Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 3. október 1996, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 1992 vegna lækkunar gjaldfærðs kostnaðar vegna þjónustu- og innréttingakaupa frá B hf. Í bréfi sínu greindi skattstjóri frá viðskiptum kæranda og B hf. á árinu 1991, en fram kom af hálfu skattstjóra að hluthafar í kæranda væru þeir sömu og hluthafar í B hf. Skattstjóri tók fram að rekstrartekjur B hf. árið 1991 næmu 4.983.826 kr. og rekstrarkostnaður alls 675.388 kr. Hagnaður til skatts næmi því 4.296.663 kr. Við framtalsskil félagsins 1992 hefðu eftirstöðvar ónotaðra rekstrartapa frá fyrri árum numið 4.322.313 kr. Því hefði enginn tekjuskattsstofn myndast hjá félaginu. Benti skattstjóri á að B hf. hefði selt kæranda innréttingar og þjónustu við uppsetningu þeirra á árinu 1991 að andvirði 4.507.168 kr. Hagnaður B hf. af viðskiptunum hefði verið 4.346.101 kr. svo sem skattstjóri gerði tölulega grein fyrir. Kvaðst skattstjóri eigi fá annað ráðið af fyrirliggjandi gögnum en að eini tilgangur umræddra viðskipta væri nýting kæranda á eftirstöðvum ónotaðra rekstrartapa B hf. Í stuttu máli yrði kærandi fyrir kostnaði á árinu 1991 að fjárhæð 4.507.168 kr. vegna framangreindra kaupa á innréttingum og þjónustu, en kostnaður B hf. vegna framangreindrar sölu væri innan við 200.000 kr. Nefnd sala til kæranda væri að mestu leyti eignfærð í bókum B hf. og í skattframtali félagsins 1995 væri umrædd krafa enn ógreidd af hálfu kæranda. Framangreind viðskipti þættu falla að þeirri atburðarás sem lýst væri í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í bréfi sínu vék skattstjóri að uppruna þess ákvæðis og úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/1996. Kvaðst skattstjóri ekki fá annað séð en að málsatvik væru nákvæmlega samskonar og í nefndum úrskurði. Yrði að telja að til viðskipta milli kæranda og B hf. hefði ekki komið með þeim hætti sem áður var lýst nema fyrir þau eigna- og stjórnunartengsl sem á milli þessara viðskiptaaðila væru ásamt þeim skattalegu hagsmunum sem í húfi væru. Samkvæmt framansögðu kvaðst skattstjóri hafa í hyggju, á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, að lækka gjaldfærðan kostnað í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1991 vegna þjónustu- og innréttingakaupa af B hf. um 4.346.101 kr. Kom fram af hálfu skattstjóra að boðuð lækkun tæki mið af þeim raunverulega launa- og rekstrarkostnaði sem kærandi hefði orðið fyrir vegna viðskipta við B hf. Fjárhæðin var þannig fengin að frá fjárhæð innréttinga og aðkeyptrar þjónustu frá B hf. 4.507.168 kr. án virðisaukaskatts voru dregin útgjöld þess fyrirtækis á móti þessum tekjum, þ.e. launakostnaður 150.000 kr., tryggingagjald 9.000 kr. og aðstöðugjald 2.067 kr. Kvaðst skattstjóri ekki fá annað séð en að hinn umræddi umframkostnaður kæranda væri að öllu leyti tilkominn vegna þeirra eftirstöðva ónýttra rekstrartapa sem um ræddi hjá B hf. við framtalsskil þess 1992. Yrði ekki séð að aðrir gjaldaliðir B hf., sem færðir væru til frádráttar hinni útseldu þjónustu/efni til kæranda, tengdust tekjuöflunarstarfsemi síðarnefnda félagsins með þeim hætti að um væri að ræða rekstrarkostnað, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá boðaði skattstjóri beitingu 25% álags.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var hinni boðuðu breytingu skattstjóra mótmælt í bréfi, dags. 23. október 1996. Bar umboðsmaðurinn því við í fyrsta lagi að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 girtu fyrir hina boðuðu endurákvörðun svo sem hann reifaði nánar. Að því er efnisatriði varðar greindi umboðsmaðurinn frá því að að ósk eigenda beggja félaganna, kæranda og B hf., hefði allur rekstur, umboð, starfsmenn og eignir B hf. verið keypt og flutt yfir í kæranda á árinu 1991. Kvað umboðsmaðurinn meginástæðuna fyrir kaupum kæranda á B hf. hafa verið þá að kærandi hefði ákveðið að hasla sér völl í sölu á eldhúsinnréttingum á þessum tíma og hafi eignir B hf. nýst sérstaklega vel í því sambandi. Benti umboðsmaðurinn í því sambandi á að B hf. hefði verið í góðu sambandi við nokkra erlenda birgja á sviði eldhúsinnréttinga og jafnframt komið sér upp traustum viðskiptasamböndum hér innanlands. Öll þessi sambönd, listar yfir viðskiptamenn o.fl. hefðu fylgt með í kaupunum. B hf. hefði verið með umboð fyrir erlenda framleiðandann X sem jafnframt hefði fylgt með í kaupunum. Fyrrum eigendur B hf. hefðu áður unnið hjá D og með kaupum á B hf. og fyrir tilstuðlan eldri eigenda hefði kærandi komist í samband við Y-umboðið sem endað hefði með yfirtöku kæranda á umboðinu fyrir eldhúsinnréttingar. Þá hefði starfað hjá B hf. nafngreindur innanhússarkitekt sem væri þekkt nafn á þessu sviði hér innanlands og mjög mikilvægur í allri sölu og tengslum við viðskiptamenn. Hefði þessi aðili hafið störf hjá kæranda á þessum tíma og starfað þar um árabil. Meðal eigna B hf., sem fylgt hefðu með í kaupunum, væru sýningarbásar á fullgerðum eldhúsum sem síðar hefðu verið settir upp í sýningarsal kæranda ásamt fleiri sýnishornum frá Y og öðrum aðilum. Jafnframt hefðu í kaupunum fylgt skuldbindingar eldri eigenda um að koma sýningarbásunum fyrir í húsakynnum kæranda. Ýmsar aðrar eignir hefðu auk þess fylgt með í kaupunum, svo sem borð, stólar, ýmis tæki og áhöld, auk efnisafganga. Það sem væri sammerkt flestum þessara eigna væri að þær hefðu fæstar verið eignfærðar í bókum B hf. við kaup og skýrðist uppsafnað skattalegt tap félagsins að mestu leyti af því. Kvaðst umboðsmaður ekki telja að verð það, sem kærandi hefði greitt fyrir framangreindar eignir, hefði verið óeðlilegt og því fráleitt að ákvæði 58. gr. laga nr. 75/1981 ættu við í tilviki umræddra viðskipta kæranda og B hf.

Hinn 15. nóvember 1996 hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd og lækkaði gjaldfærðan kostnað í rekstrarreikningi kæranda 1991 vegna þjónustu- og innréttingakaupa af B hf. um 4.346.101 kr. á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Við þá hækkun skattstofna sem leiddi af þessari breytingu bætti skattstjóri 25% álagi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og tók fram að ærið tilefni þætti til álagsbeitingar, svo sem hann rökstuddi nánar. Skattstjóri hafnaði því að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 ætti við svo sem hann rökstuddi nánar. Í bréfi sínu vék skattstjóri að því að stuttu áður en hin umþrættu viðskipti kæranda og B hf. hefðu átt sér stað á árinu 1991 hefðu hluthafar í kæranda keypt öll hlutabréf í B hf. af fyrri eigendum fyrir einungis 500.000 kr. Varpaði skattstjóri fram þeirri spurningu, hvernig slík sala yrði skýrð, í ljósi þess að örstuttu síðar hefðu óbókfærðir liðir félagsins verið seldir kæranda fyrir u.þ.b. tífalt hærra verð. Kvað skattstjóri skýringu fást þegar litið væri til þeirra eigna- og stjórnunartengsla kæranda og B hf. sem til staðar hefðu verið milli kaupanda og seljanda eftir að hluthafar í kæranda hefðu keypt öll hlutabréf í B hf. Benti skattstjóri á að fjárhæð viðskiptanna að frádregnum gjaldfærðum kostnaði næmi nánast fjárhæð eftirstöðva ónotaðra rekstrartapa sem eftir hefðu staðið í bókum B hf. við framtalsskil árið 1992. Með hliðsjón af framangreindu kvaðst skattstjóri ekki fá séð að með viðskiptum sínum við kæranda á árinu 1991 hefði B hf. verið að selja þær eignir sem umboðsmaður hefði vísað til í bréfi sínu, dags. 23. október 1996. Varðandi yfirtekin umboð og viðskiptasambönd áréttaði skattstjóri að aðilar hefðu ekki verið nafngreindir, ekki hefði verið vísað til samninga sem eldri hluthafar hefðu gert við umrædda aðila, engir listar sem vísað hefði verið til hefðu fylgt bréfi umboðsmanns ásamt því að afar óeðlilegt yrði að telja að sala á slíkum viðskiptasamböndum og umboðum hefði getað farið fram eftir að sala á hlutabréfum B hf. hefði átt sér stað til hluthafa í kæranda. Þótt eldri hluthafar í B hf. hefðu getað komið eigendum kæranda í samband við Y þá mætti ljóst vera að eldri hluthöfum hefði verið greitt sérstaklega fyrir slíkt. Varðandi fyrrverandi starfsmann hjá B hf. þá yrði ekki séð hvernig B hf. gæti „selt“ starfsmann sem ekki væri að finna á launaskrá félagsins. Skattstjóri vék að fullyrðingum umboðsmanns kæranda um sýningarbása og kvað athyglisvert að fyrrverandi hluthafar í B hf. hefðu sætt sig við að fá einungis 500.000 kr. við sölu hlutabréfanna þegar í eigu félagsins hefðu verið sýningarbásar að verðmæti um átta til tíu sinnum hærri fjárhæð. Draga yrði verulega í efa að skýringar umboðsmanns kæranda að því er sýningarbása vörðuðu ættu við rök að styðjast, enda ekki studdar með framlagningu gagna. Þá benti skattstjóri á að stólar, borð og áhöld, sem gjaldfærð hefðu verið í rekstri B hf. og lækkuðu í verðmæti um tugi prósentna á ári, yrðu ekki seld á hundruð þúsunda án þess að slíkt væri nákvæmlega talið upp á sölureikningi aðila. Með vísan til framangreinds taldi skattstjóri ekki sýnt fram á að eðlileg og venjuleg rekstrarleg sjónarmið hefðu legið að baki viðskiptum kæranda og B hf. á árinu 1991. Til þessara viðskipta hefði ekki komið með þeim hætti sem áður væri lýst nema fyrir þau eignar- og stjórnunartengsl sem væru á milli þeirra aðila sem hér um ræddi ásamt þeim skattalegu hagsmunum sem í húfi væru.

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var breytingum skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 16. desember 1996. Umboðsmaður benti á það í kæru, að það væri megineinkenni félaga sem ekki væru rekstrarhæf að eignir þeirra nýttust ekki til tekjuöflunar. Þegar kaupverð á eignum væri ákveðið væri gengið út frá því að eignirnar kæmu til með að nýtast við tekjuöflun, en brysti sú forsenda hryndi verðmæti eignanna nær undantekningarlaust. Þetta væri nákvæmlega það sem gerst hefði í tilviki B hf., eldri eigendur hefðu verið að komast í þrot og kaupverð hlutabréfanna tekið mið af því. Eftir að eigendur kæranda hefðu eignast bréfin og komið fjármálum félagsins í viðunandi horf hefði staðan verið orðin allt önnur. Með sölu á eignunum til kæranda hefðu þær öðlast að nýju tekjuöflunarmátt og verðgildi þeirra snöggbreyst. Að því er varðaði viðskiptamenn benti umboðsmaður á að ekki væri unnt að nafngreina viðskiptamenn af viðskiptamannalistum B hf. frá því fyrir 1991 þar sem þeim listum hefði ekki verið haldið til haga, en sölutekjur félagsins á árunum fyrir eigendaskipti gæfu til kynna fjölda viðskiptavina. Því miður væri ekki unnt að leggja fram samning B hf. við X frá því fyrir 1991, en í bókhaldi félagsins kæmi fram að seldar hefðu verið innréttingar frá þessum aðila á árinu 1991. Umboðsmaður kvað eigendur kæranda hafa greitt fyrri hluthöfum B hf. fyrir að koma þeim í kynni við Y og hefði sú greiðsla verið hluti af heildargreiðslu þeirri sem eldri hluthafar B hf. hefðu fengið sem andvirði hlutabréfa sinna. B hf. hefði síðan selt kæranda sömu verðmæti og væri ekkert óeðlilegt við það, enda ekki sjálfgefið að fyrrnefnda félagið gæfi hinu síðarnefnda verðmætin þótt um sömu eignaraðild að félögunum hefði verið að ræða. Þá ítrekaði umboðsmaður mikilvægi þess fyrir kæranda að tiltekinn starfsmaður B hf. hefði fylgt með við sölu rekstrar þess. Að því er varðaði þá málsástæðu skattstjóra, að gögnum um tilvist eigna væri áfátt, tók umboðsmaður fram að tilvist og yfirfærsla þeirra verðmæta sem fólgin væru í umboði fyrir X, tengslum við Y-umboðið og tilteknum starfsmönnum B hf. væri rökstudd og óumdeilanleg. Þá væri óumdeilt að framkvæmdastjóri kæranda hefði sinnt hlutastarfi hjá B hf. á árinu 1991 og þegið laun fyrir. Umboðsmaður greindi frá því að eftir að kærandi hefði keypt eignir og rekstur B hf. hefði kærandi hafið sölu eldhúsinnréttinga, en áður hefði félagið aðallega stundað … Vísaði umboðsmaður til meðfylgjandi lista út bókhaldi kæranda sem hann kvað sýna fram á verulegar tekjur félagsins af sölu eldhúsinnréttinga á árunum 1993–1996, en aðallega hefði verið um að ræða sölu á innréttingum frá Y. Umræddar tölur gæfu til kynna framtíðarverðmæti þeirra eigna sem keyptar hefðu verið af B hf. á árinu 1991. Benti umboðsmaður á, að því er varðaði fullyrðingar skattstjóra um óeðlilega hátt söluverð, að skattstjóri hefði enga tilraun gert til að verðleggja umræddar eignir, heldur hefði hann talið þær vera kæranda einskis virði, þrátt fyrir að fram hefði komið að kaupverð B hf. hefði numið 500.000 kr. og framkvæmdastjóri kæranda unnið þar í hlutastarfi við að treysta viðskiptasambönd og tryggja varðveislu eigna, auk venjubundinna umsýslustarfa. Þá tók umboðsmaður fram að félögin tvö hefðu haft öll tök á því að sameinast á sínum tíma og auðvelt hefði verið fyrir hið sameinaða félag að uppfylla skilyrði skattalaga fyrir nýtingu yfirfærðs rekstrartaps. Hið uppsafnaða tap B hf. hefði orðið til við kaup á eignum sem gjaldfærðar hefðu verið, en þessar sömu eignir hefðu síðan nýst kæranda. Ítrekaði umboðsmaður að lokum þá skoðun sína að 4.500.000 kr. hefði verið eðlilegt verð fyrir þær eignir, sem um hefði verið að ræða.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 18. febrúar 1997, og hafnaði kröfum kæranda. Í forsendum úrskurðarins kom fram svohljóðandi rökstuðningur af hálfu skattstjóra:

„Umrædd viðskipti kæranda og B hf. áttu sér stað 28. desember 1991 ef marka má dagsetningu sölureikninga, eða u.þ.b. níu mánuðum eftir að kærandi gerði samning við Y um sölu á framleiðsluvörum hins síðarnefnda. Verður því hvorki séð að viðskiptaleg sjónarmið hafi á þeim tímapunkti getað verið ráðandi um kaup kæranda á viðskiptasamböndum B hf. við Y, né að kærandi hafi með slíkum kaupum öðlast frekari viðskiptasambönd en í samningi hans við Y fólust.

Samkvæmt grein 3.2 samnings kæranda við Y dagsetts 30. mars 1991 skuldbatt kærandi sig til að eiga ekki, í samkeppni við þær vörur er samningurinn tók til, viðskipti með aðrar vörur. Jafnframt skuldbatt kærandi sig, skv. grein 11.2 í samningnum, til að heyja ekki samkeppni við Y, hvorki beint né óbeint, og til að leggja ekki öðrum lið í slíkri samkeppni. Í ljósi þessa verður ekki séð rekstrarleg forsenda fyrir meintum kaupum kæranda á viðskiptasamböndum/umboði við X.

Engin viðhlítandi grein hefur verið gerð fyrir meintum keyptum viðskiptasamböndum innanlands. Í kærubréfi kemur fram að listum yfir viðskiptamenn B hafi ekki verið haldið til haga. Er það síst til að styrkja þá fullyrðingu að verð hafi verið gefið fyrir slíka lista.

Reynsla og þekking einstakra fyrrum starfsmanna B hf. er bundin við þær persónur. Hagnýting kæranda á þeirri reynslu og þekkingu hlýtur því að ráðast af samningum kæranda við hina einstöku starfsmenn á hverjum tíma. Ekki hefur verið sýnt fram á að B hf. hafi haft við starfsmennina samninga sem framseljanlegir voru og sem slíkir seljanlegir.

Engin viðhlítandi grein hefur verið gerð fyrir tilvist sýningarbása og annarra muna er kærandi staðhæfir að hann hafi keypt af B hf. Kærandi fullyrðir að umræddar eignir hafi verið gjaldfærðar í bókhaldi B hf. áður en eigendaskipti að því félagi áttu sér stað. Miðað við það verð sem sagt er að hafi komið fyrir eignirnar og að virtum skattalegum heimildum til gjaldfærslu eigna og eignasamstæðna að fullu verður að draga þá fullyrðingu í efa svo og meintan tilgang viðskiptanna.

Fullyrðingar kæranda varðandi það hvað keypt var af B hf. eru ekki í neinu samræmi við tilgreiningu hins selda á þeim tveimur framlögðu sölureikningum sem kærandi byggir gjaldfærslu á. Á sölureikningunum, sem báðir eru dagsettir 28. desember 1991, er hið selda tilgreint „Innréttingar og uppsetning skv. tilboði“.

Umrædd viðskipti verður að skoða í ljósi stöðu aðila og þeirra hagsmuna- og stjórnunartengsla sem voru milli þeirra þegar viðskiptin áttu sér stað. B hf. hafði á umræddum tíma lagt af reglulega starfsemi sína, en hjá félaginu hafði safnast upp skattalegt tap. Kærandi hafði hins vegar með höndum all umfangsmikla starfsemi sem skilaði nokkrum hagnaði. Eigendur beggja félaganna voru þeir sömu og lutu bæði félögin stjórn sömu manna. Aðstaða félaganna var því slík að þeim var unnt að haga samningum sín á milli með hætti sem verulega var frábrugðinn því sem almennt gerist í viðskiptum. Í því sambandi er til þess að líta að andvirði hins keypta var skuldfært hjá kæranda eins og rakið er í hinni kærðu endurákvörðun.

Í kærubréfi veltir kærandi upp þeirri spurningu hvort launuð vinna framkvæmdastjóra kæranda í þágu B hf. kunni að hafa aukið verðmæti þeirra eigna sem til voru í því félagi. Um er að ræða að framkvæmdastjórinn tók tímabundið laun frá B hf. Hvorki liggur fyrir með óyggjandi hætti hvert verksvið hans þar var, né með hvaða hætti vinna hans tengdist þeim óverulegu eignum sem fyrir voru í eigu B hf. Verður ekki annað séð en að þau verðmæti sem kunna að hafa skapast við vinnuframlag hans hefðu með sama hætti orðið til innan vébanda kæranda hefði vinnan verið unnin beint í hans þágu.

Fullyrðing kæranda, þess efnis að kærandi og B hf. hafi haft öll tök á að sameinast og í því sambandi uppfylla öll skilyrði varðandi heimild til nýtingar yfirfæranlegs taps þess félags sem slitið hefði verið, hefur ekki þýðingu í máli þessu og er því afstaða ekki tekin til hennar, enda urðu atvik ekki með þeim hætti.

Öll hníga rök í eina átt, það er til þess sem hin kærða endurákvörðun byggir á, að tilgangur hinna umþrættu viðskipta hafi verið sá einn að komast hjá skattlagningu hagnaðar kæranda með nýtingu uppsafnaðs taps B hf. Ljóst má vera að til viðskiptanna hefði ekki komið, með þeim hætti sem raun ber vitni, ef ekki hefðu komið til fjárhagsleg tengsl og stjórnunartengsl aðila.“

Skattstjóri vék í úrskurði sínum að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og lögskýringargögnum er það varða. Kvað skattstjóri ákvæðið almennt orðað, enda væri löggjafanum ómögulegt að sjá fyrir sérhvert hugsanlegt tilvik skattasniðgöngu og taka á því með beinum hætti. Kjarni ákvæðisins væri samningar gerðir í sniðgönguskyni milli einstaklinga eða félaga sem tengdir væru sifjaréttarlega eða fjárhagslega. Af orðalagi ákvæðisins og lögskýringargögnum mætti ljóst vera að ákvæðinu væri ætlað að taka til tilvika eins og þess sem til umfjöllunar væri í úrskurðinum. Ljóst væri að kærandi hefði haft ávinning af viðskiptum þeim við B hf., sem gerð hefðu verið í skjóli fjárhagslegra og stjórnunarlegra tengsla félaganna og miðuðu að því að nýta uppsafnað skattalegt tap B hf. til frádráttar rekstrarhagnaði kæranda. Hefði ávinningurinn numið þeim mismun sem væri á gjaldfærslu kæranda á grundvelli viðskiptanna og þeim beina kostnaði sem B hf. hefði stofnað til vegna viðskiptanna, þ.e. launum og launatengdum gjöldum. Að virtu ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 teldist sá hluti umræddrar gjaldfærslu sem ávinningnum hefði numið ekki til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, sbr. 31. gr. sömu laga.

III.

Með kæru, dags. 18. mars 1997, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 1. apríl 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kæru er gerð svofelld aðalkrafa:

„Skattstjóri vísar til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 með síðari breytingum í úrskurði sínum, en þar er fjallað um það tilvik að skattyfirvöld hafi heimild til að hækka viðmiðunarverð í viðskiptum milli aðila, ef það er bersýnilega til þess fallið að færa fjármuni milli þeirra á óeðlilega lágu verði. Hér er um hið gagnstæða að ræða, skattstjóri telur verðmæti í viðskiptum ofmetin og því á tilvitnun skattstjóra í 1. mgr. 58. gr. ekki við rök að styðjast og ber þegar af þessu að hafna kröfu skattstjóra. Er farið fram á það sem aðalkröfu.

Ef skattstjóri hefði vitnað til 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 með síðari breytingum, um að eign hefði verið seld á óeðlilega háu verði og að mismunur söluverðs og matsverðs hefði komið til tekna hjá þeim aðila sem viðskiptanna naut, horfði málið öðruvísi við. Í bréfaskriftum við skattyfirvöld hefur verið gengið út frá því sem vísu að málatilbúnaður skattyfirvalda byggðist á 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.“

Í kæru ítrekar umboðsmaður þá skoðun sína að söluverð í viðskiptum kæranda og B hf. hafi verið eðlilegt. Helstu eignir sem færst hafi milli aðila væru sýningarbásar, umboð, viðskiptasambönd, m.a. við Y, og lykilstarfsmaður. Í niðurlagi kæru segir síðan svo:

„Vísað er til bréfaskrifta okkar um rökstuðning fyrir því að eðlilegt verð viðskipta á milli B hf. og kæranda hafi verið kr. 4.507.168. Förum við fram á sem varakröfu að birt verð í ársreikningum aðila á árinu 1991, kr. 4.507.168, standi óbreytt þar sem ekki hefur komið fram í máli skattyfirvalda hvað þau telji eðlilegt verð í viðskiptum sem þessum.

Til þrautavara förum við fram á að viðurlög verði felld niður með hliðsjón af málavöxtum.“

IV.

Með bréfi, dags. 23. desember 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.

V.

Í máli þessu er deilt um það hvernig virða beri þau viðskipti milli kæranda og B hf. sem í málinu greinir. Skattstjóri hefur byggt á því að um óvenjuleg viðskipti í fjármálum sé að ræða í skilningi 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nánar tiltekið að viðskiptin falli undir ákvæði 1. mgr. umræddrar greinar. Af hálfu kæranda er því á hinn bóginn haldið fram að um eðlileg viðskipti hafi verið að ræða sem á engan hátt hafi verið frábrugðin því sem almennt gerist. Fram er komið að ónotað rekstrartap frá fyrri árum í bókum B hf. nam á árinu 1991 4.322.313 kr. Þá liggur fyrir að hluthafar í kæranda eru þeir sömu og hluthafar í B hf.

Þörf er á að víkja að kröfugerð kæranda í máli þessu. Skilja verður aðalkröfu kæranda þannig að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi þar sem 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eigi ekki við um tilvikið. Varakrafa kæranda þess efnis að „birt verð í ársreikningum aðila á árinu 1991, kr. 4.507.168, standi óbreytt“ felur einnig í sér að breyting skattstjóra verði felld úr gildi. Samkvæmt þessu er um sömu kröfu að ræða, byggða á mismunandi málsástæðum. Þykir því rétt að fjalla um aðal- og varakröfu kæranda í einu lagi. Vegna athugasemdar umboðsmanns kæranda í kæru þess efnis, að gengið hafi verið út frá því sem vísu að málatilbúnaður skattstjóra byggðist á 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 en ekki 1. mgr. sömu greinar, skal tekið fram að skattstjóri hefur í bréfum sínum til kæranda ávallt vísað til síðarnefndu málsgreinarinnar. Verður því ekki séð að kærandi hafi haft ástæðu til að ætla að ákvæði 2. mgr. 58. gr. lægju breytingum skattstjóra að neinu leyti til grundvallar. Hefur skattstjóri byggt á því að tekjur, sem án samninga um viðskipti við B hf. hefðu runnið til kæranda, hafi ekki gert það vegna viðskiptanna, sbr. orðalag 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Hin umdeildu viðskipti kæranda og B hf. eru samkvæmt tveimur sölureikningum nr. 1 og 2, dagsettum 28. desember 1991, að fjárhæð annars vegar 1.802.413 kr. og hins vegar 2.704.827 kr., þ.e. samtals 4.507.240 kr. án virðisaukaskatts. Samkvæmt texta á reikningum þessum var um að ræða „Innréttingar og uppsetning skv. tilboði“. Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur því hins vegar verið haldið fram, að þrátt fyrir þessa tilgreiningu hins selda hafi í raun verið um að ræða sölu á fyrirtækinu í heild sinni, þ.e. B hf. eða eins og það er orðað í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. október 1996, „var allur rekstur, umboð, starfsmenn og eignir B keypt og flutt yfir í [kæranda] á árinu 1991“.

Orðrétt hljóðar 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Eins og fram kemur í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 18. febrúar 1997, var samhljóða ákvæði í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 30/1971 er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli sem að hluta til eru teknar upp í fyrrgreindum kæruúrskurði skattstjóra. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni.

Þegar skattstjóri boðaði kæranda hina umdeildu breytingu með bréfi sínu, dags. 3. október 1996, byggði hann einvörðungu á upplýsingum sem hann hafði undir höndum vegna athugunar á skattskilum B hf. Ekki krafði skattstjóri kæranda neinna skýringa eða gagna, sbr. 94. gr. laga nr. 75/1981, áður en hann boðaði kæranda breytinguna. Í svarbréfi kæranda, dags. 23. október 1996, kom fram að allt annað bjó að baki umræddum viðskipum milli félaganna en hinir útgefnu reikningar gáfu til kynna. Þrátt fyrir það taldi skattstjóri enga ástæðu til að upplýsa málið í tilefni af þessari staðhæfingu, m.a. með því að krefja kæranda gagna og skýringa varðandi þau atriði sem haldið var fram að væru innifalin í viðskiptunum. Varð málatilbúnaðurinn síðan aðallega skæklatog skattstjóra og kæranda um atriði sem telja verður að unnt hefði verið að upplýsa að verulegu leyti. Samkvæmt þessu verður að telja að misbrestir hafi orðið á því að skattstjóri sæi til þess að málið væri nægjanlega upplýst, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Tekið skal fram í þessu sambandi að ríkt tilefni var til þess, eins og gögn lágu fyrir skattstjóra, að hann kannaði hvort atvikum væri svo farið að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 kynni að eiga við. Hins vegar varð ekki hjá því komist, eins og að framan greinir, að rannsaka málið til hlítar, enda kallar umrætt ákvæði sérstaklega á vandaðan undirbúning m.a. svo að unnt sé að henda nákvæmar reiður á þargreindum verðmætum.

Að þeim ástæðum sem að framan greinir verður ekki hjá því komist að ómerkja hina kærðu breytingu skattstjóra.