Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í greinargerð um eignabreytingar í skattframtali sínu árið 1995 gat kærandi þess að hann hefði fengið afslátt að fjárhæð 1.327.000 kr. af kaupverði jarðarinnar X.

Með bréfi, dags. 6. september 1996, fór skattstjóri m.a. fram á skýringar kæranda á fyrrgreindum afslætti af jarðarverðinu og tók jafnframt fram að svo virtist sem um skattskyldar tekjur væri að ræða, sbr. A-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. september 1996, kom fram að við sölu á X hefði kaupverðið verið ákveðið allt of hátt og því hefði afsláttur verið veittur. Sá hluti jarðarinnar, sem kærandi hefði keypt, væri í eyði og enginn framleiðsluréttur fylgdi jörðinni. Hlunnindi væru mjög lítil og útihús og ræktun í niðurníðslu vegna notkunarleysis. Eðlilegt hefði því verið talið að veita verulegan afslátt frá upphaflegu kaupverði.

Með bréfi, dags. 8. október 1996, boðaði skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri með vísan til 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 að tekjufæra fenginn afslátt 1.327.000 kr. af kaupverði jarðarinnar X. Við skoðun á fyrningarskýrslum 1992 og 1993 hefði komið í ljós að fyrningargrunnur X væri 2.139.000 kr. fyrir utan lax- og silungsveiði. Á fyrningarskýrslu 1994 væri fyrningargrunnur 1.667.500 kr. fyrir utan lax- og silungsveiði. Upphaflegt kaupverð jarðarinnar hefði verið 2.654.000 kr. sem sýnilega hefði verið miðað við fasteignamatsverð. Að teknu tilliti til afsláttar að fjárhæð 1.327.000 kr. mætti ljóst vera að fyrningarstofnar á fyrningarskýrslum væru ekki í nokkru samræmi við kaupverð.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var hinni boðuðu tekjufærslu skattstjóra mótmælt í bréfi, dags. 30. október 1996. Frá því var greint að þegar kærandi og faðir hans ákvörðuðu söluverð á X hefðu þeir talið sig nauðbeygða til að hafa það sem næst fasteignamatsverði. Við frekari athugun hefði þótt ljóst að verðið væri allt of hátt, enda hefði engum framleiðslurétti verið til að dreifa og öll mannvirki, þar með talin ræktun, verið meira og minna ónothæf. Um ástand jarðarinnar var vísað til staðfestingar ráðunautar Búnaðarsambands Z, dags. 23. október 1996, sem fylgdi bréfinu. Þess var jafnframt getið að Y-hreppur væri hættur að innheimta fasteignagjöld af mannvirkjum á jörðinni. Með hliðsjón af ástandi jarðarinnar og því að hlunnindi væru nær engin hefði þótt hæfilegt að lækka kaupverðið um 1.327.000 kr.

Með bréfi, dags. 10. febrúar 1997, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd og færði kæranda til tekna í skattframtali árið 1995 á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 fenginn afslátt 1.327.000 kr. af kaupverði jarðarinnar X. Með skattbreytingaseðli, dags. sama dag, tilkynnti skattstjóri kæranda um þá hækkun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 1995 sem leiddu af breytingunni.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var breyting skattstjóra kærð til hans með kæru, dags. 7. mars 1997, og þess krafist að tekjufærsla á umræddum afslætti 1.327.000 kr. yrði felld niður. Ítrekaðar voru lýsingar á ástandi jarðarinnar og því haldið fram að fasteignamatsverð jarðarinnar hefði verið allt of hátt sem viðmiðun söluverðs og jafnvel með helmingi þess, þ.e. 1.327.000 kr., væri vel í lagt. Vísað var til vottorðs byggingafulltrúa Y-hrepps, sem kærunni fylgdi, um ástand mannvirkja á jörðinni. Þá var þess getið að í hliðstæðum viðskiptum hefði verið vikið verulega frá fasteignamatsverði og nefnd dæmi um það.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 7. apríl 1997, og hafnaði henni með svofelldum rökum:

„Við ákvörðun kaupverðs mátti ljóst vera í hvernig ástandi jörðin X var þegar kaup áttu sér stað, og einnig var það í valdi kaupanda hvort hann héldi þessari eign við eður ei. Þá ber þess og að gæta að fyrningastofnar X öll þessi ár eru í fullu samræmi við upphaflegt kaupverð, skv. fyrirliggjandi gögnum. Þá er hér um viðskipti milli feðga að ræða, þar sem báðir njóta verulegs ávinnings vegna lækkunar á kaupverði. Að framansögðu þykir 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 um tekju- og eignarskatt, eiga fyllilega við, enda er hér um peningagjöf til nákomins ættingja að ræða.“

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 2. maí 1997, og er þess krafist að tekjufærsla skattstjóra á veittum afslætti 1.327.000 kr. af kaupverði jarðarinnar X verði felld niður. Til rökstuðnings er vísað til bréfa til skattstjóra svo og framlagðra staðfestinga ráðunautar og byggingafulltrúa um ástand jarðarinnar. Ítrekaðar eru þær skýringar að við kaup á jörðinni á árinu 1992 hefðu samningsaðilar talið sig bundna við fasteignamatsverð við ákvörðun á kaupverði, enda þótt fyrir lægi að útihús væru ónýt og ræktun mjög léleg. Í ljósi þessara staðreynda og þess að enginn framleiðsluréttur fylgdi og hlunnindi væru lítil hefði kaupverð verið lækkað um helming.

III.

Með bréfi, dags. 31. desember 1997, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Samkvæmt upplýsingum kæranda keypti hann jörðina X af föður sínum á árinu 1992. Ekki liggur fyrir í málinu kaupsamningur um þessi jarðarkaup, en samkvæmt greinargerð kæranda um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), er fylgdi skattframtali hans árið 1993, er dagsetning kaupsamnings og afhendingardagur jarðarinnar 1. mars 1992. Kaupverð er í gagni þessu tilgreint 2.654.000 kr. og allt greitt út á kaupárinu. Ekki liggur fyrir í málinu greinargóð lýsing á því hvað fólst í jarðarkaupum þessum, að undanskildum lýsingum á ástandi jarðarinnar, einkum mannvirkja. Samkvæmt upplýsingum úr skrá Fasteignamats ríkisins virðist hafa verið um að ræða land jarðarinnar og lax- og silungsveiðihlunnindi, ræktun, fjárhús, hesthús, hlöðu og fjárhús með áburðarkjallara. Kærandi hefur upplýst að kaupverð jarðarinnar hafi verið ákveðið í samræmi við fasteignamatsverð sem skattstjóri hefur út af fyrir sig ekki dregið í efa, enda kemur sú staðhæfing heim og saman við fyrirliggjandi gögn. Samkvæmt framtalsgögnum virðist kærandi hafa skipt kaupverði á einstakar eignir í sama hlutfalli og hinar keyptu eignir voru metnar til fasteignamatsverðs á kaupdegi, sbr. 1. og 2. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Eins og fram hefur komið gat kærandi þess í greinargerð um eignabreytingar í skattframtali sínu árið 1995 að hann hefði fengið afslátt af kaupverði jarðarinnar að fjárhæð 1.327.000 kr. Frekari grein gerði kærandi ekki fyrir þessari ráðstöfun. Að fengnum upplýsingum kæranda í bréfi, dags. 25. september 1996, sbr. fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 6. september 1996, taldi skattstjóri að umræddan afslátt bæri að skoða sem skattskyldar tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. bréf skattstjóra, dags. 8. október 1996, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1995 á þeim grundvelli, sbr. bréf skattstjóra, dags. 10. febrúar 1997, og kæruúrskurð hans, dags. 7. apríl 1997. Skattstjóri byggði þannig á því að umræddur afsláttur teldist kæranda til tekna sem bein gjöf á grundvelli fyrrgreinds ákvæðis þar sem kveðið er á um að til skattskyldra tekna teljist „beinar gjafir í peningum eða öðrum verðmætum, þar með talin afhending slíkra verðmæta í hendur nákominna ættingja, nema um fyrirframgreiðslu upp í arf sé að ræða“.

Af fyrrgreindri tilgreiningu í skattframtali kæranda árið 1995 og svarbréfi hans, dags. 25. september 1996, varð ráðið að umræddur afsláttur tengdist breytingu á kaupsamningi um jörðina X og varðaði lækkun kaupverðs sem kaupanautar mátu svo að hefði verið ofákvarðað með tilliti til slæms ástands jarðarinnar, sérstaklega mannvirkja og ræktunar. Síðar kom fram af hálfu kæranda að verðlagning jarðarinnar í þessum viðskiptum hefði stafað af því að samningsaðilar töldu sér skylt að taka mið af skráðu fasteignamatsverði. Út af fyrir sig hefur skattstjóri ekki vefengt þessar skýringar kæranda. Eins og atvikum var farið samkvæmt þessu verður að álíta að skattstjóra hafi borið, teldi hann efni til að bera brigður á réttmæti þessarar lækkunar kaupverðs, að virða slíkt eftir ákvæðum 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og þá með tilliti til kaupárs, þ.e. gjaldársins 1993. Samkvæmt þessu ákvæði geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Tekið skal fram að við sölu á óeðlilega lágu verði verður að líta svo á, eðli málsins samkvæmt, að kaupandi njóti viðskiptanna í skilningi þessa orðalags lagaákvæðisins. Þá er rétt að taka fram að við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati, annars vegar verður að liggja óyggjandi fyrir að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða í viðkomandi viðskiptum og sé svo þá þarf hins vegar að ákvarða matsverð á viðhlítandi hátt.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að skattstjóri hafi ekki farið með málið á réttum lagagrundvelli. Ennfremur þykir hin kærða ákvörðun skattstjóra hvorki nægilega undirbúin né rökstudd, miðað við lagaforsendur hans. Skattstjóri aflaði hvorki kaupsamnings né annarra gagna varðandi jarðarkaupin og verður því ekki séð að málið hafi af hans hendi verið nægjanlega upplýst til að hann gæti tekið hina umdeildu ákvörðun, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá studdi skattstjóri ákvörðun sína mjög við það að fyrningarstofnar væru í samræmi við upphaflegt kaupverð. Af sjálfu leiddi að svo var og varð að leiðrétta þau atriði væri byggt á umræddum afslætti og þar með lækkun kaupverðs. Þá byggði skattstjóri á því að samningsaðilum hefði mátt vera ljóst við kaupin hvert ástand jarðarinnar var, enda þótt fyrir lægi skýring kæranda á viðmiðun kaupverðs. Málsástæðum kæranda um lélegt ástand jarðarinnar, sem studdar voru staðfestingum ráðunautar og byggingafulltrúa, veitti skattstjóri enga úrlausn. Samkvæmt þessu verður að telja að rökstuðningur skattstjóra hafi verið ófullnægjandi, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 auk þess sem þær forsendur, sem skattstjóri færði fram, voru óviðhlítandi. Samkvæmt þessu verður að ómerkja hina kærðu ákvörðun skattstjóra.