Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að meðal fastafjármuna í ársreikningum kæranda, sem rekur ferðaþjónustu, fyrir árin 1992, 1993, 1994 og 1995 voru eignfærðir þjónustu- og svefnskálar. Þessar eignir fyrndi kærandi umrædd ár almennri fyrningu og var fyrningarhlutfall 10%. Skattstjóri taldi að lækka bæri fyrningarhlutfallið í 4% sem væri hámark fyrningar umrædd ár samkvæmt 5. tölul. 38. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 12/1993, um flokkun bygginga og annarra mannvirkja til fyrninga. Endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda og yfirfæranleg rekstrartöp umrædd gjaldár vegna lækkunar almennra fyrninga af þessum sökum, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 22. október 1996, er hann staðfesti með kæruúrskurði, dags. 27. maí 1997. Kærandi telur að 10% fyrning sé heimil, enda sé um vinnuskúra að ræða þótt ferðamenn séu hýstir í þeim.

II.

Með bréfi, dags. 12. janúar 1995, tjáði skattstjóri kæranda að ráðgert væri að breyta fyrningarhlutfalli af þjónustu- og svefnskálum í 4% gjaldárin 1993 og 1994. Ekki verður séð að borist hafi andmæli frá kæranda í tilefni af bréfi þessu. Með bréfi, dags. 1. október 1996, boðaði skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að breyta fyrningarhlutfalli af þjónustu- og svefnskálum úr 10% í 4% sem væri hámark samkvæmt 1. gr. reglugerðar nr. 12/1993, sbr. 5. tölul. 38. gr. laga nr. 75/1981, og endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 1993–1996 af þessum sökum. Tilgreindi skattstjóri í bréfinu lækkanir gjaldfærðra fyrninga í rekstrarreikningum árin 1992–1995 sem af þessu leiddu. Ekki verður séð að skriflegar athugasemdir hafi borist frá kæranda í tilefni af bréfinu. Hins vegar liggur fyrir í málinu bréf skattstjóra til kæranda, dags. 15. október 1996, varðandi þá spurningu kæranda hvort unnt sé „að fella umræddar eignir undir vinnubúðir“. Fylgdi bréfi þessu ljósrit af bréfi skattstjóra, dags. 12. janúar 1995. Í fyrstnefnda bréfinu tók skattstjóri fram að ef kærandi gæti fært rök fyrir því að um óvaranlegar vinnubúðir væri að ræða þá væri honum heimilt að fyrna umræddar eignir um 10% eins og gert hefði verið. Spurningin væri hvernig túlka bæri óvaranlegt í þessu samhengi. Með bréfi, dags. 22. október 1996, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum á almennum fyrningum í framkvæmd er leiddi til lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi gjaldárin 1993 og 1994 og þess að hreinar tekjur til skatts mynduðust gjaldárin 1995 og 1996. Tók skattstjóri fram að skriflegt svar hefði ekki borist frá kæranda.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var breytingum skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 15. nóvember 1996, og boðað að nánari greinargerð yrði send innan skamms. Með bréfi, dags. 29. nóvember 1996, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir kröfum sínum og rökstuðningi. Var þess krafist að 10% almenn fyrning yrði heimiluð umrædd ár. Gerð var grein fyrir því að kærandi hefði á árinu 1992 keypt vinnuskúra (svefnskála) sem hefðu verið fluttir inn til notkunar fyrir starfsmenn þegar bygging mannvirkis á X hefði staðið yfir. Ætlan kæranda hefði verið að nota skúra þessa sem svefnpokapláss fyrir fólk á ferð um héraðið. Hefði þetta verið reynt árin 1992–1996 með sæmilegum árangri, en með bráðabirgðaleyfum frá viðkomandi bygginganefnd þar sem skúrarnir væru ekki byggðir samkvæmt íslenskum byggingarstöðlum fyrir þessa tegund skála. Samkvæmt þessu hefðu skúrarnir verið keyptir í sambandi við tilraunastarfsemi fyrir svefnpokapláss og hefði lítið sem ekkert verið gert fyrir þá þar til á árinu 1996. Eftir reynslu fjögurra ára hefði verið ákveðið að leggja í kostnað við endurbyggingu skúranna samkvæmt kröfum Brunamálastofnunar Íslands og gera þá að hlýlegum vistarverum fyrir fólk með viðhlítandi umbúnaði varðandi hreinlætisaðstöðu o.fl. Í því sambandi þurfi að klæða húsin að innan í hólf og gólf. Með tilliti til þessarar skýringa fór kærandi fram á að heimiluð yrði 10% fyrning umrædd fjögur gjaldár sem tilraunaár, en eftir það yrði fyrning 4% með því að ákveðið hefði verið að endurbyggja skúrana.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 27. maí 1997, og hafnaði henni á svofelldum forsendum:

„Skattstjóri getur ekki fallist á það með kæranda að leyfa 10% fyrningarhlutfall vegna umræddra vinnuskúra (svefnskála) þar sem um tilraunastarfsemi hafi verið að ræða. Umræddir vinnuskúrar (svefnskálar) voru keyptir til þess að nota þá sem aðstöðu undir svefnpokapláss fyrir ferðamenn og aldrei stóð til að þeir yrðu nýttir sem vinnuskúrar sem er forsenda þess að 10% fyrningarhlutfall leyfist. Ekki verður séð að það skipti nokkru máli hér þó að umræddir vinnuskúrar (svefnskálar) hafi verið „óvistlegir“ og að til hafi staðið að endurbyggja þá og gera þá að hlýlegum vistarverum á árinu 1996.“

III.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 22. júní 1997, og er ítrekuð sú krafa að heimiluð verði 10% fyrning vinnuskúranna gjaldárin 1993–1996. Vísað er til röksemda og skýringa í greinargerð í framhaldi af kæru til skattstjóra. Tekið er fram að eina breytingin frá notkun skúranna á X sé sú að þar hafi starfsmenn á launum sofið í þeim, en nú greiði fólk fyrir að sofa í þeim í óbreyttu ástandi þeirra. Samkvæmt lögum megi fyrna vinnuskúra um 10% og ekki sé kveðið á um að breyta þurfi fyrningarhlutfallinu þó að selt sé í þeim svefnpokapláss í óbreyttu ástandi. Á árinu 1996 hafi fyrningarhlutfallinu verið breytt í 4% í samræmi við breytingar á skúrunum. Gerð er athugasemd við þann drátt sem varð á því að skattstjóri gerði athugasemdir við fyrningarhlutfallið.

IV.

Með bréfi, dags. 6. febrúar 1998, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

V.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er í greinargerð til skattstjóra, dags. 29. nóvember 1996, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. júní 1997, gerðar athugasemdir við það að skattstjóri skuli ekki fyrr hafa hafist handa út af hinum umdeildu breytingum á almennum fyrningum vinnuskúra þeirra sem í málinu greinir. Er því borið við að þessi seinagangur hafi komið hart niður á peningastöðu kæranda og raskað fyrirætlunum félagsins. Þykir rétt að fjalla sérstaklega um þetta atriði. Eins og fram hefur komið keypti kærandi umrædda vinnuskúra á árinu 1992 og fyrndi þá með 10% almennri fyrningu í skattskilum sínum gjaldárið 1993 og síðari gjaldárin. Skattframtal kæranda árið 1993 barst skattstjóra í viðbótarframtalsfresti árið 1993 eða 9. júlí það ár, sbr. áritun skattstjóra á framtalið um móttöku þess. Skattstjóri hófst ekki handa út af hinu umdeilda fyrningarhlutfalli fyrr en með bréfi sínu, dags. 12. janúar 1995, en boðaði ekki endanlega hinar umdeildu breytingar fyrr en með bréfi, dags. 1. október 1996. Taka má undir það með kæranda að óhæfilega lengi hafi dregist að skattstjóri hæfist handa út af hinu umdeilda atriði. Af hálfu skattstjóra hafa engar skýringar komið fram á þessum töfum og fjallar skattstjóri í kæruúrskurði sínum, dags. 27. maí 1997, að engu leyti um þessa athugasemd kæranda, enda þótt greinargerð kæranda, dags. 29. nóvember 1996, hafi gefið tilefni til þess. Verður því að telja að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á því að skattstjóri hæfist handa um þær breytingar á skattskilum kæranda, sem hann taldi rétt að gera í tilefni af lækkun fyrningarhlutfalls, er hafi farið í bága við almennar málshraðareglur 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Það eitt olli þó ekki brottfalli á heimild skattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda, enda getur skattaðili átt von á því, innan þeirra tímamarka sem tiltekin eru í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og telja verður að eigi við í máli þessu, eins og hinu umdeilda atriði er háttað og það lá fyrir í framtalsgögnum kæranda, að skattyfirvöld hefjist handa þegar ástæða er til, sbr. m.a. sjónarmið sem fram koma um hliðstætt atriði í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 ... [ST 1997:21].

Í 38. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er fjallað um fyrningarhlutföll. Á þeim tíma sem um ræðir í máli þessu var 5. tölul. 38. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, svohljóðandi:

„Mannvirki, þar með talin ræktun á bújörðum og byggingar að lágmarki 1,5%, að hámarki 2%.

Fjármálaráðherra getur með reglugerð ákveðið hærra fyrningarhlutfall einstakra flokka eigna samkvæmt þessum tölulið eftir notkun, gerð eða byggingarefni, þó eigi hærra en 10%.“

Tekið skal fram að með 5. gr. laga nr. 137/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru gerðar ýmsar breytingar á 38. gr. síðarnefndu laganna, þ. á m. 5. tölulið greinarinnar. Þessar breytingar komu til framkvæmda við álagningu tekjuskatts og eignarskatts á árinu 1997 vegna rekstrar ársins 1996 og eigna í lok þess árs, sbr. 19. gr. laga nr. 137/1996.

Á grundvelli framangreindrar lagaheimildar hefur fjármálaráðherra sett reglugerðir. Á þeim tíma sem um ræðir í máli þessu gilti reglugerð nr. 12/1993, um flokkun bygginga og annarra mannvirkja til fyrninga, þar til hún var leyst af hólmi með reglugerð nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sem m.a. fjallar um þetta efni. Sú reglugerð öðlaðist gildi og kom til framkvæmda við álagningu gjalda á árinu 1995 vegna tekna á árinu 1994 og eigna í lok þess árs, sbr. 20. gr. reglugerðarinnar. Í 3. tölul. e-liðar 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 12/1993 og 3. tölul. e-liðar 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 483/1994 er tekið fram að árleg fyrning af óvaranlegum vinnubúðum skuli vera að lágmarki 7,5% en að hámarki 10%.

Deiluefni í máli þessu varðar það hvort kæranda sé heimilt að fyrna umrædda vinnuskúra, sem hann nýtti í þágu ferðaþjónustu sinnar, á grundvelli fyrrgreindra reglugerðarákvæða, sem samkvæmt orðan sinni taka til óvaranlegra vinnubúða, eða hvort hámark fyrningar sé 4% eins og skattstjóri telur. Skattstjóri vísar ekki til sérstakra ákvæða í reglugerðunum til stuðnings niðurstöðu sinni, en ganga verður út frá því að skattstjóri byggi fyrningarhlutfallið á ákvæðum b-liðar 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 12/1993 og b-liðar 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 483/1994, annað hvort 4. tölul. í stafliðum þessum, þar sem fjallað er um gisti- og veitingahús, eða 6. tölul., sem er almennt ákvæði, og fellir undir staflið þennan hvers konar mannvirki og hús, notuð til atvinnurekstrar, sem ekki eru talin annars staðar í reglugerðunum. Enda þótt hinni umdeildu ákvörðun skattstjóra sé þannig áfátt með tilliti til rökstuðnings, sbr. 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þykja þó ekki næg efni til að ómerkja hinar umdeildu breytingar hans af þeim sökum, enda er ekki vafi á hámarki fyrningarhlutfalls miðað við afstöðu skattstjóra.

Óumdeilt er í máli þessu að umrædda vinnuskúra beri að telja til mannvirkja samkvæmt 5. tölul. 38. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og með fyrningu þeirra beri að fara eftir ákvæðum fyrrgreindra reglugerða um fyrningu mannvirkja. Kærandi styður kröfu sína um að fyrningarhlutfall umræddra eigna verði ákvarðað í samræmi við gildandi fyrningarhlutfall óvaranlegra vinnubúða, þrátt fyrir breytta notkun, að vinnuskúrarnir hafi gegnt slíku hlutverki hjá fyrri eiganda og og lítið sem ekkert hafi verið gert til að endurbæta skúrana fyrr en á árinu 1996, enda hafi þeir verið keyptir í tilraunaskyni í sambandi við rekstur svefnpokaplássa. Kærandi hefur upplýst að byggingaryfirvöld hafi veitt bráðabirgðaleyfi fyrir skúrana.

Samkvæmt orðanna hljóðan er það annars vegar skilyrði samkvæmt 3. tölul. e-liðar 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 12/1993 og 3. tölul. e-liðar 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 483/1994 að mannvirki verður að vera nýtt sem vinnubúðir til að falla undir þetta ákvæði reglugerðanna og hins vegar að mannvirkin séu óvaranleg, sbr. og ákvæði 2. mgr. 5. tölul. 38. gr. laga nr. 75/1981 þar sem svo er mælt fyrir að fjármálaráðherra skuli við ákvörðun fyrningarhlutfalls m.a. taka mið af notkun og gerð eignar. Þessi skilyrði skýra eðli málsins samkvæmt hið tiltölulega háa fyrningarhlutfall mannvirkja sem mælt er fyrir um í fyrrgreindum ákvæðum reglugerðanna. Enda þótt ekki sé dregið í efa að umræddir vinnuskúrar, sem notaðir höfðu verið af seljanda þeirra til íveru fyrir starfsmenn við byggingarframkvæmdir á X, hafi lítt verið endurbættir af kaupanda, kæranda í máli þessu, umrædd ár, er þó ljóst að notkun þeirra var allt önnur, þ.e. til gistingar fyrir ferðamenn í sambandi við ferðaþjónustu kæranda. Þá verður að telja að skilyrðið um óvaranleika, eins og skilja verður það í þessu samhengi, hafi ekki lengur verið uppfyllt við notkun kæranda á mannvirkjum þessum í rekstri sínum. Samkvæmt þessu verður að synja kröfu kæranda í máli þessu.