Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. apríl 1997, sbr. greinargerð, dags. 22. apríl 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar og krafist þess að velta og útskattur kæranda samkvæmt bókhaldi hans árið 1990 verði látin standa óbreytt.

Málavextir eru þeir að rannsóknardeild ríkisskattstjóra gerði athugun á tekjuskráningu og virðisaukaskattsskilum kæranda vegna allra uppgjörstímabila á árinu 1990. Samkvæmt athugun rannsóknardeildar virtist skattskyld velta og virðisaukaskattur vera vantalin. Tekin var saman skýrsla um málið, dags. 21. september 1992, og hún send kæranda með bréfi, dags. 8. júní 1993. Í bréfinu boðaði ríkisskattstjóri kæranda áætlun skattskyldrar veltu til viðbótar áður framtalinni veltu fyrir rekstrarárið 1990 og hækkun virðisaukaskatts til samræmis við þá áætlun að viðbættu álagi skv. 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 1991 að teknu tilliti til álags skv. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skorað var á kæranda að kynna sér efni skýrslunnar og gera athugasemdir við hana og fyrirhugaðar breytingar ríkisskattstjóra ef ástæða þætti til. Umboðsmaður kæranda lagði fram athugasemdir af hálfu kæranda hinn 21. júlí 1993.

Með bréfi, dags. 30. desember 1996, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að hann hefði tekið opinber gjöld kæranda gjaldárið 1991 til endurákvörðunar samkvæmt heimild í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 og ákveðið að gera honum að greiða viðbótarvirðisaukaskatt vegna ársins 1990, sbr. heimild í 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. mgr. 102. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. mgr. 101. gr. sömu laga. Með kæruúrskurði, dags. 20. mars 1997, staðfesti ríkisskattstjóri endurákvörðun sína hvað varðar ágreiningsefni máls þessa.

Taldi ríkisskattstjóri að skattskyld velta kæranda hefði verið vantalin um 783.518 kr. og útskattur um 191.989 kr. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag skv. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, alls 38.668 kr. Þá bæri kæranda að greiða dráttarvexti samkvæmt III. kafla vaxtalaga nr. 25/1987 frá gjalddaga hverrar tímabilsgreiðslu til greiðsludags sbr. 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988. Taldi ríkisskattstjóri að skattskyld velta á árinu 1990 væri vantalin um fjárhæðir tiltekinna sölureikninga sem allir hefðu verið útgefnir hinn 1. janúar 1991 vegna vinnu sem unnin hefði verið í desember 1990. Byggði ríkisskattstjóri á því að skattskylda veltu bæri að telja fram strax og reikningur hefði verið gerður eða þjónusta innt af hendi, þó svo að verkefni væri ekki lokið. Ef gefinn væri út reikningur vegna afhendingar teldist hún hafa farið fram á þeim degi sem tilgreindur væri á reikningi enda væri reikningur gefinn út fyrir eða samtímis afhendingu, sbr. 2. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í greininni væru ákvæði um uppgjör skattskyldrar veltu. Aðalreglan væri sú að það færi eftir því hvenær afhending vörunnar eða hinnar skattskyldu þjónustu færi fram til hvaða uppgjörstímabils skattskylda veltan teldist. Tímamark skattskyldu væri þannig tengt afhendingu. Það væri því afhendingin (afhendingarreglan eða reikningsaðferðin) en ekki innborganir (greiðsluaðferðin) sem réði því hvenær skattskilin færu fram. Í samræmi við þetta væri tekið fram í 2. mgr. 13. gr. nefndra laga að væri gefinn út reikningur vegna afhendingar teldist hún hafa farið fram á þeim degi, enda væri reikningur gefinn út fyrir eða samtímis afhendingunni.

Umboðsmaður kæranda byggir kröfur sínar á því að í þjónustufyrirtækjum, eins og verkfræðistofum, sé algengast að skrá tekjur á grundvelli unninna útseldra tíma, annað hvort eftir því sem verkinu miði eða í verklok. Áður en virðisaukaskattskerfið hafi komið til hafi sá háttur verið hafður á að greitt hafi verið inn á verk og síðan gerður einn heildarreikningur í lok verks. Eftir að virðisaukaskattskerfið hafi verið tekið upp hafi verklag breyst þannig að nú væru gerðir hlutareikningar í hverjum mánuði í stað þess að fá innborganir inn á verk eins og áður hafi tíðkast. Algengasta verkfyrirkomulag hjá þjónustufyrirtækjum eins og kæranda væri að gera reikninga fyrir næstliðinn mánuð á grundvelli vinnuskýrslna sem starfsmenn fylli út og skili í byrjun næsta mánaðar. Eigi þetta einkum við um verk sem taki langan tíma, þ.e. lengri tíma en einn mánuð, og ef verkhlutar eða tímasetning verkskila sé óglögg. Öðru máli gegni um einstök afmörkuð verk sem taki skemmri tíma, en í þeim tilvikum sé algengast að skrifa út reikninga í verklok. Hvað þau verk varði sem lengri tíma taki fái umboðsmaður kæranda ekki séð að þjónustufyrirtækjum á við kæranda sé unnt að skrifa út reikninga í lok mánaðar í stað byrjun mánaðarins á eftir. Ástæða þess sé hreinlega sú að upplýsingar sem sölureikningarnir byggi á séu ekki tilbúnir fyrr en fyrstu dagana í næsta mánuði á eftir. Ríkisskattstjóri hafi réttilega bent á að 13. gr. laga nr. 50/1988 kveði á um að afhending vöru eða þjónustu eða gerð sölureiknings ráði því hvenær skattskyld sala eigi sér stað. Kærandi hafi gert sína sölureikninga fyrir eða við verklok einstakra verka og séu umræddir reikningar í ársbyrjun 1991 í engu frábrugðnir venjulegum mánaðareikningum.

Með bréfi, dags. 22. ágúst 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð: „Að úrskurður skattstjóra (sic) verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

II.

Í 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er fjallað um uppgjör skattskyldrar veltu. Samkvæmt 1. mgr. þeirrar greinar telst skattskyld velta á hverju uppgjörstímabili, sbr. 24. gr., vera heildarskattverð allra vara sem afhentar hafa verið, svo og heildarskattverð allrar skattskyldrar vinnu og þjónustu sem innt hefur verið af hendi á tímabilinu. Í 2. mgr. greinarinnar segir að sé gefinn út reikningur vegna afhendingar teljist hún hafa farið fram á útgáfudegi reiknings, enda sé reikningur gefinn út fyrir eða samtímis afhendingu. Í 1. mgr. 20. gr. laganna er kveðið á um að við sérhverja sölu eða afhendingu á vöru eða skattskyldri þjónustu skuli seljandi gefa út reikning, sbr. þó undantekningar í 21. gr., en þær eiga ekki við um kæranda. Í reglugerð nr. 501/1989, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sem sett var með stoð í 23. gr. laga nr. 50/1988, sbr. nú reglugerð nr. 50/1993, er í II. kafla fjallað um útgáfu sölureikninga. Í 3. gr. reglugerðarinnar segir að við sérhverja sölu eða afhendingu á skattskyldri vöru eða þjónustu, þ.m.t. afhendingu til starfsmanna, skuli seljandi gefa út sölureikning, sbr. þó 8. og 9. gr. Reikning skuli gefa út samtímis og sala eða afhending á sér stað, þar með talin hvers konar afborgunar- og lánsviðskipti. Fari afhending seldrar vöru ekki fram í einu lagi skuli gefa út reikning fyrir sérhverri einstakri afhendingu, enda geti einstakir hlutar vöru almennt haft sjálfstætt notagildi eða greitt hafi verið inn á viðskiptin. Í 3. mgr. sömu greinar segir að þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. sé þjónustusölum, öðrum en þeim sem falli undir 1. mgr. 8. gr. reglugerðarinnar, heimilt að gefa út sölureikning í lok hvers mánaðar vegna þeirrar þjónustu sem innt hafi verið af hendi frá upphafi til loka þess mánaðar. Ákvæði 1. mgr. 8. gr. á ekki við um kæranda.

Kærandi gaf út mánaðarlega sölureikninga vegna veittrar þjónustu þegar um lengri verkefni var að ræða. Samkvæmt heimildarákvæði í 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 501/1989 bar honum þá að miða útgáfu þeirra við lok hvers mánaðar vegna þeirrar þjónustu sem innt hafði verið af hendi frá upphafi til loka þess mánaðar. Í þessu sambandi má benda á úrskurð ríkisskattanefndar nr. 415/1989, sem birtur er í úrskurðarhefti nefndarinnar árin 1986, 1987, 1988 og 1989, vegna sambærilegs álitaefnis varðandi söluskatt. Reikninga sem sendir voru vegna þjónustu sem innt var af hendi í desember árið 1990 bar því að gefa út í lok þess mánaðar. Með því að reikningarnir voru gefnir út hinn 1. janúar 1991 verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að skattskyld velta kæranda og útskattur hafi verið vantalinn á árinu 1990. Verður með vísan til framanritaðs að staðfesta hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra