Úrskurður yfirskattanefndar
- Vantaldar tekjur
- Áætlun
- Tekjudreifing
- Frádráttur á móti ökutækjastyrk
- Kæranleg skattákvörðun
- Álag
Úrskurður nr. 292/1998
Gjaldár 1994 og 1995
Lög nr. 75/1981, 30. gr. 1. mgr. A-liður 1. tölul., 31. gr. 1. tölul. 1. mgr., 96. gr., 106. gr. 2. mgr.
Í máli þessu voru til umfjöllunar þær breytingar skattstjóra á skattskilum kæranda, sem var sjálfstætt starfandi læknir, að hækka rekstrartekjur hans, lækka gjaldfærð laun til handa dóttur og lækka tilfærðan frádrátt á móti ökutækjastyrk. Að því er ætlaðar vantaldar rekstrartekjur varðaði taldi yfirskattanefnd bera að líta til þess að þrátt fyrir ítrekuð tilefni af hálfu skattstjóra hefði kærandi ekki lagt fram gögn yfir tekjuskráningu sína. Var viðbára kæranda um læknaleynd í þessu sambandi ekki talin tæk. Var ekki talið unnt að hnekkja áætlun skattstjóra án þess að kærandi legði fram umkrafðar skýringar og gögn og var kæru hans að því er þetta kæruatriði varðaði vísað frá yfirskattanefnd. Þá var skattstjóra talið rétt að áætla frádráttarbærar launagreiðslur til dóttur kæranda í skattframtali kæranda, m.a. með hliðsjón af fyrirliggjandi upplýsingum um önnur störf dótturinnar og skólagöngu hennar á þeim árum sem málið varðaði og ófullnægjandi skýringum kæranda á vinnuframlagi hennar. Voru ekki talin efni til að hnekkja áætlun skattstjóra í þessu sambandi. Þá þóttu ekki forsendur til að hagga við áætlun skattstjóra á frádráttarbærum kostnaði á móti ökutækjastyrk, enda hefði kærandi þrátt fyrir áskorun skattstjóra ekki gert neina tölulega grein fyrir akstri í þágu launagreiðanda. Synjað var kröfu um niðurfellingu álags.
I.
Málavextir eru þeir að kærandi er sjálfstætt starfandi læknir. Í kjölfar bréfaskipta tók skattstjóri áður álögð opinber gjöld hans gjaldárin 1994 og 1995 til endurákvörðunar, sbr. endurákvörðun, dags. 28. október 1996. Í fyrsta lagi gerði skattstjóri þær breytingar á skattskilum kæranda umrædd gjaldár að hækka rekstrartekjur hans um 180.000 kr. fyrra árið og 450.000 kr. hið síðara. Í öðru lagi lækkaði skattstjóri gjaldfærð laun til handa dóttur kæranda í rekstrarreikningum áranna 1993 og 1994 um 278.000 kr. fyrra árið og 430.000 kr. hið síðara. Í þriðja lagi lækkaði skattstjóri tilfærðan frádrátt á móti ökutækjastyrk í reit 32 á skattframtölum kæranda 1994 og 1995 um 142.682 kr. fyrra árið og um 152.104 kr. það síðara. Þá bætti skattstjóri 25% álagi á hækkun skattstofna vegna framangreindra breytinga, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.
Af hálfu umboðsmanns kæranda var úrskurður skattstjóra kærður til hans með kæru, dags. 25. nóvember 1996, þar sem boðað var að rökstuðningur yrði sendur innan skamms. Með kæruúrskurði, dags. 20. desember 1996, vísaði skattstjóri kærunni frá með því að boðaður rökstuðningur hefði ekki borist.
Með skatterindi, dags. 6. mars 1997, fór umboðsmaður kæranda fram á það við ríkisskattstjóra að mál kæranda yrði tekið til meðferðar á ný. Vék umboðsmaður í erindi sínu nánar að einstökum breytingum skattstjóra. Með bréfi, dags. 27. maí 1997, synjaði ríkisskattstjóri erindi kæranda að því frátöldu að hann féllst á að lækka stofn til tryggingagjalds til samræmis við breytingu skattstjóra á gjaldfærðum launum dóttur kæranda, þ.e. um 278.000 kr. á árinu 1993 og um 430.000 kr. á árinu 1994.
II.
Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. júní 1997, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 22. október 1997, hefur umboðsmaður kæranda mótmælt breytingum skattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1994 og 1995. Í kærunni er gerð sú krafa að innsend skattframtöl kæranda 1994 og 1995 verði látin óbreytt standa og álag fellt niður.
Með bréfi, dags. 6. mars 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:
„Ríkisskattstjóri beitti heimild sinni til endurákvörðunar á skattskilum kæranda samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, einungis gagnvart ákvörðun tryggingagjalds kæranda. Í kæru umboðsmanns kæranda verður ekki séð að sú ákvörðun um lækkun tryggingagjalds sé sérstaklega mótmælt.
Krafa ríkisskattstjóra er því að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 27. maí 1997, um ákvörðun tryggingagjalds verði staðfest (sic). Öðrum kröfum kæranda verði vísað frá yfirskattanefnd þar sem ekki er um kæranlega ákvörðun að ræða er varðar þau atriði.“
III.
1. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 20. júní 1997, kemur fram að kærður sé „úrskurður skattstjóra Reykjanesumdæmis dags. 27. maí sl.“. Skilja verður kæruna svo að hér sé átt við úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 27. maí 1997, en kæruúrskurður skattstjóra, þar sem kæru umboðsmanns kæranda var vísað frá með því að boðaður rökstuðningur hefði ekki borist, er dagsettur 20. desember 1996.
Með því að ríkisskattstjóri hefur með endurákvörðun sinni, dags. 27. maí 1997, breytt ákvörðun skattstjóra frá 28. október 1996 um skattstofna og skatta kæranda gjaldárin 1994 og 1995, ber að líta svo á að kæranda sé rétt að bera mál þetta undir yfirskattanefnd með þeim hætti sem gert er með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 22. október 1997. Frávísunarkröfu ríkisskattstjóra er því hrundið.
2. Í rekstrarreikningum fyrir árin 1993 og 1994 gerði kærandi grein fyrir greiðslum sjúklinga fyrir læknisþjónustu með 207.795 kr. fyrra árið og 655.220 kr. síðara árið. Með bréfi, dags. 1. apríl 1996, krafði skattstjóri kæranda um skýringar á því misræmi sem fram kæmi annars vegar í framtöldum tekjum í ársreikningi undir tekjuliðnum „hluti sjúklings“ og hins vegar þeim greiðslum sem kærandi hefði fengið frá sjúklingum samkvæmt upplýsingum frá Tryggingastofnun ríkisins, þ.e. 409.626 kr. árið 1993 og 1.167.191 kr. árið 1994. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. apríl 1996, kom fram að hann tæki af ýmsum ástæðum ekki við greiðslum frá hluta sjúklinga sinna, m.a. öryrkjum, atvinnulausu fólki og ættingjum, vinum og kollegum, enda væri honum það ekki skylt. Með bréfi, dags. 29. maí 1996, krafði skattstjóri kæranda um öll þau gögn er hann byggði tekjuskráningu vegna tekna frá sjúklingum hans árin 1993 og 1994. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. júlí 1996, kom fram að kæranda væri ekki ljúft að leggja fram bókhaldsgögn vegna sinna umbjóðenda, enda um algjör trúnaðarmál að ræða. Hins vegar héldi kærandi eftir afriti sjúklings í þeim tilvikum þegar sjúklingar greiddu ekki fyrir þjónustuna. Skattstjóri hækkaði rekstrartekjur kæranda um áætlaða fjárhæð 180.000 kr. rekstrarárið 1993 og um 450.000 kr. rekstrarárið 1994 og er það kæruefnið varðandi þennan þátt máls þessa. Framangreindri ákvörðun sinni til stuðnings vísaði skattstjóri til þess að ekki bæri saman tölum um greiðslur frá sjúklingum í rekstrarreikningi kæranda fyrir árin 1993 og 1994 annars vegar og upplýsingum frá Tryggingastofnun ríkisins um nefndar greiðslur hins vegar. Kærandi hefði ekki gefið fullnægjandi skýringar á greindu misræmi og þrátt fyrir áskorun skattstjóra hefði kærandi ekki lagt fram þau gögn sem hann byggði tekjuskráningu sína á varðandi greiðslur frá sjúklingum. Taldi skattstjóri að kærandi hefði ekki uppfyllt upplýsingaskyldu sína samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri hefur í áætlun sinni tekið tillit til þeirrar röksemdar kæranda að hann hafi ekki gengið eftir greiðslum hjá öllum sjúklingum sínum, en talið að kærandi hafi ekki sýnt fram á það með fullnægjandi hætti að afföll þessara tekna hefðu numið um 50% rekstrarárið 1993 og 56% rekstrarárið 1994.
Við úrlausn máls þessa ber að líta til þess að þrátt fyrir ítrekuð tilefni af hálfu skattstjóra hefur kærandi ekki lagt fram gögn yfir tekjuskráningu sína. Viðbára kæranda um læknaleynd, sem m.a. kemur fram í kæru til yfirskattanefndar, verður ekki talin tæk, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands 15. mars 1971 (H 1971:383). Eins og mál þetta lá fyrir skattstjóra var honum því rétt að áætla tekjur kæranda með þeim hætti sem greinir í niðurlagsákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri byggði áætlun sína á upplýsingum frá Tryggingastofnun ríkisins um þátt sjúklinga í greiðslum til kæranda fyrir læknisverk. Fallast ber á það með kæranda að þær upplýsingar verði ekki taldar óyggjandi um þennan þátt í tekjuöflun kæranda, sbr. staðfestingu Tryggingastofnunar ríkisins, dags. 14. október 1997, sem liggur fyrir yfirskattanefnd. Skattstjóri tók í áætlun sinni að nokkru marki tillit til þeirra röksemda kæranda að hann hefði ekki látið alla sjúklinga sína greiða hluta sjúklings vegna læknisverka hans. Eins og málatilbúnaði kæranda og framlögðum gögnum af hans hendi er háttað, þykir ekki unnt að hnekkja áætlun skattstjóra án þess að kærandi leggi fram umkrafðar skýringar og gögn. Rétt þykir því að vísa kærunni að því er þetta kæruatriði varðar frá yfirskattanefnd.
3. Kærandi færði til gjalda í rekstrarreikningi sínum fyrir árið 1993 laun að fjárhæð 478.000 kr. til dóttur sinnar, A, sem fædd er árið 1975. Í rekstrarreikningi fyrir árið 1994 gjaldfærði kærandi laun til A að fjárhæð 630.000 kr. Af hálfu kæranda er komið fram að launagreiðslur þessar hafi verið vegna innfærslu á sjúkraskrám og vegna tölvuvinnslu. Skattstjóri lækkaði gjaldfærslu þessa um 278.000 kr. eða í 200.000 kr. fyrra árið og um 430.000 kr. eða í 200.000 kr. síðara árið. Byggði skattstjóri þessa ákvörðun sína á því að engin gögn hefðu verið lögð fram um skráningu á vinnuframlagi A, en skattstjóra reiknaðist svo til að um væri að ræða 80% til 85% starf miðað við launakjör læknafulltrúa á Landspítala. Taldi skattstjóri jafnframt að launakjör þættu fjarri því að vera eðlileg. Jafnframt kom fram af hálfu skattstjóra að A hefði stundað nám á árunum 1993 og 1994 og haft launuð störf með höndum fyrir aðra en kæranda. Hefur því ekki verið mótmælt af hálfu kæranda.
Ekki er um það deilt að dóttir kæranda hafi innt af hendi vinnuframlag í þágu kæranda á árunum 1993 og 1994 og hefur skattstjóri í úrskurði sínum fallist á að heimila gjaldfærslu launa til hennar með áætlaðri fjárhæð. Á þeim árum sem um ræðir var A yfir 16 ára aldri og bar því að fara með laun vegna starfa hennar í þágu rekstrar föður síns sem almenns launamanns, þ.m.t. að skila af þeim staðgreiðslu eftir því sem launin féllu til. Samkvæmt skráningu í staðgreiðslukerfi skatta gerði kærandi grein fyrir greiðslum til A mánaðarlega allt árið 1994, en engar færslur er þar að finna vegna launa til hennar frá kæranda árið 1993.
Það þykir leiða af tengslum kæranda og A að gera verður áskilnað um að kærandi geri skilmerkileg grein fyrir vinnuframlagi A til sönnunar á gjaldfærðum launum til hennar. Glöggra upplýsinga nýtur ekki af hálfu kæranda um þetta atriði né um ákvörðun launa til A að öðru leyti en því að þau hafi verið miðuð við ákveðnar fjárhæðir í hverjum mánuði. Ekki nýtur beinna viðmiðunarreglna um laun barna eftir 16 ára aldur vegna vinnu við rekstur foreldra. Við mat á frádráttarbærni gjaldfærðra launa til þeirra þykir ekki óvarlegt að hafa hliðsjón af reglum ríkisskattstjóra um ákvörðun reiknaðra launa aðila sem starfar við sjálfstæða starfsemi maka síns. Rekstrarárin 1993 og 1994 námu þær fjárhæðir sem þar um ræðir 340 kr. fyrir dagvinnustund og 565 kr. fyrir yfirvinnustund. Miðað við þessar fjárhæðir hefur vinnuframlag A numið u.þ.b. 80 til 150 vinnustundum hvern mánuð ársins. Að þessu virtu og með hliðsjón af því sem fyrir liggur um önnur störf A og skólagöngu hennar, svo og að því gættu hvernig skýringum kæranda er farið um störf A í þágu atvinnurekstrar kæranda, þykir bera að taka undir það með skattstjóra að ekki hafi verið sýnt fram á að allar hinar gjaldfærðu fjárhæðir geti talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Var skattstjóra rétt að áætla frádráttarbærar launagreiðslur til dóttur kæranda í skattframtali kæranda í ljósi þeirra skýringa sem fram voru komnar af hálfu kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þykja ekki efni til að hagga við áætlun skattstjóra, enda verður ekki talið að lækkun hans á gjaldfærðum launum dóttur kæranda hafi verið um skör fram. Að svo vöxnu er kröfum kæranda að því er tekur til þessa kæruatriðis hafnað.
Af hálfu kæranda er á það bent að skattstjóri hafi ekki breytt skattframtölum A til samræmis við niðurstöðu sína um frádráttarbærar launagreiðslur til hennar. Enginn kæranlegur úrskurður liggur fyrir yfirskattanefnd vegna A. Þessum þætti málsins er því vísað frá yfirskattanefnd.
4. Kærandi fékk greiddan ökutækjastyrk frá launagreiðanda sínum á árunum 1993 og 1994 sem hann færði til tekna í reit 22 í skattframtali sínu bæði árin. Kærandi færði til frádráttar í reit 33 í skattframtölum sínum þessi ár kostnað vegna 10.200 km aksturs í þágu launagreiðanda hvort ár. Þá færði kærandi bifreiðakostnað til frádráttar í rekstrarreikningum vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar. Skattstjóri gerði ekki athugasemdir við þann lið í ársreikningunum, en lækkaði tilfærðan frádrátt á móti ökutækjastyrk í reit 32 á skattframtölum kæranda árin 1994 og 1995 um 142.682 kr. fyrra árið, þ.e. úr 233.682 kr. í 91.000 kr., og um 152.104 kr. það síðara eða úr 250.104 kr. í 98.000 kr. Taldi skattstjóri að kærandi hefði ekki sýnt fram á það með rökstuddum hætti að akstur í þágu launagreiðanda næmi 10.200 km á ári. Meðal annars hefði kærandi ekki lagt fram akstursdagbók, svo sem krafist hefði verið af skattstjóra.
Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er frádráttur kostnaðar á móti ökutækjastyrk heimill að þargreindum skilyrðum uppfylltum, þar á meðal að slík útgjöld séu sönnuð og í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra umrædd ár telst allur akstur til og frá vinnu vera í eigin þágu launþega. Það ber undir kæranda að færa sönnur á það að akstur hafi verið í þágu vinnuveitanda til þess að kostnaður af honum sé frádráttarbær frá tekjum, sbr. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands 30. maí 1996 í málinu nr. 310/1995 [H 1996:1955]. Skattstjóri byggði niðurstöðu sína meðal annars á því að kærandi hefði ekki gert viðhlítandi grein fyrir akstri í þágu launagreiðanda. Taka verður undir þetta með skattstjóra. Þrátt fyrir áskorun í bréfi skattstjóra, dags. 29. maí 1996, hefur kærandi ekki gert neina tölulega grein fyrir akstrinum. Að svo vöxnu þykja ekki forsendur til þess að hagga við áætlun skattstjóra. Rétt þykir að vísa kröfunni frá að því er varðar þetta kæruatriði.
5. Ekkert þykir hafa komið fram af hálfu kæranda sem leiða ætti til þess að fella beri niður álag samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Kröfu kæranda þar að lútandi er því hafnað.