Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 24. maí 1996, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. maí 1996, vegna endurákvörðunar áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1991, 1992, 1993 og 1994. Í kærunni er greint frá því að endurákvörðunin eigi rætur að rekja til rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi, tekjuskráningu og skattskilum vegna þeirra ára. Málið sé umfangsmikið og því sé ekki unnt að svo stöddu að leggja fram endanlega kröfugerð, en stefnt sé að því að það verði gert fyrir 6. júlí 1996.

Af hálfu ríkisskattstjóra er gerð sú krafa fyrir hönd gjaldkrefjenda, sbr. bréf, dags. 2. maí 1997, að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur, enda verði ekki ráðið af kærunni á hvaða málsástæðum eða lagarökum hún sé reist.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. maí 1997, var því beint til kæranda að leggja fram frekari gögn og rökstuðning vegna kærunnar, svo sem boðað hefði verið í kæru. Var gefinn 20 daga frestur til að leggja fram skriflega greinargerð. Engin greinargerð hefur borist yfirskattanefnd af hálfu kæranda.

II.

1. Eins og fram kemur í kæru til yfirskattanefndar byggir endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1991, 1992, 1993 og 1994 á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi, tekjuskráningu og skattskilum kæranda tekjuárin 1990, 1991, 1992 og 1993. Fyrir yfirskattanefnd liggur skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. september 1994, um rannsókn þessa. Er þar komist að þeirri niðurstöðu að tekjur hafi verið vanframtaldar um a.m.k. 1.520.800 kr. á skattframtali kæranda árið 1991 vegna rekstrarársins 1990, um a.m.k. 5.700.819 kr. á skattframtali 1992 (rekstrarárið 1991) og um 1.344.427 kr. á skattframtali 1993 (rekstrarárið 1992). Um rekstrarárið 1993 segir í skýrslunni að vantaldar tekjur samkvæmt sölureikningum í bókhaldi kæranda séu a.m.k. 392.000 kr. Á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og í framhaldi af bréfi, dags. 7. desember 1994, og svarbréfi kæranda, dags. 20. sama mánaðar, ákvað ríkisskattstjóri hinn 1. mars 1996 að taka til ákvörðunar að nýju áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1991, 1992, 1993 og 1994. Tók ríkisskattstjóri fram að engar athugasemdir hefðu borist af hálfu kæranda vegna skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Hefði ríkisskattstjóri „ákveðið að nýta sér áætlunarheimild 1. mgr., sbr. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt“. Samkvæmt þessu ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda tekjuviðbót á skattframtali gjaldárið 1991 3.545.800 kr., gjaldárið 1992 7.500.819 kr., gjaldárið 1993 1.864.127 kr. og gjaldárið 1994 1.517.800 kr. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af þessum breytingum, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda var endurákvörðunin kærð til ríkisskattstjóra með kæru, dags. 26. mars 1996, en með kæruúrskurði, dags. 7. maí 1996, var kærunni vísað frá þar sem hún væri vanreifuð af hálfu kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. maí 1996, kemur hvorki fram hvaða kröfur eru gerðar í máli þessu af hálfu kæranda né eru neinar athugasemdir gerðar við meðferð skattyfirvalda á skattframtölum kæranda. Kæran þykir því ekki vera með þeim hætti að unnt sé að kveða upp efnisúrskurð í málinu. Er henni því vísað frá yfirskattanefnd vegna vanreifunar kæranda að öðru leyti en því að rétt þykir að taka til athugunar þann þátt máls þessa sem varðar gjaldárið 1994, m.a. í ljósi viðhorfa kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 8. ágúst 1996, sem varðar afgreiðslu skattstjóra á skattframtali kæranda árið 1994.

2. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. september 1994, að rannsókn embættisins á bókhaldi, tekjuskráningu og skattskilum kæranda hafi hafist 7. apríl 1994 með því að bókhaldsgögn kæranda vegna rekstraráranna 1991 til og með 1993 voru sótt á starfsstöð að A í Reykjavík þann sama dag. Í skýrslunni er m.a. gerð grein fyrir skattskilum kæranda gjaldárin 1991 til og með 1994. Um síðasta árið segir að skattframtal 1994 vegna rekstrarársins 1993 hafi ekki borist til skattstjóra. Þá kemur fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi að beiðni forráðamanns kæranda afhent B viðskiptafræðingi bókhaldsgögn vegna rekstrarársins 1993 í því skyni að ljúka framtalsgerð gjaldárið 1994. Lagði skattrannsóknarstjóri ríkisins fyrir B að gögn þessi kæmust ekki í hendur forráðamanna kæranda. Þessum gögnum skilaði B aftur til skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 7. júlí 1993 með þeim ummælum, að því er fram kemur í skýrslunni, að hann treysti sér ekki til að ganga frá uppgjöri og skattframtali fyrir kæranda gjaldárið 1994. Ekkert frekar kemur fram í skýrslunni um bókhaldsgögn vegna rekstrarársins 1993 og verður að ætla að þau hafi enn verið í vörslum skattrannsóknarstjóra ríkisins þegar rannsókn hans lauk.

Samkvæmt 1. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, skal skattrannsóknarstjóri ríkisins „hafa með höndum rannsóknir samkvæmt lögum þessum og lögum um aðra skatta og gjöld sem á eru lögð af skattstjórum eða þeim falin framkvæmd á“. Í 2. mgr. sömu lagagreinar segir m.a. að skattrannsóknarstjóri ríkisins geti „að eigin frumkvæði eða eftir kæru hafið rannsókn á hverju því atriði er varðar skatta lagða á samkvæmt lögum þessum eða aðra skatta og gjöld, sbr. 1. mgr. þessarar greinar“. Í 3. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, segir um markmið rannsóknar á vegum embættisins:

„Markmið rannsóknar skal vera að afla allra nauðsynlegra gagna og upplýsa málsatvik til þess að unnt sé að ákvarða hvort skattskil hafi verið röng eða byggð á vafasömum, hæpnum eða ófullnægjandi forsendum, svo leggja megi grundvöll að endurákvörðun opinberra gjalda, … og unnt sé að meta hvort krafist skuli refsimeðferðar og þá með hvaða hætti …“

Framtalsfrestur lögaðila, sbr. 3. mgr. 93. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var ekki liðinn þegar skattrannsóknarstjóri ríkisins lagði hald á bókhaldsgögn kæranda vegna rekstrarársins 1993. Allt að einu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins gögn þessi til rannsóknar, ásamt bókhaldi og skattgögnum vegna eldri ára, svo sem væri um að ræða rannsókn vegna skattframtals kæranda gjaldárið 1994.

Þegar gætt er hlutverks skattrannsóknarstjóra ríkisins og markmiðs með skattrannsóknum, sbr. að framan, verður ekki séð að almennt sé ráð fyrir því gert að grundvöllur skattskila, þ.e. bókhald og bókhaldsgögn, sé tekinn til rannsóknar í því skyni að staðreyna þau áður en lögboðinn frestur skattaðila til að leggja fram skattskýrslu er liðinn, svo sem gert var í tilviki kæranda gjaldárið 1994. Ekki verður þó fortakslaust slegið föstu að slík rannsókn sé óheimil, enda kann hún að helgast af sérstökum atvikum. Þá er ljóst að ályktanir verða dregnar að einhverju leyti um grundvöll almennra skattskila af niðurstöðum rannsókna á skilum virðisaukaskatts og annarra gjalda sem ákvörðuð eru með styttra uppgjörstímabili en sem nemur reikningsári. Að því er kæranda varðar er þess að geta að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins beindist ekki að ætluðum undandrætti hans á öðrum sköttum en opinberum gjöldum og kemur raunar fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi sé undanþeginn virðisaukaskatti þar sem starfsemi hans falli undir 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með því að kærandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1994 sætti hann áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda það ár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Kæru vegna álagningarinnar vísaði skattstjóri frá með kæruúrskurði, dags. 1. nóvember 1994. Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. nóvember 1994, fylgdi skattframtal kæranda árið 1994. Var farið fram á að það yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda í stað áætlunar skattstjóra. Yfirskattanefnd vísaði kærunni ásamt skattframtalinu til skattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar með úrskurði nr. 1265/1994, sbr. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar bar skattstjóra að fara með málið skv. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og ljúka úrskurði innan tveggja mánaða frá því að honum barst málið til meðferðar frá yfirskattanefnd. Skattstjóri tók málið ekki til meðferðar fyrr en með nýjum kæruúrskurði hinn 12. júlí 1996. Ákvað hann að hafna hinu innsenda skattframtali og vísaði þar um til rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og endurákvörðunar ríkisskattstjóra, dags. 1. mars 1996, sem áður greinir. Kvað hann hafa komið fram að kærandi hefði vantalið tekjur sínar verulega, þ.m.t. á árinu 1993. Ljóst þætti því að skattframtal kæranda árið 1994 leiddi ekki fram rétta gjaldstofna og yrði þannig ekki lagt til grundvallar réttri álagningu opinberra gjalda. Þessum kæruúrskurði hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 8. ágúst 1996. Í kærunni er því harðlega mótmælt að tekjur séu vanframtaldar rekstrarárið 1993.

Í tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 1. mars 1996, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, er ekkert vikið að hinu innsenda skattframtali kæranda árið 1994 og þess eins getið að kærandi hafi ekki skilað skattframtali árið 1994. Mátti ríkisskattstjóra þó vera ljóst hvernig mál stóðu að þessu leyti, enda hafði hann í höndum úrskurð yfirskattanefndar nr. 1265/1994. Með endurákvörðuninni ákvað ríkisskattstjóri hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 1994 um 1.517.000 kr. frá áætlun skattstjóra, auk álags. Er það rífleg fjárhæð þegar litið er til þess sem talið var upplýst um vantaldar tekjur kæranda rekstrarárið 1993 og með samanburði við áætlun ríkisskattstjóra að því er varðar önnur ár sem endurákvörðunin tók til. Engin sérstök skýring á þessu afbrigði kemur fram í endurákvörðuninni.

Þegar virt er í heild meðferð skattyfirvalda á skattframtali kæranda árið 1994 og það sérstaklega haft í huga að tekjuviðbót ríkisskattstjóra þykir naumast nægilega rökstudd að því er það ár varðar, svo sem atvikum var háttað, þykir ekki verða hjá því komist að fella úr gildi endurákvörðun ríkisskattstjóra vegna gjaldársins 1994.