Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að á skattframtölum kærenda árin 1994 og 1995 var athugasemd á forsíðu framtalanna þess efnis að þau hefðu tekið að sér uppeldi á dreng fyrir Félagsmálastofnun N. Drengurinn hefði að mati barnaverndarnefndar búið við óviðunandi heimilisaðstæður og hafi þau gert samning við Félagsmálastofnun um að þau tækju að sér uppeldi drengsins en stofnunin greiddi kostnað vegna þess. Á skattframtali 1994 kom fram að greiðslur samkvæmt samningnum hafi á árinu 1993 numið 625.104 kr. vegna áranna 1992 og 1993 en samkvæmt skattframtali 1995 námu greiðslur á árinu 1994 759.832 kr.

Með bréfi, dags. 12. janúar 1996, tilkynnti skattstjóri kærendum að umræddar greiðslur væru skattskyldar sem tekjur samkvæmt 1. málsl. 2. tölul. 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og væri fyrirhugað að færa þær til tekna á framtölum kærenda árin 1994 og 1995. Um frádrátt færi eftir 30. gr. sömu laga en samkvæmt því lagaákvæði væri heimilt að draga frá tekjunum þann beina kostnað sem vistunarforeldrar þyrftu að greiða vegna umönnunar og dvalar barna á heimili þeirra en gera þyrfti glögga grein fyrir þeim kostnaði. Ef ekkert lægi fyrir um slíkan kostnað mætti heimila til frádráttar fjárhæð sem svaraði til tvöfalds barnalífeyris sem greiddur væri samkvæmt 14. gr. laga um almannatryggingar, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 25. maí 1989. Barnalífeyrir hefði numið 123.600 kr. hvort umrætt ár og yrði því heimilaður frádráttur að fjárhæð 247.200 kr. fyrir hvort ár.

Með bréfi, dags. 1. febrúar 1996, mótmælti umboðsmaður kærenda fyrirhuguðum breytingum skattstjóra á skattframtölum kærenda. Í bréfinu var upplýst að greiðsla til kærenda á árinu 1993 hefði verið fyrir tímabilið frá 1. september 1991 til 31. desember 1993. Ef beita ætti verklagsreglum ríkisskattstjóra við útreikning á frádrætti á móti umræddum tekjum yrði því að reikna frádráttinn aftur til 1. september 1991. Frádráttur á framtali 1994 ætti því að vera 82.400 kr. vegna tímabilsins 1. september til 31. desember 1991, 247.200 kr. vegna ársins 1992 og 247.200 kr. vegna ársins 1993, eða samtals 576.800 kr., og 247.200 kr. á skattframtali 1995. Þá benti umboðsmaður kærenda á að umræddur drengur ætti við margvísleg félagsleg vandamál að stríða og af þeim sökum hefði kostnaður vegna uppeldis hans verið meiri en ella, t.d. kostnaður vegna félagsráðgjafa, stuðningskennslu o.fl. Kærendur hefðu ekki lagt það í vana sinn að biðja um reikninga eða nótur vegna kostnaðar við framfærslu drengsins, fremur en foreldrar almennt gerðu. Þá fylgdi með bréfinu greinargerð kærenda um forsögu máls þessa. Kom þar meðal annars fram að þau hefðu þekkt drenginn frá unga aldri. Hann hefði byrjað að leita til þeirra árið 1990 vegna erfiðleika heima fyrir og hefði búið hjá þeim frá miðju ári 1991. Félagsmálastofnun hefði hins vegar ekki gengið frá formlegum samningi um vistun drengsins á heimili þeirra til 16 ára aldurs fyrr en um mitt ár 1993. Greiðslur hefðu hafist strax eftir undirritun forræðissamningsins en ákveðið hefði verið að greiðslurnar næðu allt aftur til 1. september 1991. Þegar drengurinn kom til þeirra hefði hann verið tvö ár á eftir jafnöldrum sínum í námi og hefði hann því fengið inni í dagdeild B-skóla fyrir félagslega skert börn. Hann hefði verið afar illa farinn, bæði á sál og líkama, og hefði þurft mikla þrautseigju til að koma honum á rétta braut. Fyrstu þrjú árin hefðu verið mjög erfið og hann þurft stöðugt eftirlit. Að ráði sérfræðinga hefði verið ákveðið að koma honum í alls kyns félagsmál, svo sem hestamennsku, fótbolta, frjálsar íþróttir og annað slíkt, sem hefði óneitanlega haft mikinn kostnað í för með sér. Þá hefði drengurinn komið nær allslaus til þeirra og hefðu þau því þurft að byrja á því að kaupa fyrir hann brýnustu nauðsynjar. Þá fylgdi með bréfi umboðsmanns kærenda yfirlit yfir þann kostnað sem kærendur töldu sig hafa borið vegna uppeldis drengsins frá árinu 1991 til ársins 1995. Samkvæmt þessum útreikningum nam kostnaður kærenda vegna þessa tímabils 1.220.500 kr., og gerðu kærendur kröfu um að þeir yrðu lagðir til grundvallar frádrætti á móti tekjunum. Loks fylgdi með bréfinu staðfesting frá Félagsmálastofnun N, dags. 22. janúar 1995, þar sem staðfest er að kærendur tóku drenginn í skammtímafóstur í september 1991 til júlí 1995 og að greiðslur hafi ekki hafist fyrr en í desember 1992 vegna seinagangs í kerfinu.

Skattstjóri tilkynnti kærendum með bréfi, dags. 14. febrúar 1996, að fyrirhugað væri að færa þeim til tekna á skattframtölum árin 1994 og 1995 greiðslur frá N vegna umönnunar barns að fjárhæð 625.104 kr. á skattframtali 1994 og 759.832 kr. á skattframtali 1995. Í tilkynningunni kom fram að skattstjóri teldi að kærendur hefðu ekki gert nægilega glögga grein fyrir útlögðum kostnaði, m.a. með framlagningu gagna, og væri því ekki hægt að heimila hærri frádrátt en sem næmi tvöföldum barnalífeyri. Eftir atvikum væri fallist á að greiðsla vegna ársins 1993 hefði einnig verið vegna ársins 1992 og að hluta vegna ársins 1991. Heimilaður frádráttur á móti tekjum á skattframtali 1994 yrði því 576.800 kr. og 247.200 kr. á framtali 1995.

Með bréfi, dags. 4. mars 1996, mótmælti umboðsmaður kærenda fyrirætlan skattstjóra. Sérstaklega var mótmælt þeirri ákvörðun skattstjóra að hafna kostnaðaryfirliti kærenda og áréttað að foreldrar almennt bæðu ekki um sundurliðaða reikninga og nótur fyrir útgjöldum vegna framfærslu barna sinna og væri krafa skattstjóra um framlagningu slíkra gagna í raun óframkvæmanleg. Þá var á það bent að frádráttur samkvæmt verklagsreglum ríkisskattstjóra um frádrátt á móti greiðslum til vistunarforeldra vegna framfærslu barna væri miðaður við að um heilbrigð börn væri að ræða. Drengur sá sem kærendur hefðu haft í fóstri hefði átt við alvarleg félagsleg- og sálræn vandamál að stríða og hefðu bágindi drengsins haft verulegan kostnað í för með sér fyrir kærendur umfram það sem almennt gerðist, auk tekjumissis. Í bréfinu var sett fram sú krafa að skattstjóri veitti kærendum að auki sérstaka ívilnun á tekjuskattsstofni samkvæmt heimild í 66. gr. laga nr. 75/1981.

Með tilkynningu, dags. 25. mars 1996, hratt skattstjóri áður boðuðum breytingum á opinberum gjöldum kærenda gjaldárin 1994 og 1995 í framkvæmd. Benti skattstjóri á að kærendur hefðu ekki bætt úr þeim ágöllum er vörðuðu frádráttarbærni kostnaðar og taldi að ekkert það hefði komið fram í bréfi þeirra sem hnekkti áður boðaðri breytingu. Vísaði skattstjóri til þess að kærendur hefðu byggt kostnaðaryfirlit vegna framfærslu drengsins á áætlun um einstaka liði. Sama gilti um kostnaðarþætti sem vörðuðu kærendur eina og liggja hefðu átt nákvæmar fyrir og styðja hefði mátt með gögnum, svo sem kostnað vegna aukakennslu, tannlæknakostnað, fatnað og annan skólakostnað. Uppfylltu kærendur því ekki skilyrði 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 um frádrátt kostnaðarins. Þá hafnaði skattstjóri beiðni kærenda um ívilnun á skattstofnun samkvæmt ákvæðum 2. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 þar sem ekki yrði séð að aðstæður kærenda féllu undir það ákvæði.

Umboðsmaður kærenda kærði endurákvörðunina með kæru til skattstjóra, dags. 22. apríl 1996, og mótmælti málsmeðferð skattstjóra og niðurstöðu hans í málinu. Kvað hann ekki þjóna neinum tilgangi að standa í frekari bréfaskriftum við skattstjóra vegna málsins og hefðu kærendur tekið þá ákvörðun að vísa málinu til yfirskattanefndar. Með kæruúrskurði, dags. 17. september 1996, vísaði skattstjóri kærunni frá á þeirri forsendu að engin efnisleg mótmæli eða rök vegna ákvörðunar skattstjóra hefðu komið fram í kæru þeirra, sbr. 99. gr. laga nr. 75/1981.

II.

Umboðsmaður kærenda skaut máli þessu til yfirskattanefndar með kæru, dags. 14. október 1996. Í kærunni er gerð sú krafa aðallega að kærendum verði heimilaður frádráttur í samræmi við kostnaðarútreikninga sem settir eru fram í kærunni en til vara að kærendum verði veitt sérstök ívilnun á tekjuskattsstofni samkvæmt heimild í 66. gr. laga nr. 75/1981. Aðalkröfu um frádrátt á grundvelli kostnaðarútreiknings byggja kærendur á eftirgreindum útgjaldaliðum sem þau telja að hafi verið óhjákvæmilegir vegna framfærslu drengsins:

1. Fargjöld strætisvagna: Kröfu varðandi þennan kostnaðarlið byggja kærendur á því að þau hafi þurft að borga eitt fargjald fyrir drenginn á dag með strætisvagni þá daga sem skóli starfaði, eða um 200 daga á ári. Telja kærendur ljóst að kostnaður þessi hafi í raun verið mun meiri þar sem þau hafi ekki tekið tillit til annarra ferða drengsins með strætisvögnum. Krafa kærenda er því vegna 200 strætisvagnaferða á 50 kr., eða 10.000 kr. miðað við heilt ár.

2. Aukatímar vegna skólagöngu: Kröfu samkvæmt þessum kostnaðarlið byggja kærendur á því að drengurinn hafi þurft á stuðningskennslu að halda vegna námsörðugleika. Kærendur telja sig hafa borið veruleg útgjöld vegna greiðslna fyrir aukatíma/stuðningskennslu og er krafan einungis miðuð við einn aukatíma í viku á starfstíma skóla þótt þau telji útgjöldin hafi verið mun meiri vegna þessa. Krafa vegna þessa frádráttarliðar er því 35 stundir á 1.000 kr., eða 35.000 kr. miðað við heilt ár.

3. Annar kostnaður vegna skólagöngu: Undir þennan kostnaðarlið fella kærendur kostnað vegna skólagöngu drengsins, þ.e. útgjöld vegna ritfanga, skólabóka, skólatösku, vasatölvu o.þ.h. Telja kærendur kostnað vegna þessa liðar vera 15.000 kr. á ári og krefjast þess að sami kostnaður verði viðurkenndur vegna ársins 1991 þar sem þau hafi þurft að leggja út sama kostnað í upphafi skólaárs það ár.

4. Vasapeningar: Undir þennan kostnaðarlið fella kærendur útgjöld vegna vasapeninga, bíóferða og félags- og tómstundastarfa af ýmsu tagi. Krafa varðandi þennan lið miðast við 1.000 kr. á viku eða 52.000 kr. miðað við heilt ár.

5. Fatnaður: Undir þennan kostnaðarlið fella kærendur kostnað vegna kaupa á skófatnaði, íþrótta- og útifatnaði, sparifatnaði, skólafatnaði og rúmfatnaði. Gera þau þá kröfu að kostnaður þessi verði metinn 40.000 kr. fyrir hvert ár en þau telja að líta beri á árið 1991 sem heilt ár, þar sem þau hafi þurft að kaupa sömu hluti þegar drengurinn kom til þeirra það ár.

6. Tannlæknakostnaður: Kröfu þessa byggja kærendur á þeim kostnaði sem þau telja sig sannanlega hafi orðið fyrir umrædd ár vegna tannlæknakostnaðar, að frádreginni 65% endurgreiðslu Tryggingastofnunar ríkisins. Krafa vegna þessa kostnaðarliðar nemur 36.000 kr. öll árin, eða 10.760 kr. miðað við heilt ár.

7. Fæði: Undir þennan lið fella kærendur fæðiskostnað drengsins og gera þá kröfu að hann verði metinn 500 kr. á dag eða 182.000 kr. miðað við heilt ár. Við mat á þessum kostnaðarlið telja kærendur að hafa beri hliðsjón af matsreglum ríkisskattstjóra varðandi teknamat fæðishlunninda. Á umræddum árum hafi fullt fæði barna innan 12 ára aldurs verið að meðaltali 558 kr. Krafa þeirra nemi því tæplega 90% af teknamati ríkisskattstjóra vegna fæðishlunninda barna innan við 12 ára aldur. Drengurinn hafi verið 12 ára á árinu 1991 og benda kærendur á að fæðishlunnindi 12 ára barna hafi verið 25% hærri en framangreind viðmiðun geri ráð fyrir.

Í samræmi við framangreinda kostnaðarútreikninga gera kærendur þá kröfu að frádráttur vegna uppihalds drengsins á árinu 1991 verði metinn 149.474 kr. og á árunum 1992, 1993 og 1994 344.760 kr. hvert ár. Telja kærendur að kostnaður við framfærslu drengsins á tímabilinu 1. september 1991 til 31. desember 1994 hafi samkvæmt framangreindu numið 1.183.148 kr. en tekjur á árunum 1993 og 1994 1.384.936 kr. Greiðslur frá yfirvöldum vegna drengsins hafi því numið 201.788 kr. umfram kostnaðarfrádrátt og beri að færa hann hlutfallslega til tekna á árunum 1991 til 1994, eða 20.875 kr. á skattframtali 1991 og á skattframtölum árin 1992, 1993 og 1994 60.304 kr. hvert ár. Bendir umboðsmaður kærenda á að ljóst megi vera að framangreindum kostnaðarútreikningi sé mjög í hóf stillt og ætti því að vera sjálfsögð réttlætiskrafa að heimila framangreindan kostnað til frádráttar mótteknum greiðslum frá N, sem sé endurgreiðsla á umræddum kostnaði. Þá bendir umboðsmaðurinn á að beiðni skattstjóra um framlagningu reikninga sé ekki einungis óeðlileg og óframkvæmanleg og sé málatilbúnaður skattstjóra svo ósanngjarn að nálgist valdníðslu af hans hálfu.

III.

Með bréfi, dags. 29. ágúst 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að kröfum kærenda verði hafnað með vísan til forsendna þeirra er fram koma í endurákvörðun skattstjóra, dags. 25. mars 1996. Hvað varðar ívilnunarbeiðni kærenda fer ríkisskattstjóri fram á frávísun þar sem afgreiðsla hennar er ekki á valdsviði yfirskattanefndar.“

Að beiðni yfirskattanefndar hefur Félagsmálastofnun N lagt fram upplýsingar um greiðslur í varanlegu og tímabundnu fóstri sem gildandi voru á árunum 1992 til 1994. Í bréfi stofnunarinnar, dags. 25. mars 1998, segir:

„Greiðslur í tímabundnu fóstri voru miðaðar við visteiningar.

Greiddar voru a.m.k. 6 visteiningar á mánuði fyrir barn til 12 ára aldurs, en a.m.k. 8 visteiningar fyrir barn eldra en 12 ára. Ef um sérstaka erfiðleika var að ræða hjá barni voru hærri greiðslur ákveðnar í samráði við forstöðumenn.

Grunnur visteiningar var settur í desember 1992 kr. 7.551.- x vísitala neysluverðs án húsnæðiskostnaðar (162,2). Talan var síðan uppreiknuð í hverjum mánuði og greitt í samræmi við vísitölu síðasta mánaðar.

Greiðslur í varanlegu fóstri voru þannig að greidd var upphæð sem samsvarar þreföldum barnalífeyri, eins og hann er ákveðinn af Tryggingastofnun ríkisins, fyrir börn 0–7 ára.

Fyrir börn 7–18 ára var greidd upphæð sem samsvarar tvöföldum barnalífeyri eins og hann er ákveðinn af Tryggingastofnun ríkisins.

Greiðslur vegna vistunar barnsins X voru eftirfarandi:

á tímabilinu 1. desember 1992 til 31. maí 1993 voru greiddar kr. 370.704.-

á tímabilinu 1. september 1993 til 31. desember 1993 voru greiddar kr. 254.400.-

á tímabilinu 1. janúar 1994 til 31. desember 1994 voru greiddar kr. 759.832.-

Heildargreiðslur voru samtals kr. 1.384.936 kr.“

IV.

Greiðslur til kærenda sem fósturforeldra eru skattskyldar samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en um frádrátt frá tekjunum fer eftir ákvæðum 2. mgr. 30. gr. sömu laga, og má frádráttur hvers árs aldrei nema hærri fjárhæð en sem nemur þeim tekjum sem hann leyfist til frádráttar. Í framtalsleiðbeiningum ríkisskattstjóra vegna skattframtals 1995 (RSK 8.01) kemur fram að greiðslur vegna barna sem sett hafa verið í fóstur af barnaverndarnefnd eða meðferðarstofnun færast sem tekjur. Á móti tekjum þessum megi færa frádrátt sem svari til tvöfalds barnalífeyris, en þó aldrei hærri fjárhæð en greiðslunum nemi. Í máli þessu kom fram hjá skattstjóra að ríkisskattstjóri hefði með verklagsreglum sínum heimilað til frádráttar greiðslum af þessu tagi fjárhæð sem nemur tvöföldum barnalífeyri samkvæmt 14. gr. laga nr. 67/1971, um almannatryggingar, með síðari breytingum, ef ekki lægi fyrir beinn kostnaður á móti tekjum þessum. Hefur skattstjóri byggt á því í máli þessu að frádráttur beins kostnaðar væri heimill, ef fullnægjandi gögn væru lögð fram. Ekki hefur ríkisskattstjóri gert athugasemdir við þetta sjónarmið skattstjóra. Virðist hér um nokkuð ósamræmi að ræða miðað við leiðbeiningar ríkisskattstjóra. Allt að einu verður þó að telja að til frádráttar slíkum greiðslum sem um ræðir í máli þessu sé heimilt að færa beinan kostnað, sbr. framangreinda heimild í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, enda sé gerð fullnægjandi grein fyrir kostnaðinum.

Samkvæmt gögnum málsins, þ. á m. bréfum Félagsmálastofnunar N, dags. 22. janúar 1995 og 25. mars 1998, fengu kærendur greiðslur vegna vistunar X samtals að fjárhæð 625.104 kr. vegna tímabilsins 1. desember 1992 til 31 desember 1993 og 759.832 kr. vegna tímabilsins 1. janúar 1994 til 31 desember 1994. Fram kemur í fyrstnefnda bréfinu að greiðslur hafi vegna seinagangs í stjórnsýslu N ekki byrjað fyrr en 1. desember 1992, enda þótt vistun hafi hafist í september 1991. Krafa kærenda lýtur í meginatriðum að því að reiknaður beinn kostnaður þeirra árin 1991–1994 samtals 1.183.148 kr. verði dreginn frá fyrrgreindum greiðslum samtals 1.384.936 kr. og mismuninum 201.788 kr. verði jafnað hlutfallslega til tekna tekjuárin 1991–1994. Við þessa kröfugerð verður að gera þá athugasemd að eins og að framan greinir verður ekki séð að umræddar tekjur hafi orðið til fyrr en í fyrsta lagi í lok ársins 1992, enda falla greiðslurnar samkvæmt upplýsingum Félagsmálastofnunar saman við almanaksárin 1993 og 1994 að því undanskildu að desembermánuður 1992 er talinn með í greiðslum fyrir fyrra tímabilið. Kröfugerðin felur það og í sér, að því er best verður séð, að frádráttur kostnaðar samtals að fjárhæð 838.590 kr. komi á móti greiðslu að fjárhæð 625.104 kr. sem er andstætt ákvæðum 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu er ekki unnt að taka aðalkröfu kærenda til greina eins og hún er fram sett.

Skattstjóri ákvarðaði kærendum frádrátt miðað við tvöfaldan barnalífeyri. Gjaldárið 1994 féllst skattstjóri á að miða frádráttarfjárhæð við upphaf vistunartíma í september 1991 til ársloka 1993 og byggði á því að greiðslur og kostnaður vörðuðu fleiri ár. Þrátt fyrir það sem að framan greinir um tekjutímabil þykir ekki ástæða, eins og atvikum er háttað, að hrófla við þessari tilhögun skattstjóra. Hins vegar þykir tilefni til að athuga hvort hækka megi frádráttarfjárhæð með tilliti til kostnaðarútreikninga kærenda.

Eins og fyrr greinir ákvarðaði skattstjóri kærendum frádrátt miðað við tvöfaldan barnalífeyri frá upphafi vistunar í september 1991. Að því virtu og þar sem kærendur hafa ekki lagt fram nein gögn verður ákvörðun skattstjóra látin standa óhögguð varðandi tekjuárið 1993.

Tekjuárið 1994 gera kærendur kröfu um frádrátt að fjárhæð 344.760 kr. Skattstjóri féllst á frádrátt 247.200 kr. Kærendur hafa ekki lagt fram nein gögn til stuðnings útreikningum sínum á kostnaði við framfærslu drengsins. Enda þótt taka megi undir það með umboðsmanni kærenda að vandkvæðum geti verið bundið að leggja fram gögn vegna kostnaðar af þessu tagi verður að telja að það eigi ekki við um alla tilgreinda kostnaðarliði. Að svo vöxnu þykja ekki efni til að hrófla við ákvörðun skattstjóra varðandi frádráttarfjárhæð.

Hvað varðar varakröfu kærenda um ívilnun á skattstofnum samkvæmt 66. gr. laga nr. 75/1981, skal tekið fram að afgreiðsla hennar er ekki á valdsviði yfirskattanefndar. Um slíkar beiðnir fjalla skattstjóri og ríkisskattstjóri, sbr. 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981 og eftir atvikum viðkomandi sveitarstjórn. Ber því að vísa varakröfu kærenda frá hvað varðar ívilnunarbeiðni. Skattstjóri synjaði ívilnunarbeiðni kærenda með bréfi sínu, dags. 25. mars 1996. Hvorki í þeirri ákvörðun né kæruúrskurði, dags. 17. september 1996, leiðbeindi skattstjóri kærendum um kæruheimild á þeirri ákvörðun til ríkisskattstjóra, sbr. þá málskotsleið sem greinir í 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, eins og honum bar að gera samkvæmt 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt þessu þykir rétt að framsenda ríkisskattstjóra til afgreiðslu þann þátt í kæru kærenda sem varðar beiðni um ívilnun.