Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 1994 fylgdi greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) þar sem kærandi og sambýlismaður hennar, B, voru tilgreind sem kaupendur. Kaupverð var 10.000.000 kr. sem greitt var með yfirtöku áhvílandi skulda og útgáfu skuldabréfs til seljanda.

Með bréfi til kæranda, dags. 17. október 1995, óskaði skattstjóri eftir skýringum hennar á því hvernig kaupverð jarðarinnar X í Y-hreppi hefði verið ákvarðað en samkvæmt fasteignamatsskrá væri fasteignamat jarðarinnar 18.000.000 kr., þar af hlunnindi rúmlega 12.000.000 kr. Í bréfi, dags. 5. janúar 1996, var af hálfu kæranda gerð nokkur grein fyrir forsendum fyrir ákvörðun kaupverðs jarðarinnar. Upplýst var að við skilnað eigenda jarðarinnar, foreldra kæranda, hefði matsverð jarðarinnar verið ákveðið 10.000.000 kr., enda nyti kærandi þess við kaup á jörðinni. Þá hefði við ákvörðun kaupverðs verið höfð hliðsjón af erfiðri stöðu landbúnaðarins og litið til þess að kaupin yrðu kæranda ekki fjárhagslega ofviða. Loks var á það bent að Y-hreppur hefði látið endurmeta allar fasteignir í hreppnum sem hækkað hefði mat þeirra verulega og hefðu aðeins fáir hreppar … látið gera slíkt endurmat … og væri því augljóst að fasteignamat væri mjög mismunandi eftir sveitarfélögum og því ekki hæft til viðmiðunar nema að litlu leyti.

Með bréfi, dags. 23. febrúar 1996, boðaði skattstjóri kæranda breytingar á skattframtali hans 1994. Voru forsendur skattstjóra svohljóðandi:

„Fyrir liggur að kaupverð á jörðinni X í Y-hreppi er ekki í nokkru samræmi við fateignamat. Því, með vísan til 58. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, hefur skattstjóri í hyggju að áætla áður ákvarðað kaupverð, er þykir hæfilegt.“

Kærandi mótmælti fyrirætlan skattstjóra með bréfi, dags. 4. mars 1996, og benti á að ef skattstjóri fylgdi áformum sínum eftir myndi það leiða til þess að hún yrði gjaldþrota. Áréttaði kærandi þau sjónarmið sem fram komu í áðurgreindu bréfi umboðsmanns hennar til skattstjóra og benti á að jörðin hefði ekki verið í ábúð um árabil og hefði af þeim sökum verið í niðurníðslu, auk þess sem henni hefðu hvorki fylgt vélar né bústofn. Gerði kærandi tölulega grein fyrir kaupum sínum á vélum, bústofni og kvóta.

Með bréfi, dags. 18. júlí 1996, tilkynnti skattstjóri kæranda að nýju að fyrirhugað væri að hækka tekjur á skattframtali hennar og sambýlismanns hennar sem næmi mismun á kaupverði jarðarinnar X og áætluðu matsverði. Tók skattstjóri fram að líta yrði svo á að fasteignamatsverð væri í flestum tilvikum raunvirði viðkomandi eignar og að fyrir liggi að í svarbréfi fasteignasölunnar Z hf., dags. 24. júní 1996, til skattstjóra ... varðandi fyrirspurn um samræmi milli söluverðs bújarða og fasteignamats að söluverð bújarða sé í öllum tilvikum yfir fasteignamatsverði þar sem Z hf. hafi annast sölu. Ef litið sé til þeirra atriða sem fram komi í svarbréfum virðist augljóst að söluverð jarðarinnar hafi verið ákvarðað með tilliti til þess að foreldrar kæranda hafi verið að afhenda dóttur og tengdasyni jörðina án eðlilegs söluverðs „með tilliti til greiðslugetu“. Taldi skattstjóri að þau atriði sem gætu skipt máli varðandi frávik frá fasteignamatsverði væru hátt fasteignamatsverð í Y-hreppi svo og að tún hefðu að einhverju leyti verið í órækt eins og fram hefði komið í bréfi kæranda og að jörðin hefði ekki verið í ábúð. Einnig væri tekið tillit til þess að landspilda vegna sumarbústaðalands fyrir fjölskyldumeðlimi hefði verið undanþegin sölunni. Skattstjóri taldi hæfilegt að meta söluverð jarðarinnar 80% af fasteignamati jarðarinnar „á þeim tíma“. Þannig ákvarðað yrði áætlað matsverð jarðarinnar 16.299.200 kr. Næmi því mismunur á kaupverði jarðarinnar og áætluðu matsverði 6.299.200 kr. sem færðar yrðu kæranda og sambýlismanni hennar til tekna á skattframtali 1994, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kæranda mótmælti fyrirætlan skattstjóra með bréfi, dags. 31. júlí 1996, sbr. greinargerð, dags. 4. september 1996. Þar gerði hann grein fyrir málsástæðum og sjónarmiðum kæranda á ítarlegan hátt. Taldi hann að ljóst væri að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 væru andstæð fyrirætlan skattstjóra þar sem upplýsingar um kaupverð og fasteignamat jarðarinnar hefðu legið fyrir í skattframtali kæranda árið 1994 og væri endurákvörðun opinberra gjalda það ár því óheimil á árinu 1996. Benti umboðsmaður kæranda á að fyrirætlan skattstjóra beindist eingöngu að kæranda en ekki að sambýlismanni hennar þótt þau hefðu keypt jörðina saman. Þá gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við forsendur fyrir mati skattstjóra á áætluðu kaupverði jarðarinnar og benti m.a. á að taka hefði átt tillit til ástands jarðarinnar við kaupin, þeirra kvaða er eignarhald á jörðinni væri háð, svo og til þess að við ákvörðun á kaupverði hefðu verið höfð í huga sömu sjónarmið og þegar óðalsjörð væri seld. Við ákvörðun sína hefði skattstjóra borið að taka mið af fasteignamati 1. desember 1991, sem í gildi var er kærandi tók við ábúð jarðarinnar á árinu 1992, þó ekki hefði verið gengið formlega frá kaupsamningi fyrr en á árinu 1993. Gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við að skattstjóri hefði aflað sér upplýsinga frá fasteignasölu um söluverð bújarða og byggt ákvörðun sína að hluta á þeim gögnum, en jafnframt synjað kæranda um aðgang að gögnunum. Loks gerði umboðsmaður kæranda þá kröfu, ef til þess kæmi að skattstjóri ákvarðaði kæranda viðbótartekjur, að litið yrði á þær sem rekstrartekjur kæranda, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, og að þeim til frádráttar kæmu eftirstöðvar rekstartapa samkvæmt 7. tölul. 31. gr. sömu laga. Kærunni fylgdi ljósri úr ritinu … þar sem fjallað er um jörðina X, óundirritað afrit af samningi um sölu jarðarinnar til kæranda og sambýlismanns hennar, afrit af eignaskiptasamningi fyrrverandi eigenda jarðarinnar vegna skilnaðar þeirra þar sem fram kemur að jörðin er metin á 10.000.000 kr. og ættfræðiupplýsingar.

Með bréfi, dags. 21. október 1996, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og hækkaði stofn til álagningar tekjuskatts og útsvars kæranda gjaldárið 1994 úr 584.108 kr. í 4.665.708 kr., eða um 4.081.600 kr. Féllst skattstjóri á að áætlað kaupverð kæranda tæki mið af 80% af fasteignamati jarðarinnar 1. desember 1992 en ekki 1. desember 1993 eins og hann hafði áður boðað. Væri því áætlað kaupverð jarðarinnar miðað við 80% af 17.602.000 kr., þ.e. 14.081.600 kr. Taldi skattstjóri að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 stæðu ekki í vegi fyrir framangreindri ákvörðun hans þar sem hann hefði tekið skattframtal kæranda árið 1994 til skoðunar með fyrirspurnarbréfi, dags. 17. október 1995, en þá hefði tveggja ára frestur greinds lagaákvæðis ekki verið liðinn. Til svars þeirri athugasemd að endurákvörðun skattstjóra hefði einungis beinst að kæranda, en ekki að sambýlismanni hennar, vísaði skattstjóri til þess að þau hefðu skilað sameiginlegu skattframtali, sbr. 63. gr. laga nr. 75/1981, og yrði því að líta svo á að skattstjóri hefði beint gagnrýni sinni að þessu sameiginlega skattframtali, enda þótt fyrirspurn hafi eingöngu verið beint að kæranda. Auk þess bæri að færa tekjuviðbót samkvæmt 7. gr. hjá því sem hærri tekjur hefði. Svo sem rakið var hér að framan féllst skattstjóri á að miða ákvörðun sína við fasteignamat í desember 1992 en hafnaði sem óraunhæfri þeirri kröfu kæranda að miða við fasteignamat í desember 1991. Jafnframt hafnaði skattstjóri því sjónarmiði kæranda að líta bæri á jörðina sem óðalsjörð, sbr. ákvæði jarðalaga nr. 65/1976. Þá hafnaði skattstjóri því að hann hefði byggt ákvörðun sína um söluverð á upplýsingum frá fasteignasölu enda yrði því vart haldið fram með rökum, ekki síst þar sem hann hefði með ákvörðun sinni nú fallist á að lækka áætlað kaupverð jarðarinnar. Loks hafnaði skattstjóri þeirri kröfu kæranda að farið yrði með tekjuviðbótina sem tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 og að til frádráttar yrðu færðar eftirstöðvar rekstrartapa samkvæmt 7. tölul. 31. gr. sömu laga.

Umboðsmaður kæranda mótmælti endurákvörðun skattstjóra með kæru, dags. 18. nóvember 1996, og gerði þá kröfu aðallega að endurákvörðunin yrði felld úr gildi en til vara að fjárhæðir yrðu lækkaðar verulega. Í kærunni var andmælt sjónarmiðum skattstjóra og ítrekaðar þær málsástæður kæranda sem fram komu í bréfi til skattstjóra, dags. 4. september 1996. Jafnframt fylgdi kærunni greinargerð, dags. 11. nóvember 1996, þar sem gerð var grein fyrir að umrædd eign hefði verið í eigu ættingja kæranda frá því um aldamótin 1900 og að við færslu hennar milli kynslóða hefði verið farið með hana sem ættaróðal. Við skoðun hefði hins vegar komið í ljós að jörðin hefði aldrei verið skráð sem ættaróðal. Því hefði samningi við kæranda verið breytt og ákvæði um forkaupsrétt tekin upp í samninginn.

Með kæruúrskurði, dags. 6. desember 1996, staðfesti skattstjóri fyrri ákvörðun sína og taldi að ekkert það hefði komið fram af hálfu kæranda sem breytti ákvörðun hans um hækkun stofns til álagningar tekjuskatt og eignarskatts.

II.

Umboðsmaður kæranda skaut máli þessu til yfirskattanefndar með kæru, dags. 2. janúar 1997, og gerir þá kröfu aðallega að endurákvörðun skattstjóra verði alfarið felld úr gildi en til vara að hækkun hans á gjaldstofni kæranda verði lækkuð verulega. Í kærunni ítrekar umboðsmaður kæranda þær málsástæður og lagarök sem fram hafa komið í málinu af hálfu kæranda. Mótmælir hann því sérstaklega að honum hafi ekki enn verið veittur aðgangur að gögnum frá fasteignasölu sem skattstjóri studdi ákvörðun sína við og telur að um sé að ræða slíkt brot á jafnræðisreglu og andmælareglu að varða eigi ógildi ákvörðunar skattstjóra.

Með bréfi, dags. 4. júlí 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Skattstjóri fellst á það að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt eigi við en telur að endurákvörðun hans hafi verið heimil fyrir umþrætt ár þar sem endurupptakan hafi átt sér stað innan tveggja ára tímamarkanna. Í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 segir orðrétt: „Hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, er þó eigi heimilt að endurákvarða honum skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág.

Endurákvörðun skattstjóra fór fram þann 21.10.1996 fyrir gjaldárið 1994, tekjuár 1993. Ríkisskattstjóri getur fyrir sitt leyti ekki fallist á að fyrirspurnarbréf skattstjóra rjúfi fyrningarfrestinn þar sem miðað er við endurákvörðunina sjálfa í fyrrgreindu ákvæði. Telja verður að frestur sá er um getur í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi verið útrunninn og endurákvörðun því ekki heimil vegna gjaldársins 1994.

Með vísan til þess sem að framan greinir er fallist á aðalkröfu kæranda.“

III.

1. Aðalkrafa kæranda lýtur að því að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi staðið því í vegi að skattstjóri gæti framkvæmt hina kærðu endurákvörðun. Samkvæmt framangreindri 2. mgr. 97. gr. er skattstjóra ekki heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. dómar 14. febrúar 1996 (H 1996:470), 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 [ST 1997:21] og 30. október 1997 í málunum nr. 52/1997 [ST 1997:158] og 97/1997 [ST 1997:159]. Samkvæmt dómum þessum ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Í dómum í síðastnefndu málunum tók Hæstiréttur m.a. fram að við skýringu á þessu ákvæði yrði að líta til ákvæða 95. gr. laganna og þess hvað skattyfirvöld hafi skamman tíma til að fara yfir framtöl og fylgigögn og gera sínar leiðréttingar áður en réttur til endurákvörðunar er liðinn. Samkvæmt tilvitnuðu ákvæði í 95. gr. laga nr. 75/1981 getur skattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi.

Skattframtali kæranda 1994 fylgdi greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02). Á greinargerð þessari voru kærandi og sambýlismaður hennar, B, tilgreind sem kaupendur og E seljandi. Kaupverð var 10.000.000 kr. og var gerð grein fyrir yfirteknum skuldum og skuldabréfi sem kaupendur gæfu út. Á greinargerðinni kom ekki fram hvaða eign hafði verið keypt. Til eignar á skattframtali kæranda var færð fasteignin X og á efnahagsyfirlit landbúnaðarskýrslu vegna búrekstrar sambýlismanns kæranda voru meðal annarra eigna færð mannvirki, land og hlunnindi. Af skýrslunni verður ráðið að slíkra eigna var ekki getið á efnahagsyfirliti pr. 31. desember 1992, en skattframtal kæranda og sambýlismanns hennar 1993 liggur ekki fyrir hjá yfirskattanefnd. Varðandi kaup kæranda og sambýlismanns hennar á umræddri jörð var ekki fleiri upplýsingar að hafa í framtali þeirra og fylgigögnum þess 1994. Verður ekki fallist á að fyrir skattstjóra hafi legið þær upplýsingar að hann hefði getað metið umrædd kaup og eftir atvikum gert breytingar á skattframtali kæranda á grundvelli 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eftir þeirri breytingarheimild sem um ræðir í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr.75/1981. Er hér m.a. til þess að líta að alveg vantaði nákvæmar upplýsingar um hina keyptu eign og þær forsendur sem kaupverð byggðist á. Ennfremur lá ekkert fyrir um þær kvaðir sem fram komu í kaupsamningi en við beitingu framangreindrar 2. mgr. 58. gr. bar m.a. að líta til þeirra. Komu þessi atriði fyrst fram undir rekstri málsins hjá skattstjóra.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að fyrir skattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 um hin umræddu fasteignaviðskipti. Verður því ekki talið að nægilega skýr grein hafi verið gerð fyrir þessu atriði í skattframtali kæranda árið 1994 eða í fylgigögnum þess til að skattstjóra hafi verið unnt að byggja rétta álagningu á gögnum þessum, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

Hjá umboðsmanni kæranda hefur komið fram að skattstjóri hafi fallist á að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 eigi við í máli þessu. Sama sjónarmið kemur fram hjá ríkisskattstjóra í kröfugerð hans, dags. 4. júlí 1997. Í tilkynningu skattstjóra, dags. 21. október 1996, segir:

„1) Samkvæmt þessum tölulið telur umboðsmaður ljóst vera að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um tekju- og eignarskatt reisi skorður við framkvæmd skattstjóra á hinni boðuðu endurákvörðun, og vísar þar til tiltekinna dóma Hæstaréttar og yfirskattanefndar.

Eins og áður hefur komið fram hóf skattstjóri skoðun á skattframtalinu þegar á árinu 1995 með fyrirspurnarbréfi dags. 17. október 1995 og þar sem um skattframtal 1994 er að ræða verður ekki með neinu móti séð á hverju umboðsmaður byggir þá kröfu sína að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 reisi skorður við endurákvörðun, þar sem 2ja ára fresturinn til endurupptöku er ekki liðinn.

Í 2. mgr. 97. gr. laga segir svo: Hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á, er þó eigi heimilt að endurákvarða honum skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág.

Þessari kröfu umboðsmanns yðar er því alfarið hafnað, þar sem endurupptakan er innan tveggja ára tímamarkanna.“

Af framansögðu virðist ljóst að skattstjóri telur að endurákvörðun hans falli innan þeirra marka sem um getur í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og byggir það á dagsetningu fyrirspurnarbréfs síns. Samkvæmt beinu orðalagi ákvæðisins skal miða við tímamark tilkynningar um endurákvörðun. Er því ljóst að skilningur skattstjóra á umræddu ákvæði er rangur. Hins vegar verður ekki með fullri vissu staðhæft að í tilkynningu sinni sé skattstjóri að fallast á að efnislega hafi málið legið þannig fyrir skattstjóra að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ætti við. Að svo vöxnu er kæruatriði þessu synjað.

2. Samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Á grundvelli þessa ákvæðis hefur skattstjóri fært kæranda til skattskyldra tekna 4.081.000 kr. sem skattstjóri telur vera mismun kaupverðs og matsverðs jarðarinnar X í Y-hreppi, en jörð þessa keyptu kærandi og sambýlismaður hennar af föður kæranda með kaupsamningi, dags. 12. nóvember 1993, og var kaupverðið 10.000.000 kr. Í bréfi skattstjóra, dags. 18. júlí 1996, og tilkynningu um endurákvörðun, dags. 21. október 1996, kemur fram hvernig skattstjóri hefur ákvarðað matsverð hinnar keyptu jarðar í einstökum atriðum er leiddi til umrædds tekjuauka. Miðaði skattstjóri matsverð við 80% af fasteignamatsverði því er tók gildi 1. desember 1992 og gilti á söludegi og leiddi fram grundvöll að matsverði jarðarinnar til ákvörðunar á tekjuauka samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, er nam 14.081.600 kr. Skattstjóri byggði á því að fasteignamat væri í flestum tilfellum raunvirði viðkomandi eigna, og að fyrir lægi í svarbréfi Z hf., dags. 24. júní 1996, til skattstjóra ..., varðandi fyrirspurn um samræmi milli söluverðs bújarða og fasteignamats, að söluverð bújarða hefði í öllum tilvikum verið yfir fasteignamatsverði þar sem Z hf. hefði annast sölu. Ekki sundurliðaði skattstjóri lækkunarfjárhæðina, en tók fram að þau atriði, sem þættu skipta máli varðandi frávik frá matsverði, sem miðað yrði við fasteignamatsverð, væru mjög hátt fasteignamat í Y-hreppi, að tún hefðu að einhverju leyti verið í órækt og að ekki hefði verið búið tímabundið á jörðinni. Þá væri einnig tekið tillit til þess að landspilda vegna sumarbústaðalands fyrir fjölskyldumeðlimi væri undanþegin í sölunni. Kom fram hjá skattstjóra í endurákvörðun hans, dags. 21. október 1996, að um það leyti sem salan fór fram hafi farið fram endurmat á jörðinni þar sem fasteignamatið hefði verið hækkað um rúm 15% frá því verði sem skattstjóri hefði miðað við. Því taldi skattstjóri að 80% af fasteignamati fyrir endurmatshækkun væri síst ofmat á verðgildi eignarinnar varðandi ástand hennar.

Samkvæmt þessu ákvarðaði skattstjóri kaupverð samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 14.081.600 kr. og þar sem kaupverð jarðarinnar nam 10.000.000 kr. varð fjárhæð hins umdeilda tekjuauka 4.081.600 kr.

Af hálfu kæranda er því mótmælt að miðað skuli við fasteignamatsverð 1. desember 1992 við ákvörðun á eðlilegu kaup- eða söluverði án tillits til kvaða er kaupendur gengust undir og ástands eignarinnar á kaupdegi hennar á árinu 1992, fyrir 1. október það ár. Telur umboðsmaður kæranda að réttara hefði verið að miða við fasteignamatsverð 1. desember 1991. Tekur hann fram að við gerð kaupsamnings og ákvörðun kaupverðs hafi verið byggt á sömu sjónarmiðum og gilda við yfirfærslu eignarréttar að ættaróðulum, þ.á m. um verð, enda um ættarjörð að ræða. Í því sambandi bendir hann á forkaupsréttarákvæði sem séu í kaupsamningi kæranda og ákvæða um ákvörðun verðs ef hann verði nýttur. Einnig telur hann að líta skuli til ástands í landbúnaði og verðs á bújörðum almennt og ennfremur til þess að við sölu jarðarinnar var hluti hennar undanskilinn vegna áforma um byggingu sumarbústaða fyrir fjölskylduna. Umboðsmaðurinn telur að skattstjóri hafi haldið leyndum gögnum sem hann hafi byggt á við ákvörðun matsverðs. Þar sé um að ræða þvílíkt brot á jafnræðisreglu og andmælareglu að varði ógildi endurákvörðunar. Umboðsmaður kæranda telur að skattstjóri leggi viðameiri skilning í tekjuhugtak laga nr. 75/1981 en löggjafinn sjálfur hafi gengið út frá, sbr. greinargerð með lagafrumvarpinu er málsgreinin var lögfest. Telur hann að þegar tekið hefur verið tillit til þeirra forsendna sem lágu að baki ákvörðunar verðs jarðarinnar hafi það ekki verið óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 58. gr. laganna og alls ekki með þeim hætti að skattstjóri geti notað ákvæðið til hækkunar gjalda kæranda. Telur umboðsmaðurinn að túlkun skattstjóra geti leitt til þess að hrikta taki í eignarnámsákvæðum íslensku stjórnarskrárinnar. Telji yfirskattanefnd að skattstjóra hafi verið rétt að ákvarða kæranda viðbótartekjur, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, þá verði þær taldar rekstrartekjur, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, og að til frádráttar komi eftirstöðvar rekstrartapa, sbr. 7. tölul. 31. gr. nefndra laga.

Hér í upphafi er gerð grein fyrir efni ákvæða 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Við sölu á óeðlilega lágu verði verður að líta svo á eðli málsins samkvæmt, að kaupandi njóti viðskiptanna í skilningi þessa orðalags fyrrnefnds lagaákvæðis. Kaupverð hinna keyptu eigna liggur fyrir í máli þessu, svo og matsverð ákvarðað af skattstjóra svo sem fyrr greinir. Mismuninn ákvað skattstjóri að skattleggja hjá kæranda samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Ljóst er að við beitingu þessa ákvæðis velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Annars vegar verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilvikum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattstjóra er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, þannig að verð kann að þykja eðlilegt, þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Hins vegar byggir beiting lagaákvæðisins á matsverði skattstjóra og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Ekki kemur fram í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 hvaða viðmiðanir skattstjóri á að hafa við ákvörðun matsverðs og ekki gefa lögskýringargögn neina vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattstjóra beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Af því leiðir að fasteignamatsverð er tækt sem viðmiðun í þessum efnum, þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 17. gr. laga nr. 94/1976, um skráningu og mat fasteigna. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt hyggist þau skattleggja tekjuauka samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 kveður á um skattlagningu tekjuauka á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varúðar við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði.

Samkvæmt afriti af kaupsamningi (óundirrituðu) sem fram hefur verið lagt, dags. 12. nóvember 1993, keyptu kærandi og sambýlismaður hennar jörðina X í Y-hreppi með öllum mannvirkjum, gæðum og gögnum, er jörðinni fylgja, að undanskilinni tilgreindri landspildu, sbr. síðar. Kaupverð jarðarinnar var tilgreint 10.000.000 kr. og greiðist með yfirtöku skulda samtals 6.160.563 kr. og skuldabréfi til átta ára að upphæð 3.840.000 kr. Nefnt skuldabréf skal bera 6% vexti og vera verðtryggt. Samkvæmt þessu nam kaupverð jarðarinnar alls 10.000.563 kr. Í kaupsamningnum eru svohljóðandi ákvæði:

„Seljandi áskilur sér forkaupsrétt á jörðinni næstu 10 árin, ef til þess kæmi að hún yrði seld. Yrði verðið þá ákvarðað með uppfærslu samkvæmt almennu verðlagi, en nýbyggingar og aðrar umbætur, sem kynnu að verða gerðar, metnar af tilkvöddum matsmönnum. Þetta er gert með hugsanlega hagsmuni annarra barna seljanda fyrir augum. Að frágengnum forkaupsrétti seljanda, fellur hann til annarra barna hans.

Undanskilið sölu þessari er: K og móarnir fyrir norðan hann, að núverandi túngirðingu og skurði, er afmarkar túnið syðst … Að öðru leyti afmarkast landspilda þessi af bökkum L-gils upp að K-hrygg, nánar afmarkað síðar með samkomulagi á milli seljanda og kaupanda. Þá skal vera aðgangur fyrir veg að landi þessu, frá aðalvegi, meðfram gilinu. Ákvæði þetta er sett með hagsmuni annarra barna seljanda fyrir augum, ef til kæmi með byggingu sumarbústaða af þeirra hálfu. Landspildu þessa má á engan hátt selja eða ráðstafa á annan hátt, næstu 25 árin, til aðila utan fjölskyldunnar, nema þá með fullu samþykki núverandi seljanda jarðarinnar, eða barna hans, njóti hans ekki lengur við. Skipting sumarbústaðalandsins skal gerð með samkomulagi á milli aðila.“

Framangreind samningsákvæði gefa út af fyrir sig vísbendingu um að kaupverð jarðarinnar hafi verið ákveðið lægra en verið hefði við sölu til óskyldra aðila. Þau miða bersýnilega að því að tryggja að jörðin gangi ekki úr ætt kæranda. Þessi ákvæði takmarka einnig ráðstöfunarrétt kæranda á jörðinni og fela í sér að óvissa er um það hvers virði jörðin er í hendi hennar og sambýlismanns hennar.

Við ákvörðun á matsverði eignarinnar miðaði skattstjóri við 80% af fasteignamati jarðarinnar. Fram kemur í bréfi skattstjóra, dags. 18. júlí 1996, að hann telur að fasteignamatsverð eigna sé í flestum tilfellum raunvirði þeirra. Til stuðnings þeirri staðhæfingu vísar skattstjóri til fyrrnefnds bréfs Z hf. til skattstjóra ..., dags. 24. júní 1996. Þrátt fyrir ítrekuð tilmæli af hálfu umboðsmanns kæranda hefur skattstjóri ekki birt kæranda umrætt bréf Z hf. Er ákvörðun skattstjóra að þessu leyti byggð á gögnum og upplýsingum sem kæranda hafði ekki verið gefinn kostur á að tjá sig um, sbr. ákvæði 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um andmælarétt og 15. gr. um upplýsingarétt.

Þau atriði sem skattstjóri tilgreinir varðandi þá ákvörðun sína að miða við 80% af fasteignamatsverði eru hátt fasteignamat í Y-hreppi, að tún hafi að einhverju leyti verið í órækt svo og að ekki hafi verið búið tímabundið á jörðinni. Ennfremur leit hann til þess að undanþegin í sölunni var landspilda vegna sumarbústaðalands fjölskyldumeðlima. Ekki kemur fram hjá skattstjóra nein sundurliðun á lækkun matsverðs, en hann telur að lækkun af framangreindum ástæðum um 20% sé hæfileg. Í tilkynningu um endurákvörðun, dags. 21. október 1996, tekur skattstjóri fram að um það leyti sem jörðin var seld hafi fasteignamat hækkað um 15% frá því verði sem matsverð hans miðaði við og telur að líta beri einnig til þess.

Við útreikning á hinum umdeilda tekjuauka hefur skattstjóri hins vegar ekki að neinu leyti tekið tillit til ákvæða um forkaupsrétt sem getið er um að framan. Verður að telja að umrædd ákvæði séu grundvallarákvæði þegar kaupverð jarðarinnar er virt og takmarki verulega ráðstöfunarrétt kæranda á jörðinni og feli í sér að veruleg óvissa er um það hvers virði jörðin er í hendi kæranda og sambýlismanns hennar.

Samkvæmt framansögðu var málsmeðferð skattstjóra ámælisverð varðandi úrlausn mikilsverðra atriða við ákvörðun þess matsverðs sem hann byggði á bæði efnislega og við formlega meðferð málsins. Verður grundvöllur hins umdeilda tekjuauka því ekki talinn viðhlítandi. Að svo vöxnu þykir verða að fella þessa tekjuviðbót niður með öllu og fallast á kröfu kæranda.