Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtal kæranda vegna gjaldársins 1993 barst ekki innan tilskilins framtalsfrests og voru kæranda því áætluð opinber gjöld í samræmi við 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda var álagning þessi kærð með kæru, dags. 27. ágúst 1993, og í framhaldi af henni barst skattstjóra skattframtal kæranda umrætt gjaldár með bréfi, dags. 20. september 1993. Með úrskurði, dags. 29. nóvember 1993, féllst skattstjóri á að leggja skattframtal þetta til grundvallar álagningu með tilteknum breytingum. Af hálfu kæranda var úrskurður skattstjóra kærður til yfirskattanefndar, dags. 28. desember 1993, sbr. greinargerð, dags. 26. mars 1994, og fylgdi kærunni endurgert skattframtal vegna umrædds árs, þar sem fyrra framtal hefði verið rangt í grundvallaratriðum, eins og segir í kærunni, dags. 26. mars 1994. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 863/1994, frá 21. október 1994, var þessu endurgerða skattframtali kæranda vísað til skattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Með úrskurði, dags. 21. desember 1994, hafnaði skattstjóri því að byggja álagningu á hinu endurgerða skattframtali kæranda. Þeim úrskurði hefur umboðmaður kæranda nú skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 16. janúar 1995.

II.

Kærandi stundaði sjálfstæðan atvinnurekstur á sviði heildverslunar en af fyrirliggjandi gögnum verður ekki annað ráðið en að þeim rekstri hafi lokið á árinu 1991. Samkvæmt skattframtali kæranda gjaldárið 1992 nam yfirfæranlegt tap vegna þessa rekstrar 4.520.033 kr., sbr. samræmingarblað (RSK 4.05). Samkvæmt fyrra skattframtali kæranda gjaldárið 1993 taldi kærandi til tekna á rekstrarreikningi vegna fasteignasölu 6.900.000 kr. Tekjur þessar voru tilkomnar af sölu kæranda á atvinnuhúsnæði að G-götu í Reykjavík, en þá eign hafði hann samkvæmt gögnum sem fylgdu skattframtalinu, keypt þann 9. nóvember 1992 fyrir 7.500.000 kr. og selt aftur þann 11. desember sama ár fyrir 14.400.000 kr. Til gjalda færði kærandi m.a. reiknuð eigin laun að fjárhæð 300.000 kr. og greidd laun að fjárhæð 590.000 kr. Hagnaður samkvæmt rekstrarreikningi nam 5.738.860 kr. Mismuninn á kaup- og söluverði umræddrar fasteignar 6.900.000 kr., færði kærandi á samræmingarblað RSK 4.05 og til frádráttar áður nefnt yfirfæranlegt tap framreiknað, og óskaði eftir að mismunurinn þar á 2.327.083 kr. væri færður til lækkunar á stofnverði íbúðar að R-götu í Reykjavík. Samkvæmt gögnum málsins keypti kærandi eign þessa þann 1. desember 1992 og var hún færð til eignar á skattframtali hans 1993.

Áður en skattstjóri tók fyrra skattframtal kæranda til afgreiðslu óskaði hann eftir því með bréfi, dags. 22. október 1993, að kærandi upplýsti um tilgang með kaupum á fasteigninni að G-götu. Óskaði skattstjóri eftir að grein yrði gerð fyrir því á hvaða lagaákvæðum kærandi byggði annars vegar þegar hann færði rekstrartap heildverslunar á móti söluhagnaði G-götu og hins vegar varðandi afskrift eftirstöðva á framangreindum hagnaði til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis að R-götu. Jafnframt því sem óskað var eftir að kærandi sýndi fram á forsendur fyrir reiknuðum launum sínum og launum til fyrrverandi eiginkonu samkvæmt launaframtali. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. október 1993, kom fram að tilgangur með kaupum á fasteigninni að G-götu hafi verið að setja á stofn aðra heildverslun og nýta húsnæðið einnig sem skrifstofuhúsnæði. Varðandi færslu eftirstöðva rekstrartapa væri stuðst við 7. tölul. 31. laga nr. 75/1981. Í bréfinu kom einnig fram ósk um að sú fjárhæð sem færð hefði verið á samræmingarblað RSK 4.05 væri leiðrétt úr 6.900.000 kr. í 5.738.860 kr., eða sem næmi hreinum tekjum af rekstrinum. Þá kom fram að söluhagnaður vegna G-götu væri ávöxtur þeirra gjalda sem lægju í reiknuðum og greiddum launum.

Í kæruúrskurði, dags. 29. nóvember 1993, féllst skattstjóri ekki á að telja umrædd viðskipti kæranda til atvinnureksturs. Á árinu 1992 hefði kærandi ekki haft neinar tekjur af eigin atvinnurekstri, en hann hefði selt heildverslun sína árið áður. Tók skattstjóri fram að engin rök hefðu verið færð fyrir því að kærandi hefði ætlað að setja á stofn heildverslun og nýta húsnæðið sem skrifstofuhúsnæði og á skattframtali kæranda og fylgigögnum þess væri ekkert sem styddi það að kærandi hefði ætlað að hefja rekstur heildverslunar að nýju. Taldi skattstjóri að umrædd eign hefði verið keypt til að selja aftur með hagnaði og færi því með söluhagnað vegna hennar eftir 20. gr. laga nr. 75/1981. Hagnaður vegna sölu eignarinnar teldist því að fullu til skattskyldra tekna á söluári. Þar sem kaup og sala húsnæðisins teldist ekki atvinnurekstur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 heldur eignatekjur samkvæmt C-lið sömu lagagreinar væri ekki heimilt að færa ónotuð rekstrartöp vegna heildverslunar á móti hagnaðinum. Þá væri heldur ekki heimilt að færa niður stofnverð keypts íbúðarhúsnæðis. Skattstjóri færði til tekna í reit 77 á skattframtali kæranda 6.684.000 kr. þ.e. hagnað af viðskiptunum að frádregnum sölukostnaði. Einnig felldi skattstjóri af rekstrarreikningi reiknuð og greidd laun ásamt tryggingagjaldi, þar sem ekki væri séð að um atvinnurekstur hefði verið að ræða, og gerði auk þess aðrar breytingar á skattframtali kæranda sem ekki er ágreiningur um.

Eins og áður segir barst yfirskattanefnd endurgert skattframtal kæranda vegna gjaldársins 1993 með kæru, dags. 28. desember 1993, sbr. greinargerð 26. mars 1994. Þar voru þær breytingar gerðar að hagnaður samkvæmt rekstrarreikningi, sem stafaði af sölu G-götu, var talinn 6.684.000 kr. og hafði þá verið færð til gjalda söluþóknun að fjárhæð 216.000 kr. Hagnaðurinn var færður á samræmingarblað RSK 4.05 og til frádráttar yfirfæranlegt tap að fjárhæð 4.572.917 kr. Þannig fengin fjárhæð 2.111.083 kr. var færð til tekna í reit 62 á skattframtali kæranda sem hreinar tekjur af atvinnurekstri. Til eigna í efnahagsreikningi var færð íbúð að R-götu og þess getið að hún væri ætluð til sölu. Af hálfu kæranda var tekið fram að á árinu 1992 hefði hann tekið upp nýja starfsemi kaup og sölu fasteigna, viðhald þeirra og endurnýjun eftir þörfum til þess að geta selt þær aftur með hagnaði. Í þetta færi mikill tími m.a. að finna fasteignir og kaupendur. Tap af fyrri atvinnurekstri væri dregið frá hagnaði, sbr. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Í lögum um tekju- og eignarskatt væru engin ákvæði sem gerðu að skilyrði að um væri að ræða sömu eða skylda starfsemi. Skattþegnum sé heimilt að hætta þeirri starfsemi sem rekin hafi verið með tapi og finna sér annan vettvang þar sem hagnaðarvon sé meiri. Kærandi hafi atvinnu af kaupum og sölu fasteigna og hagnaður af þeirri starfsemi hans sé skattskyldur sbr. ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Mótmælt var þeirri röksemdafærslu skattstjóra að ekki væri um atvinnurekstur að ræða.

Með kæruúrskurði, dags. 21. desember 1994, hafnaði skattstjóri því að leggja endurgert skattframtal kæranda til grundvallar álagningu, þar sem ekki hefðu verið færð fullnægjandi rök fyrir því að kærandi hefði atvinnu af kaupum og sölu fasteigna. Til dæmis væri engin grein gerð fyrir því hvort um hafi verið að ræða framhald á starfseminni á árinu 1993, en skattframtali árið 1994 hefði ekki verið skilað. Skattstjóri tók og fram að kærandi hefði ekki tilkynnt þessa nýju starfsemi sína á launagreiðendaskrá í staðgreiðslu og þann 24. nóvember 1993 hafi hann farið fram á niðurfellingu af þeirri skrá.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. janúar 1995, er þess krafist að leiðrétt skattframtal kæranda vegna gjaldársins 1993 verði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda það ár. Umboðsmaður kæranda tekur fram að þegar kærandi hafi hætt rekstri heildsölu hafi hann ákveðið að snúa sér að öðrum rekstri sem gæfi betur af sér. Með það fyrir augum hafi hann keypt tvær eignir á árinu 1992 og selt aðra aftur það sama ár. Hin eignin hafi verið færð sem veltufjármunur á efnahagsreikningi í árslok 1992. Þá eign hafi hann ekki getað selt fyrr en á árinu 1994 og hafi það orðið til þess að hann hætti umræddri starfsemi. Af hálfu umboðsmanns kæranda er því haldið fram að um tekjur af atvinnurekstri sé að ræða samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, enda hafi hann farið út í eignakaupin í atvinnuskyni og launatekjur verið sáralitlar. Jafnframt tekur umboðsmaður kæranda fram að telja megi að kaup á atvinnuhúsnæði séu alltaf með einum eða öðrum hætti tengd sjálfstæðri atvinnustarfsemi.

Með bréfi, dags. 30. ágúst 1996, hefur ríkisskattstjóri gert þær kröfur fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

III.

Ágreiningsefni máls þessa snýst um það hvort telja beri fasteignaviðskipti þau, sem í málinu greinir, til atvinnurekstrar kæranda, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem kærandi krefst, eða hvort líta beri á tekjur kæranda af viðskiptum þessum sem eignatekjur, sbr. 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar, svo sem skattstjóri hefur talið. Rök skattstjóra fyrir þeirri niðurstöðu eru einkum þau að kærandi hafi ekki gert grein fyrir framhaldi á þessari starfsemi sinni og hin nýja starfsemi hans hafi ekki verið tilkynnt inn á launagreiðendaskrá vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 21. desember 1994. Skattstjóri byggði á því að söluhagnaður kæranda vegna sölu á atvinnuhúsnæði að G-götu væri skattskyldur á grundvelli 20. gr. laga nr. 75/1981. Miðað við forsendur skattstjóra verður að telja að hann byggi á því að í lagagrein þessari felist gróðaskynsregla. Af því tilefni skal tekið fram að í úrskurðarframkvæmd hefur því verið hafnað að gróðaskynsregla hafi verið lögleidd með 20. gr. laga nr. 40/1978, sbr. nú lög nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 78/1983 sem birtur er í úrskurðasafni ríkisskattanefndar vegna úrskurða árin 1983–1985, sem gefið var út árið 1986. Varð hin umdeilda skattlagning því ekki reist á þessum grundvelli.

Kærandi hefur greint frá því að hann hafi hætt rekstri heildverslunar sinnar á árinu 1991 vegna tapreksturs og ákveðið að snúa sér að öðrum rekstri og arðvænlegri. Hefði hann í þessu skyni snúið sér að kaupum og sölu eigna, þ.m.t. endurbótum á keyptum eignum eftir þörfum. Með þetta fyrir augum hefði hann keypt tvær fasteignir á árinu 1992, annars vegar atvinnuhúsnæði að G-götu og hins vegar íbúðarhúsnæði að R-götu. Fyrrnefnda eignin hefði verið seld á árinu 1992. Síðarnefnda eignin hefði hins vegar ekki selst fyrr en á árinu 1994 og hefði það orðið til þess að starfsemi þessari var hætt.

Út af fyrir sig þykja engin efni til að draga fyrrgreindar skýringar kæranda um breytingar á rekstri í efa. Þegar litið er til þessara skýringa og jafnframt haft í huga að hin umdeilda ákvörðun skattstjóra var ekki byggð á réttum lagagrundvelli, eins og fyrr segir, og forsendur skattstjóra fyrir höfnun þess að telja fasteignaviðskipti kæranda atvinnurekstur þykja ekki þess eðlis að þær geti ráðið úrslitum í þessum efnum, er krafa kæranda tekin til greina. Er endurgert skattframtal árið 1993 lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1993 með þeirri breytingu sem skattstjóri gerði kæranda grein fyrir í 3. tölul. í kæruúrskurði, dags. 29. nóvember 1993, um lækkun stofnverðs F-götu sem svaraði til framreiknaðs söluhagnaðar íbúðar að V-götu 1.888.100 kr.