Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærð er ákvörðun skattstjóra um að beita álagi á vangreidda staðgreiðslu vegna reiknaðs endurgjalds tekjuárið 1995.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 1996 fylgdi rekstrarreikningur fyrir árið 1995 vegna tekna kæranda af verkfræðiþjónustu. Kærandi taldi sér til tekna á skattframtalinu reiknað endurgjald 650.000 kr. vegna eigin vinnu við starfsemina.

Með bréfi, dags. 5. nóvember 1996, skoraði skattstjóri á kæranda að sundurliða og skipta eftir tímabilum því reiknaða endurgjaldi sem fært hefði verið til tekna á skattframtali 1996 vegna vinnu kæranda við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi á árinu 1995, svo og tilgreina á hvern hátt nýting persónuafsláttar hefði verið á hverju tímabili miðað við ákvörðun á staðgreiðslu af hinu reiknaða endurgjaldi. Umbeðin sundurliðun barst skattstjóra þann 19. nóvember 1996. Með bréfi, dags. 12. desember 1996, tilkynnti skattstjóri kæranda um breytingu á greiðsluskyldu vegna staðgreiðslu af reiknuðu endurgjaldi tekjuársins 1995. Tók skattstjóri fram að ákvörðunin fæli í sér að innheimtukrafa á hendur kæranda vegna tekjuskatts og útsvars myndi breytast hvað varðaði álag sem reiknaðist í samræmi við ákvæði 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, miðað við þá mánaðarlegu staðgreiðslu sem skila hefði borið á viðkomandi gjalddögum. Álag var ákveðið 54.501 kr.

Með kæru, dags. 7. janúar 1997, mótmælti kærandi ákvörðun skattstjóra og fór fram á niðurfellingu álags. Í kæru kom fram að meðfram fullu starfi sínu sem sérfræðingur hjá Y hefði kærandi nokkur undanfarin ár unnið fáein smærri verk sem verktaki við gerð námsgagna og við matsgerðir sem dómkvaddur matsmaður, hvort tveggja gegn hæfilegri þóknun. Staðgreiðslu af endurgjaldi fyrir þessa mjög svo takmörkuðu verktakavinnu hefði kærandi aldrei haft fyrir að inna af hendi. Hefði sér skilist að nægilegt væri að greiða opinber gjöld af slíkum aukatekjum eftir álagningu samkvæmt framtali. Í kæru sagði síðan svo:

„Nú er málum þannig farið, að reiknað endurgjald í rekstrarreikningi mínum með skattframtali 1996 er einvörðungu vegna tveggja matsgjörða, sem ég var dómkvaddur til þess að vinna. Dómkvaðning er, sem kunnugt er, skipun til eins konar þegnskylduvinnu, sem þó er gert ráð fyrir að þóknun komi fyrir. Því er í þessu tilviki ekki um að ræða aukavinnu sem ég hef haft nokkurt frumkvæði að að fá og sóttist alls ekki eftir að taka að mér, enda þótt ég hafi vissulega ekki reynt að færast undan. Þegar þannig er í pottinn búið tel ég að ekki sé réttmætt, að skattayfirvöld ætlist til þess að einstaklingur í mínum sporum afli sér fullkominna upplýsinga um og setji sig inn í fyrirkomulag við greiðslu opinberra gjalda. Um slíkt hlýtur hins vegar að teljast eðlilegt að gera kröfu, þegar einstaklingur sækist eftir verktakavinnu og stundar hana í atvinnuskyni, þótt um einhvers konar aukavinnu kunni að vera að ræða.

Matsgjörðirnar tvær árið 1995 kröfðust mun meiri vinnu en ég hef áður reynt sem dómkvaddur matsmaður. Einkum var sú síðari umfangsmikil. Var hún unnin fyrir A hf. í máli gegn verktaka vegna …, en sú fyrri fyrir B í máli gegn byggingarverktaka.

Í matsvinnuna þurfti ég að eyða bæði fjölmörgum kvöldum og helgum sem og orlofsdögum. Gerir þetta mér mun erfiðara um vik en ella að sætta mig við að fá ekki fyrir fulla þóknun, þ.e. að frádregnum nú þegar greiddum opinberum gjöldum, vegna verulegs aukaálags frá hendi skattayfirvalda. Einkum er þetta svo sakir þess að aukaálagið er einungis komið til af því að ég lét undir höfuð leggjast að kynna mér sérstök lagaákvæði eða reglur sem ég hafði ekki hugboð um að væru til. Umrætt álag kemur mér gjörsamlega í opna skjöldu.“

Með kæruúrskurði, dags. 12. febrúar 1997, hafnaði skattstjóri kröfum kæranda.

II.

Kærandi hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 12. mars 1997. Krefst kærandi niðurfellingar þess álags sem málið snýst um. Í kæru bendir kærandi á að í hinum kærða úrskurði sé ekki tekið tillit til þess að sem dómkvaddur matsmaður hafi kærandi verið að vinna þegnskyldustörf en ekki aðeins einhverja „aukavinnu“. Þá vísar kærandi til þess að hjá skattstjóra hafi til margra ára legið tilkynning frá sér um óreglulegt reiknað endurgjald af tilfallandi rekstri, en hafi það verið í tengslum við skil á virðisaukaskatti. Kærandi hafi hins vegar ekki fengið í hendur upplýsingar frá skattstjóra um að sérstaklega hafi þurft að tilkynna um sama rekstur til launagreiðendaskrár staðgreiðslu. Telur kærandi að skattstjóra hafi borið að upplýsa sig fyrr um reglur um skil á staðgreiðslu, eða jafnskjótt og kærandi innti af hendi virðisaukaskatt af umræddri starfsemi, en ekki ári síðar með tilkynningu um refsiálag.

Með bréfi, dags. 16. maí 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.

III.

Mönnum, sem hafa með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, ber að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar við reksturinn, sbr. ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hafi endurgjald verið umfram fjárhæð samkvæmt 17. tölul. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, ber aðila að tilkynna um starfsemi sína til ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr. 19. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og standa skil á staðgreiðslu af endurgjaldi sínu eftir ákvæðum þeirra laga. Launagreiðendur skulu vera á sérstakri skrá, launagreiðendaskrá, sbr. 3. mgr. 19. gr. laganna. Í 2. mgr. 19. gr. nefndra laga er kveðið á um það að hafi aðili, sem að mati ríkisskattstjóra bar að tilkynna sig sem launagreiðanda, sbr. 1. mgr. greinarinnar, eigi sinnt umræddri tilkynningarskyldu, skuli ríkisskattstjóri úrskurða hann sem launagreiðanda samkvæmt ákvæðum 7. gr. laganna og tilkynna aðilanum þar um. Samkvæmt þessu ber að líta svo á að úrskurður ríkisskattstjóra um skráningu manns á launagreiðendaskrá sé sjálfstæð stjórnvaldsákvörðun og fer um þær ákvarðanir ríkisskattstjóra eftir almennum ákvæðum stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda engum sérstökum ákvæðum um málsmeðferð til að dreifa í lögum nr. 45/1987 varðandi þessi atriði. Þá er úrskurður ríkisskattstjóra í þessum efnum kæranlegur til yfirskattanefndar, sbr. ákvæði laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í máli þessu er ekki um það að ræða að skattstjóri hafi áætlað skilaskylda staðgreiðslu kæranda á staðgreiðsluárinu 1995 eftir ákvæðum 21. gr. laga nr. 45/1987, enda verður ekki séð að kærandi hafi verið skráður á launagreiðendaskrá, sbr. 19. gr. laganna, á árinu 1995, hvorki samkvæmt eigin tilkynningu, sbr. 1. mgr. 19. gr., né á grundvelli úrskurðar samkvæmt 2. mgr. 19. gr. Verður að líta svo á að hin kærða ákvörðun skattstjóra sé byggð á ákvæðum 7. og 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 13. gr. laga nr. 90/1987, en þar er fjallað um heimildir skattstjóra til að ákvarða launagreiðanda í skilningi laganna gjaldskylda staðgreiðslu samkvæmt lögunum, hafi skilafé verið vanreiknað eða laun verið dregin undan. Samkvæmt þessu var ákvörðun skattstjóra tvíþætt, þ.e. annars vegar fólst í henni úrskurður af því tagi sem um ræðir í 2. mgr. 19. gr. laga nr. 45/1987, er tók afturvirkt til ársins 1995, og hins vegar ákvörðun um skilaskylda staðgreiðslu kæranda það ár. Fyrrnefnt atriði var á verksviði ríkisskattstjóra, svo sem rakið hefur verið, og bar því ekki undir skattstjóra. Gera verður ráð fyrir því að ríkisskattstjóri hafi játað skattstjórum úrskurðarvaldi um fyrrgreint atriði og verður að telja að það hafi verið heimilt þegar litið er til stöðu ríkisskattstjóra gagnvart skattstjórum, sbr. 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, starfshlutverks þessara embætta varðandi framkvæmd staðgreiðslu og eðlis þeirra ákvarðana sem hér um ræðir.

Af hálfu kæranda hefur því í sjálfu sér ekki verið andmælt í málinu að tekjur hans af matsstörfum á árinu 1995 stafi af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, enda hagaði hann skattskilum sínum umrætt tekjuár í samræmi við það og færði sér til tekna á skattframtali reiknað endurgjald 650.000 kr. vegna eigin vinnu við starfsemina. Á hinn bóginn hefur kærandi vakið máls á sérstöku eðli tekna sinna af matsstörfum og bent á að í dómkvaðningu til slíkra starfa felist skipun til nokkurs konar þegnskylduvinnu, sem þó sé gert ráð fyrir að þóknun komi fyrir. Forsenda þess, að manni verði gert að reikna sér laun á grundvelli ákvæða 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er að um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi hans sé að ræða samkvæmt almennum sjónarmiðum. Að framangreindu virtu og með hliðsjón af því, að það verður að telja leiða af ákvæðum 19. gr. laga nr. 45/1987 að úr slíkri málsástæðu verði skorið í kærumáli vegna skráningar á launagreiðendaskrá, þá þykir mega víkja sérstaklega að þessu atriði í málinu þrátt fyrir það hvernig kröfugerð kæranda og skattskilum hans umrætt ár er háttað og álagningu opinberra gjalda hans 1996. Er hér og til þess að líta að lög nr. 45/1987 gera augljóslega ráð fyrir því að álitaefnum um skráningu á launagreiðendaskrá sé almennt ráðið til lykta þegar á staðgreiðsluári.

Hvorki í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni þeirri reglu sem sett er í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, svo og nú lögmæltar viðmiðanir varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða hefur í úrskurðarframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig er horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Fram er komið að tekjur kæranda af verkfræðiþjónustu samkvæmt rekstrarreikningi ársins 1995 stöfuðu eingöngu af störfum hans sem dómkvadds matsmanns. Um matsgerðir og dómkvadda matsmenn eru ákvæði í IX. kafla laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála. Samkvæmt 1. mgr. 61. gr. laganna kveður dómari í einkamáli einn eða tvo matsmenn til að framkvæma mat eftir skriflegri beiðni aðila máls. Ef aðilar koma sér saman um hæfan matsmann á dómþingi þar sem matsbeiðni er tekin fyrir skal kveðja hann til starfans nema sérstakar ástæður mæli gegn því. Annars greinir dómari aðilum að öðru jöfnu frá því hvern hann hafi í hyggju að kveðja til matsstarfa, sbr. 2. mgr. 61. gr. laga nr. 91/1991. Í 3. mgr. 61. gr. kemur fram að maður getur ekki skorast undan að verða við kvaðningu til að framkvæma mat ef honum væri skylt og heimilt að bera vitni um matsatriði og breytir engu þótt nauðsyn beri til að hann fari í aðra dómþinghá en þar sem hann á heimili til að rækja starfann. Dómara er þó rétt samkvæmt niðurlagsorðum ákvæðisins að taka rökstudda undanfærslu til greina, enda sé þá kostur jafnhæfs manns til starfans. Matsmaður á rétt á hæfilegri þóknun fyrir störf sín samkvæmt reikningi og endurgreiðslu útlagðs kostnaðar úr hendi matsbeiðanda, sbr. 2. mgr. 63. gr. laga nr. 91/1991.

Kærandi hefur greint frá því að rekstrartekjur hans á árinu 1995 hafi eingöngu stafað af vinnu hans við gerð tveggja matsgerða. Á innsendri sundurliðun á reiknuðu endurgjaldi kæranda umrætt tekjuár skipti kærandi reiknuðu endurgjaldi á mánuðina júlí, september, október og nóvember 1995. Í rekstrarreikningi kæranda 1995 voru tilgreindar tekjur af seldri þjónustu 911.400 kr. Þar kemur jafnframt fram að tekjur af seldri þjónustu á árinu 1994 námu 73.000 kr., en auk þess hafði kærandi það ár tekjur af gerð námsgagna 120.000 kr. Þegar litið er til þessa takmarkaða umfangs og með hliðsjón af eðli tekna kæranda af störfum hans sem dómkvadds matsmanns á árinu 1995, sbr. m.a. ákvæði IX. kafla laga nr. 91/1991 sem rakin voru að ofan, þykir varhugavert að telja kæranda hafa haft með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi á árinu 1995. Verður þá jafnframt að hafa í huga að tekjuöflun kæranda hafi ekki verið nægilega reglubundin sem óhjákvæmilega hlýtur að eiga við um matsstörf kæranda. Það leiðir af þessu að krafa kæranda er tekin til greina.