Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 8. mars 1996, er mótmælt ákvörðun skattstjóra um að færa kæranda, sem er sjúkrahús, á grunnskrá virðisaukaskatts vegna reksturs mötuneytis.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 18. október 1995, krafði skattstjóri kæranda um greinargerð um rekstur mötuneytis kæranda á árinu 1995, en ekki yrði séð að kærandi hefði tilkynnt um virðisaukaskattsskylda starfsemi vegna fæðissölu til aldraðra og starfsmanna. Vísaði skattstjóri í því sambandi til 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 562/1989, um virðisaukaskatt af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana, þar sem rekstur þvottahúss, prentstofu og mötuneytis af hálfu opinberra aðila væri skattskyld að svo miklu leyti sem hún væri í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að tilkynna um virðisaukaskattsskylda starfsemi vegna fæðissölu, væri um slíka starfsemi að ræða, og skila virðisaukaskatti vegna þess frá 1. janúar 1996.

Í svarbréfi kæranda, dags. 26. október 1995, kom fram að kærandi ræki mötuneyti fyrir sjúklinga og starfsfólk. Væri starfsfólkið allt í fæði hjá kæranda og greiddi það fyrir fæði samkvæmt vaktskrá, svo sem nánari grein var gerð fyrir í bréfinu. Ætti gjaldið að standa straum af kostnaði við hráefni til matargerðarinnar. Á árinu 1994 hefðu tekjur af fæðissölu numið 1.439.500 kr. en gjöld vegna hráefnis til matarkaupa 4.625.927 kr. Samkvæmt skýrslu heilbrigðisráðuneytis á árinu 1993 hefði komið fram að starfsfólk greiddi milli 90–100% af hráefniskostnaði vegna matargerðar. Ekki hefði verið aðgreindur í bókhaldi kostnaður vegna matargerðar fyrir sjúklinga og starfsfólk, en ljóst væri að slíkt myndi valda aukinni fyrirhöfn og kostnaði. Þá væri aðeins einn aðili utan sjúkrahússins sem fengi hádegisverð sendan frá mötuneytinu og greiddi hann tiltekna fjárhæð fyrir máltíðina.

Með bréfi skattstjóra, dags. 10. janúar 1996, gaf hann kæranda kost á að gera athugasemdir við þá fyrirætlan að skrá kæranda sem virðisaukaskattsskyldan aðila frá og með 1. nóvember 1995 að telja. Kvað skattstjóri að ljóst mætti vera af bréfi kæranda, dags. 26. október 1995, að um virðisaukaskattsskyldu hans væri að ræða, sbr. 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988. Þá tók skattstjóri fram að til viðbótar rekstri starfsmannamötuneytis kynni að vera um að ræða virðisaukaskattsskyld eigin not af þvottahúsi, ræstingu auk starfandi iðnaðarmanna.

Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra ekki svarað og hinn 18. janúar 1996 tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði fært hann á grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. nóvember 1995 vegna reksturs mötuneytis o.fl., sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990.

Með kæru, dags. 29. janúar 1996, mótmælti umboðsmaður kæranda ákvörðun skattstjóra og krafðist þess að fallið yrði frá henni. Byggði umboðsmaðurinn á því að starfsfólk sjúkrastofnana yrði vegna viðveruskyldu sinnar að neyta fæðis á vinnustað. Ef starfsfólkið ætti að geta keypt fæðið frá öðrum aðila en viðkomandi sjúkrastofnun yrði sá aðili að afhenda fæðið á þeim stað. Væri það t.d. raunhæfur möguleiki á höfuðborgarsvæðinu þar sem atvinnufyrirtæki seldu mat til stofnana og fyrirtækja. Því væri hins vegar ekki til að dreifa víðast hvar á landsbyggðinni. Á X eða Y, en sjúkrahúsið þjóni því svæði, hefði ekki verið rekið atvinnufyrirtæki í formi mötuneytis með eða án útkeyrslu og sölu á fæði þannig að ekki yrði séð að starfræksla kæranda á mötuneyti sínu væri í samkeppni við atvinnufyrirtæki á markaðssvæðinu og því yrði ekki séð að kærandi væri virðisaukaskattsskyldur.

Með kæruúrskurði, dags. 8. febrúar 1996, synjaði skattstjóri kröfu kæranda. Vísaði skattstjóri í því sambandi til 1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 601/1995, þar sem segði: „Starfsemi telst vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki skv. reglugerð þessari þegar viðkomandi vara eða þjónusta er almennt í boði hjá atvinnufyrirtækjum hér á landi, enda sé útskattur af hinni skattskyldu starfsemi að jafnaði hærri en frádráttarbær innskattur.“

Fyrir lægi að mötuneyti kæranda væri rekið jafnt fyrir vistmenn og starfsfólk ásamt einhverri tilfallandi sölu matar til eldri borgara á svæðinu. Væri þeim rökum umboðsmanns kæranda um að samkeppni væri ekki til staðar í Y vísað frá sem markleysu.

II.

Með kæru, dags. 8. mars 1996, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að ágreiningur málsins snúist um það hvort sjúkrahúsið sé skattskylt í skilningi reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, og sé ágreiningsefnið hvort rekstur eldhúss þess og jafnframt fæðissala til starfsfólks og fáeinna gamalmenna í sérbýli teljist vera starfsemi rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki, sbr. 6. gr. reglugerðarinnar. Kveður umboðsmaðurinn þá spurningu vakna í framhaldi af úrskurði skattstjóra hvort markaðssvæði skipti máli um skattskyldu samkvæmt reglugerðinni eða hvort einungis sé litið til þess að varan eða þjónustan sé almennt í boði hér á landi, jafnvel þótt framboð takmarkist við stærstu þéttbýlisstaði landsins. Vísar umboðsmaðurinn til 4. gr. samkeppnislaga nr. 8/1993, þar sem hugtakið markaður sé skilgreint sem sölusvæði vöru eða þjónustu.

Með bréfi, dags. 17. maí 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Taka ber undir það með skattstjóra að rekstur mötuneytis kæranda sé virðisaukaskattsskyldur samkvæmt lögum nr. 50/1988 og í samkeppni við atvinnufyrirtæki í skilningi 6. gr. reglugerðar nr. 248/1989 (sic). Af hálfu skattyfirvalda hefur verið litið á landið sem eitt markaðssvæði og þarf því ekki að meta í hverju tilviki hvort skattskyld starfsemi opinbers aðila sé í raunverulegri samkeppni við atvinnufyrirtæki, heldur þarf einungis að liggja fyrir að atvinnufyrirtæki hafi sams konar starfsemi með höndum hér á landi.“

III.

Kærandi, sem er sjúkrahús, rekur mötuneyti og er í máli þessu deilt um skyldu kæranda til að greiða virðisaukaskatt vegna þeirra þátta í starfsemi mötuneytisins sem varða sölu á fæði til starfsmanna og annarra en sjúklinga á stofnuninni. Fram kemur í ársreikningi kæranda fyrir árið 1995 að fæðissala til starfsfólks nam 1.197.249 kr. það ár og önnur fæðissala 119.280 kr.

Skattstjóri hefur talið að kærandi væri skráningarskyldur vegna fæðissölu þessarar, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, á grundvelli 2. mgr. 3. gr. laganna, sbr. ákvæði reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Virðist það einnig vera sjónarmið ríkisskattstjóra, sbr. kröfugerð hans, dags. 17. maí 1996, að skattskylda kæranda leiði af þessum ákvæðum. Tæpast verður séð að þessi viðhorf eigi rétt á sér, enda er í máli þessu ekki um að tefla framleiðslu á vöru eða þjónustu sem innt er af hendi til eigin nota kæranda, heldur fæðissölu kæranda til starfsmanna sinna og sölu á máltíðum til annarra aðila. Verður því að telja nærtækara að niðurstaða um skráningarskyldu kæranda fari eftir almennum ákvæðum laga um virðisaukaskatt.

Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, nær skattskylda samkvæmt lögunum til allra vara og verðmæta. Samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna er ríki og sveitarfélögum og stofnunum eða fyrirtækjum þeirra skylt að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum að því leyti sem þeir aðilar selja vörur eða skattskylda þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Ekki er um það deilt í málinu að kærandi hafi haft með höndum sölu á vöru í skilningi 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Kærandi er stofnun af því tagi sem um ræðir í 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda er hins vegar lögð áhersla á að ekki sé unnt að telja fæðissölu kæranda til starfsfólks og aldraðra íbúa á X vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki, enda sé engum aðila til að dreifa í Y sem hafi hliðstæða starfsemi með höndum og ekki sé raunhæft að reikna með því að unnt sé að kaupa hliðstæða vöru eða þjónustu af aðilum utan héraðs. Sé kærandi því ekki skráningarskyldur vegna sölu í mötuneyti sínu.

Skilyrðið um samkeppni við atvinnufyrirtæki í 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 þykir bera að skýra svo að opinberum aðilum, er um ræðir í þessum tölulið, sé skylt að innheimta og skila virðisaukaskatti af sölu á vörum og skattskyldri þjónustu þegar þeir hafa með höndum sams konar eða svipaða starfsemi eða viðskipti og þeir aðilar sem skattskyldir eru skv. 1. tölul. sömu málsgreinar. Er ekki unnt að fallast á það með kæranda að við mat á því hvenær þessar aðstæður séu fyrir hendi beri eingöngu að líta til atvinnufyrirtækja á starfssvæði eða í næsta nágrenni viðkomandi stofnunar eða fyrirtækis ríkis eða sveitarfélags. Hvorki þykir bein orðskýring standa til þeirrar niðurstöðu né verður hún leidd af lögskýringargögnum. Þá er augljóst að verulegir annmarkar væru á framkvæmd ákvæðisins eftir þeirri skýringu sem kærandi byggir á og myndi leiða til mismunandi skattalegrar meðferðar einstakra aðila. Jafnframt þykir í þessu sambandi mega líta til ákvæðisins í 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 601/1995, þótt skattskylda kæranda verði ekki byggð á ákvæðum hennar, sbr. að framan, enda búa augljóslega sömu sjónarmið að baki þeim reglum og liggja til grundvallar ákvæðinu í 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988.

Á hitt er að líta í máli þessu að fram kom af hálfu kæranda í bréfi, dags. 26. október 1995, að greiðslur starfsfólks vegna fæðis stæðu tæpast undir hráefniskostnaði til matargerðar. Ætla verður að af hálfu kæranda hafi hér verið litið til 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995, en þar kemur fram að ekki skuli skrá aðila samkvæmt þeirri grein ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en sá kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Þessi viðbára kæranda hefur enga úrlausn fengið af hendi skattstjóra. Þótt því sé ekki sérstaklega haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að reglan í 5. mgr. 5. gr. standi í vegi ákvörðun skattstjóra um skráningu kæranda, þykir hér vera um slíkt grundvallaratriði að ræða og málið að öðru leyti varða slíku, að óhjákvæmilegt er að óvissa um þetta atriði leiði til þess að hin kærða ákvörðun verði felld úr gildi.

Rétt er skattstjóra að annast um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda sem leiðir af niðurstöðu úrskurðar þessa.