Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1996 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1996. Skattframtal kæranda barst skattstjóra þann 19. júlí 1996 samkvæmt áritun hans á það og var það tekið sem kæra. Skattframtalinu fylgdi ársreikningur vegna rekstrar skóverslunar. Í rekstrarreikningi tekjufærði kærandi hagnað af sölu hlutabréfa 9.169.931 kr. og fenginn arð af hlutabréfum 188.460 kr. Þá færði kærandi sér til eignar á efnahagsreikningi hlutabréf í X hf. 1.016.489 kr.

Áður en skattstjóri tók kæruna til úrskurðar reit hann kæranda bréf, dags. 10. september 1996, þar sem óskað var eftir skýringum og gögnum varðandi tiltekna liði skattframtals. Meðal annars óskaði skattstjóri eftir því að kærandi fyllti út greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) vegna sölu á hlutabréfum í X hf. á árinu 1995. Þá óskaði skattstjóri skýringa á færðum frádrætti 126.570 kr. á samræmingarblaði með skattframtalinu (RSK 4.05) vegna fengins arðs.

Umbeðnar skýringar og gögn bárust skattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. september 1996. Varðandi frádrátt á samræmingarblaði vegna fengins arðs kom fram af hálfu umboðsmanns að samkvæmt 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, væri heimilt að draga frá tekjum fenginn arð að hámarki 10% af nafnverði hvers hlutar sem arður væri greiddur af, þó að hámarki 130.939 kr. hjá einstaklingi. Kvað umboðsmaður kæranda alls hafa fengið greiddan arð 192.829 kr. (10%) og mætti hann því draga frá þessum greidda arði 130.939 kr. (hámark). Annars vegar væru færðar til frádráttar 4.369 kr. á 2. síðu framtals kæranda (í reit 82) og hins vegar 126.570 kr. á samræmingarblaði vegna rekstrar (þar sem arðurinn væri tekjufærður í rekstrarreikningi), eða alls 130.939 kr.

Með kæruúrskurði, dags. 9. desember 1996, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1996 í stað áætlunar að gerðum tilteknum breytingum á framtalinu. Annars vegar færði skattstjóri kæranda til tekna óframtaldar verktakagreiðslur frá A og B ásamt því að ákvarða kæranda reiknað endurgjald í reit 24 á framtalinu vegna sjálfstæðrar starfsemi hans með vísan til 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hins vegar færði skattstjóri hlutabréfaeign í X hf. að fjárhæð 1.016.489 kr. af efnahagsreikningi og til eignar á skattframtali í reit 08, felldi niður tekjufærslu arðgreiðslna af þessum bréfum í rekstri og færði kæranda þær til tekna í skattframtali í reitum 00 og 09 og færði hagnað af sölu hlutabréfa 9.169.931 kr. af rekstrarreikningi og til tekna á skattframtali í reit 77. Tók skattstjóri fram að arður af hlutabréfaeign í reit 09 yrði 192.829 kr. en á móti væri færður frádráttur í reit 82 130.939 kr. Að því er hlutabréfaeign varðaði benti skattstjóri á að um væri að ræða hlutabréf í X hf., er fram hefðu komið á persónuframtali kæranda árið 1994, og væru persónuleg eign kæranda en óviðkomandi atvinnurekstri hans er hafist hefði á árinu 1995. Þá kvað skattstjóri söluhagnað hlutabréfanna ekki tengjast atvinnurekstri kæranda. Af breytingum skattstjóra leiddi að tap varð af rekstri kæranda 2.361.610 kr. í stað hagnaðar áður 6.870.210 kr. Í úrskurði skattstjóra kom fram að álag reiknaðist samkvæmt 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna síðbúinna framtalsskila. Tók skattstjóri fram í þessu sambandi að skattframtali 1995 hefði ekki verið skilað né hefði kærandi staðið skil á staðgreiðslu.

II.

Með kæru, dags. 8. janúar 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er rakinn gangur málsins á skattstjórastigi. Að því loknu kemur fram svofelld kröfugerð og rökstuðningur af hálfu umboðsmanns:

„Þessum vinnubrögðum skattstjóra viljum við mótmæla og förum fram á að þeim breytingum sem skattstjóri gerir á framtali umbj. okkar verði vísað frá í heild sinni og álagning byggð á óbreyttu framtali umbj. okkar, þar eð umbj. okkar hafi ekki verið gefinn kostur á að koma með skýringar og/eða andmæla þeim breytingum sem skattstjóri gerir á framtalinu, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, þar eð við lítum þannig á að um sé að ræða breytingu á framtali eftir lok kærufrests, en skattstjóri sendir fyrirspurnarbréf sitt dags. 10. september. Hlýtur það að teljast eðlileg og sanngjörn málsmeðferð að umbj. okkar fái að koma sjónarmiðum sínum á framfæri þegar um er að ræða jafnveigamiklar breytingar og skattstjóri gerir á framtalinu.

Ennfremur förum við fram á að álag það er skattstjóri beitir verði fellt niður. Umbj. okkar hefur ekki gengið heill til skógar í nokkuð langan tíma og átt við þrálát veikindi að stríða sem hafa háð honum verulega frá degi til dags. Þau eru án efa undirrótin að því að hlutir eins og frágangur á pappírum og framtalsskil hafa ekki verið í forgangi hjá honum. Ekki reyndist unnt að afla staðfestingar frá lækni hans á þessum veikindum hans í tæka tíð fyrir samning þessa bréfs, en hún verður send yður við fyrsta mögulega tækifæri (þ.e. innan fárra daga). Einnig vekur athygli að skattstjóri skuli beita 15% álagi á alla skattstofna umbj. okkar, hann skilaði sínu framtali áður en álagningu var lokið (um miðjan júlí) og ætti því ekki að reikna nema að hámarki 10% álag á þá skattstofna sem umbj. okkar telur réttilega fram skv. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Þykir okkur þetta vera ákaflega hörð ákvörðun hjá skattstjóra og ekki á rökum reist.

Til vara förum við fram á eftirfarandi:

Að breyting skattstjóra hvað varðar það að hagnaður af sölu hlutabréfa kr. 9.169.931 og arður af hlutabréfaeign kr. 188.460 var færð úr rekstrar- og efnahagsreikningi í einkaskattframtal umbj. okkar, verði dregin til baka og álagning leiðrétt m.t.t. þess.

Umbjóðandi okkar átti hlutabréf í X hf. og notaði hluta þeirra til greiðslu á skólager og eftir atvikum var andvirði hlutabréfanna ráðstafað til uppbyggingar og til reksturs skóverslunar þeirrar sem umbj. okkar rekur.

Verði ekki fallist á framangreinda kröfu okkar viljum við henni til vara fara fram á að einungis verði millifærður söluhagnaður af þeim hluta hlutabréfanna sem ekki fór beint til greiðslu á lager sem keyptur var, en skiptingin er eftirfarandi: Heildarsöluverð bréfanna nam kr. 10.561.000 (nv. kr. 1.391.069) eða söluhagnaður kr. 9.169.931. Þar af var greitt vegna lagers með hlutabréfum kr. 2.950.000 (nv. 371.069) og er þá söluhagnaður af þeim hluta kr. 2.578.931 sem ætti að tekjufærast í rekstrarreikningi umbj. okkar. Þó viljum við ítreka að andvirðið af sölu hlutabréfanna var að stórum hluta notað til að greiða fyrir uppbyggingu og rekstur verslunarinnar, sem því miður hefur verið rekin með nokkru tapi frá upphafi.

Einnig viljum við benda á eftirfarandi atriði sem eru okkur þyrnir í augum varðandi vinnubrögð skattstjóra; í bréfi sínu dags. 9. desember 1996 tilgreinir skattstjóri nýja og breytta stofna til útreiknings opinberra gjalda þ.á.m. að eignarskattsstofn verði kr. 5.892.820, væntanlega með 15% álagi, en skv. okkar útreikningum er það fjarri lagi miðað við þær breytingar sem skattstjóri kynnir, ætti að vera kr. 4.382.060 án álags eða kr. 5.039.369 með 15% álagi. Þarna er um að ræða mismun uppá a.m.k. kr. 853.451. Er með ólíkindum að þetta skuli ske af hálfu skattstjóra og viljum við því mælast til þess að útreikningur skattastofna verði sundurliðaður og gerð grein fyrir þeim útreikningi sérstaklega. Þetta hefði ekki skeð hefði skattstjóri farið að fyrirmælum 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og leyft umbj. okkar að yfirfara og andmæla þessum hroðvirknislegu vinnubrögðum.“

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. janúar 1997, barst yfirskattanefnd boðað læknisvottorð vegna kæranda.

III.

Með bréfi, dags. 20. febrúar 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Aðalkröfu kæranda er mótmælt. Skattframtal hans var móttekið að framtalsfresti liðnum og var farið með það sem kæru skv. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í slíkum tilvikum er skattstjóri ekki bundinn af ákvæðum 96. gr. þegar hann kveður upp úrskurð.

Gerð er krafa um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur varðandi söluhagnað hlutabréfa og arðgreiðslur. Ekki er hægt að fallast á að sala hlutabréfanna hafi tilheyrt atvinnurekstri kæranda. Eins og fram kemur í úrskurði skattstjóra er um að ræða hlutabréf sem kærandi gerði grein fyrir á eignahlið skattframtals síns gjaldárið 1994. Það að kærandi ráðstafar þeim fjármunum sem hann fær við söluna í þágu atvinnurekstrar síns leiðir það ekki af sér að um sé að ræða sölu á eignum atvinnurekstrarins. Til stuðnings þessari kröfugerð má einnig benda á hvernig kærandi gerir á skattframtali gjaldárið 1997 grein fyrir söluhagnaði hlutabréfa í X, en þá virðist hann ekki telja að um sé að ræða sölu tengda atvinnurekstri sínum.

Með hliðsjón af því að skattstjóri styður álagsbeitingu sína við 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, telur ríkisskattstjóri að fallast beri á röksemdir kæranda að álag skuli ekki vera meira en 10%.

Þá þykir mega fallast á athugasemdir sem gerðar eru við útreikning eignarskattsstofns kæranda.“

IV.

Eins og fram hefur komið taldi kærandi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1996 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu gjaldárið 1996. Skattframtal kæranda árið 1996, sem barst 19. júlí 1996, tók skattstjóri sem kæru, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, og kvað upp kæruúrskurð 9. desember 1996. Eins og málið bar að samkvæmt þessu var skattstjóri ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 96. gr. laga nr. 75/1981 hygðist hann breyta skattframtalinu eða vefengja það í heild sinni eða hluta. Skattstjóra bar hins vegar að rökstyðja kæruúrskurð sinn, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings, og sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst, væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks.

Aðalkrafa kæranda í málinu lýtur að ómerkingu hins kærða úrskurðar vegna annmarka á málsmeðferð skattstjóra. Verður kröfugerð hans ekki skilin öðru vísi en svo að breytingar skattstjóra á innsendu skattframtali verði felldar úr gildi í heild sinni og álagning opinberra gjalda gjaldárið 1996 verði byggð á framtalinu óbreyttu. Með bréfi skattstjóra, dags. 10. september 1996, óskaði skattstjóri meðal annars skýringa á óframtöldum verktakagreiðslum frá A og B. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. september 1996, kom fram að því er nefndar greiðslur varðar að þær hefðu gleymst við framtalsgerð og var óskað eftir því að framtalið yrði leiðrétt til samræmis. Málið var því nægjanlega upplýst að því er snertir vanframtaldar verktakagreiðslur, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og verður þegar af þeirri ástæðu ekki fallist á aðalkröfu kæranda. Þeim breytingum skattstjóra, sem lúta að meðferð hlutabréfaeignar og hagnaðar af sölu hlutabréfa, var hrundið í framkvæmd án þess að kærandi hefði áður verið krafinn skýringa á framtalsgerð sinni að því er þetta varðar. Rétt hefði verið af skattstjóra að beina því til kæranda að gera grein fyrir því á hvaða forsendum hlutabréf voru eignfærð í rekstri og arðgreiðslur og söluhagnaður færðar þar til tekna áður en hann hófst handa um þessar breytingar sínar. Með hliðsjón af því hvernig málið lá fyrir skattstjóra og hvernig sakarefninu og framtalsgerð kæranda var háttað verður þó ekki talið að það valdi ómerkingu hins kærða úrskurðar þótt þessa hafi ekki verið gætt.

Í framhaldi af þessu þykir rétt að víkja að efniskröfum kæranda í málinu sem varða tekjufærslu söluhagnaðar hlutabréfa og arðgreiðslna í rekstrarreikningi. Af hálfu kæranda hefur einungis verið bent á þessum kröfum til stuðnings að andvirði bréfanna hafi verið varið til uppbyggingar og rekstrar skóverslunar kæranda á árinu 1995. Sú ráðstöfun ein og sér hefur ekki í för með sér að um atvinnurekstrareign teljist vera að ræða, svo sem fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu. Af hálfu kæranda hefur því hvorki verið sýnt fram á að viðskipti þau með hlutabréf, sem í málinu greinir, séu þess eðlis að efni séu til að líta á þau sem þátt í atvinnurekstri hans né hefur hann hagað skattskilum sínum í samræmi við þann skilning sinn á fullnægjandi hátt, sbr. tilfærðan arðsfrádrátt í skattframtali 1996 og athugasemdir ríkisskattstjóra um færslu hlutabréfaeignarinnar í persónuframtali kæranda 1994. Í þessu sambandi skal tekið fram að kærandi mun ekki hafa staðið skil á skattframtali árið 1995. Með vísan til framangreinds er kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað. Tekið skal fram að ekki er deilt um fjárhæð söluhagnaðar í máli þessu. Hins vegar kann að vera að kærandi hafi í uppgjöri sínu á skattskyldum söluhagnaði af seldum hlutabréfum ofákvarðað söluhagnað, sbr. 17. gr. laga nr. 75/1981. Er kæranda bent á heimild ríkisskattstjóra skv. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, telji hann tilefni til að leita eftir breytingu á þessum þætti skattskila sinna.

Skattstjóri studdi álagsbeitingu sína í máli þessu við heimildarákvæði 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 um 15% álag vegna síðbúinna framtalsskila. Skattframtal kæranda barst skattstjóra að liðnum framtalsfresti en áður en álagningu var lokið og var því samkvæmt lokamálslið ákvæðisins einungis heimilt að beita 10% álagi á skattstofna. Leiðréttist það með úrskurði þessum. Fram komnar skýringar á síðbúnum framtalsskilum árið 1996 þykja hins vegar ekki gefa tilefni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda gjaldárið 1996, og er þá litið til þess að framtali var ekki skilað vegna gjaldársins 1995.

Fallist er á kröfu kæranda um leiðréttingu á eignarskattsstofni, sbr. kröfugerð ríkisskattstjóra.

…