo á að í málinu sé óumdeilt að kærandi og X hf. hafi á árum áður stundað sambærilegan rekstur, þ.e. innflutning, heildsölu og smásölu á rafmagnsvörum, í samræmi við skráðan tilgang beggja félaganna. Gögn málsins bera hins vegar með sér að þessi starfsemi X hf. hafi í raun lagst af á árinu 1990 og félagið frá þeim tíma svo til eingöngu haft tekjur af fasteignaleigu sinni, eða allt þar til fasteignin var seld þann 31. júlí 1991. Frá og með síðari hluta ársins 1990 fólst aðalstarfsemi félagsins því í fasteignaleigu. Telja verður að á þeim tíma, sem samruninn fór fram, hafi raunveruleg aðalstarfsemi X hf. því ekki verið sú sama og kærandi hafði með höndum, og hafi raunar svo verið komið nokkru áður. Ekki verður fallist á það með umboðsmanni kæranda að sú staðreynd að kærandi hefur á undanförnum árum haft nokkrar tekjur af fasteignaleigu vegna eignarhlutdeildar sinnar í sameignarfélagi, sem hefur með höndum útleigu fasteigna, breyti þessari niðurstöðu, enda eru umræddar leigutekjur kæranda óverulegar samanborið við tekjur hans af innflutningi og vörusölu á undanförnum árum. Á hinn bóginn verður ekki hjá því horft að X hf. stundaði allt til ársins 1990 sömu starfsemi og kærandi, þ.e. innflutning og sölu raftækja, sem var í samræmi við skráðan tilgang beggja félaganna. Þrátt fyrir það að X hf. hafi á þeim tíma, sem samruninn fór fram, stundað aðra aðalstarfsemi en kærandi, verður ekki talið, eins og atvikum er háttað, að eðlilegt sé að niðurstaða málsins ráðist af því einu saman. Óumdeilt er að kærandi hefur eftir samrunann haldið áfram innflutningi og sölu raftækja. Þegar framangreint er virt heildstætt og jafnframt litið til undantekningareðlis ákvæða 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, og hefðbundinna sjónarmiða um skýringu slíkra ákvæða, verður að líta svo á að skilyrði ákvæðisins um áframhald svipaðs rekstrar sé uppfyllt í tilviki þess samruna, sem í málinu greinir.

Víkur þá að síðara skilyrðinu. Skattstjóri hefur talið að eignir X hf. hafi verið óverulegar þegar samruninn fór fram og félagið ekki haft neinn rekstur með höndum eftir sölu fasteignar þess þann 31. júlí 1991. Að því er fyrra atriðið varðar benti skattstjóri á í hinum kærða úrskurði, dags. 26. júlí 1996, að við sölu fasteignarinnar hafi aðeins verið eftir í félaginu „peningalegar eignir“ að fjárhæð 10.987.799 kr. Tók skattstjóri fram að á sama tíma hafi skuldir félagsins numið 9.527.827 kr., þannig að eiginfjárstaða þess hafi verið jákvæð um 1.459.072 kr. Samkvæmt framansögðu kvaðst skattstjóri verða að telja að þær eignir sem eftir stóðu í félaginu eftir sölu fasteignarinnar þann 31. júlí 1991 hefðu verið óverulegar. Ekkert kemur fram af hálfu skattstjóra um það á hverju hann byggir þá ályktun sína að um óverulegar eignir hafi verið að ræða. Sérstök þörf var á rökstuðningi um það, ekki síst fyrir þá sök hversu óskýrt lagaskilyrði þetta er, eins og áður er frá greint. Að því marki sem skattstjóri kann að byggja á því að einungis hafi verið um „peningalegar eignir“ að ræða í félaginu, en ekki annars konar eignir, skal tekið fram að ákvæði síðari málsliðar 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, gera samkvæmt orðalagi sínu engan greinarmun á eðli eigna að þessu leyti. Af þessum sökum og þar sem bersýnilega er rangt, miðað við orðalag ákvæðisins, að miða við hreina eign, eins og skattstjóri virðist hafa gert, verður ekki á því byggt í máli þessu að yfirfærsla rekstrartapsins strandi á þessu skilyrði. Vegna þessarar niðurstöðu hefur út af fyrir sig ekki sjálfstæða þýðingu að fjalla um það skilyrði síðari málsliðar 57. gr. A laga nr. 75/1981, sem lýtur að því að rekstur sé til staðar fyrir félagsslit við samruna, enda hamlar það ekki yfirfærslu rekstrartaps, eins og ákvæði þessa málsliðar 57. gr. A hljóðuðu fyrir breytingu þá sem varð með 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Samkvæmt framansögðu voru í tilviki samruna kæranda og X hf. á árinu 1991 uppfyllt þau skilyrði sem sett eru í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps frá því félagi sem slitið er til þess félags sem við tekur. Er því fallist á aðalkröfu kæranda í málinu.