Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að ódagsett skattframtal kæranda gjaldárið 1996 barst skattstjóra hinn 2. september 1996 með kæru, dags. 30. ágúst 1996, og tók skattstjóri það sem kæru samkvæmt 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með kæruúrskurði, dags. 30. október 1996, féllst skattstjóri á að leggja framtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda það ár að gerðum breytingum. Skattstjóri féllst ekki á að kæranda væri heimilt að draga rekstrartap samkvæmt landbúnaðarskýrslu frá rekstrarhagnaði kælivélaþjónustu. Umfang starfsemi samkvæmt landbúnaðarskýrslu væri það lítið að ekki teldist vera um atvinnustarfsemi að ræða heldur tómstundastarfsemi. Þannig væri aðeins um að ræða heimanot af sjö ám. Seldir hefðu verið tveir hestar og hey, en andvirðið næði ekki veltumörkum til virðisaukaskattsskyldu og vísbendingar um vinnuframlag nægðu ekki til þess að færast inn á launagreiðendaskrá vegna landbúnaðarstarfsemi. Undanfarin fjögur ár hefði umfang verið óbreytt og frekar um bústofnsskerðingu að ræða. Niðurstaða skattstjóra varð því sú að ekki væri um atvinnurekstur að ræða í landbúnaði og því væri samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ekki fallist á að rekstrarkostnaður á landbúnaðarskýrslu teldist ganga til að afla tekna kælivélaþjónustu, tryggja þær eða halda þeim við.

Með kæru, dags. 25. nóvember 1996, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Bendir hann á að kærandi reki tvíþætta starfsemi, kælivélaþjónustu og landbúnað. Samkvæmt því beri honum að færa rekstrarhagnað/tap inn á samræmingarblað RSK 4.05, þar sem rétta fjárhæðin færist síðan inn á eyðublað RSK 1.01. Kærandi hafi keypt bújörðina B árið 1984. Við gerð skattframtals 1985 hafi bújörðinni verið skipt upp í fyrningarstofna samkvæmt gildandi fasteignamati og fylgir kæru ljósrit af fyrningarskýrslu ársins 1984 og samræmingarblaði sama árs. Umboðsmaður kæranda segist hafa annast framtalsgerð fyrir kæranda frá árinu 1984 og allan þann tíma hafi hann dregið rekstrargjöld frá starfsemi kælivélaþjónustu án athugasemda skattstjóra, utan þess að skattstjóri hafi sent kæranda bréf, dags. 12. apríl 1995, vegna skattframtals 1994. Þar hefði staðið orðrétt:

„Á framtölum síðustu 4 ár er fyrirhugað að fella niður til frádráttar tekjum af kælivélaþjónustu kostnað við sauðfé og hross þar sem ekki verður séð að um atvinnurekstur sé að ræða sem fara skuli með samkvæmt reglum þar um.

Vísast þar til m.a. úrskurðar yfirskattanefndar nr. 521/1994. Þar sem ekki er fallist á að um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða í hliðstæðu máli.“

Hefði umboðsmaður kæranda svarað bréfi skattstjóra með bréfi til hans, dags. 12. apríl 1995, en þar hefði hann sagt orðrétt:

„Ég get alls ekki fallist á framangreinda ætlun yðar. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 521/1994 er lagt til grundvallar að engar tekjur voru á árinu 1991 og að engar tekjur hafi verið af hrossaeign a.m.k. tvö næstliðin ár.

Tekjur af landbúnaði hjá [kæranda] voru kr. 126.614,oo árið 1990, kr. 185.620,oo árið 1991, kr. 332.120,oo árið 1992 og kr. 138.150,oo árið 1993. Í úrskurðinum var sagt að um engar rekstrartekjur hafi verið að ræða næstliðin ár.

Eins og fram kemur hér að framan er [kærandi] með rekstrartekjur öll árin. Ég vil benda á að [kærandi] notar að hluta aðstöðu í B undir kælivélaþjónustu.

Einnig vil ég benda á að af hálfu kæranda var breytingum frá 27. júlí ekki andmælt sérstaklega í kærufresti til skattstjóra, og vegur það dæmi þungt í úrskurði yfirskattanefndar. Einnig vil ég benda á að þrátt fyrir niðurstöðu sína um eðli starfsemi kæranda hefur skattstjóri heimilað til frádráttar tekjum vegna sölu fullvirðisréttar kostnað vegna hrossabúskapar, þ.m.t. fyrningu eigna og verðbreytingarfærslu skv. 53. gr. laga.

Samkvæmt ofangreindum atriðum get ég alls ekki fallist á að starfsemi [kæranda] sé hliðstæð og kemur fram í úrskurði yfirskattanefndar nr. 521/1994 og fer fram á að fallist verði á til frádráttar frá tekjum af kælivélaþjónustu kostnað við sauðfé og hross.

Í framhaldi óskar undirritaður eftir nákvæmri skýringu á því hvað sé raunverulegur atvinnurekstur eða ekki, og hvað sé sjálfstæð starfsemi í skilningi skattalaga.“

Umboðsmaður kæranda tekur fram að skattstjóri hafi ekkert aðhafst frekar í málinu. Kærandi hafi talið fram með sama hætti í áratug án athugasemda skattstjóra. Umboðsmanni kæranda sé ekki kunnugt um neinar lágmarksfjárhæðir hvað varðar vinnuframlag og heildartekjur. Kærandi hafi haldið samviskusamlega utan um bústofnseign sína ásamt rekstrargjöldum og -tekjum undanfarin ár. Hann hafi skilað útskatti af tekjum sínum og reiknað innskatt af rekstrargjöldum án athugasemda skattstjóra. Kærandi hafi byggt vélageymslu og skemmu undir kælivélaþjónustu að B árið 1987. Aðallager kælivélaþjónustunnar sé að B en ekki á D. Getur umboðsmaðurinn ekki fallist á að kærandi stundi búskap sem tómstundastarfsemi. Árið 1984 hafi verið eignfærð og afskrifuð dráttarvél vegna landbúnaðar, kaupverð 200.000 kr. og árið 1986 hafi verið eignfærð og afskrifuð vörubifreið vegna landbúnaðar, kaupverð 38.500 kr. Hafi dráttarvélin og vörubifreiðin verið notuð til að viðhalda jörðinni, ræktuninni, útihúsum, girðingum o.fl. undanfarinn áratug. Kærandi sé að rækta upp móvindóttan lit á hestum en sá litur sé mjög eftirsóttur. Eigi hann nú þrjú tryppi með þessum lit og geti ræktunarstarf þetta gefið af sér miklar tekjur í framtíðinni ef vel takist til. Fylgdi kærunni mynd af stóðhestinum sem notaður hefur verið til undaneldis í ræktuninni. Bendir umboðsmaður kæranda á að ekkert hafi komið fram af hálfu skattstjóra um það hvernig kærandi hafi átt að meðhöndla hagnað/tap af landbúnaði undanfarinn áratug.

Með bréfi, dags. 11. júlí 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

II.

Eins og fram hefur komið taldi kærandi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1996 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1996. Skattframtal kæranda árið 1996 barst með kæru til skattstjóra, dags. 30. ágúst 1996. Með kæruúrskurði, dags. 30. október 1996, veitti skattstjóri kærunni úrlausn og féllst á að leggja skattframtalið til grundvallar álagningu með tilgreindum breytingum. Eins og málið bar að samkvæmt þessu var skattstjóri ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hygðist hann gera breytingar á skattframtalinu eða vefengja það í heild sinni eða hluta. Skattstjóra bar hins vegar að rökstyðja kæruúrskurð sinn, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings, og sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst, væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks.

Ágreiningsefni máls þessa snýst um það hvort telja beri búrekstur kæranda atvinnurekstur þannig að honum sé heimilt að draga tap af starfsemi þessari frá hagnaði af rekstri kælivélaþjónustu áður en skattur er ákvarðaður.

Hvorki í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni þeirri reglu sem sett er í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, svo og nú lögmæltar viðmiðanir varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða hefur í úrskurðarframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Ljóst er að það kann iðulega að reynast vandasamt að ákvarða hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða þegar reynir á mörk slíkrar starfsemi og tómstundastarfsemi, þ.e. starfsemi sem ekki er rekin í beinu tekjuöflunarskyni heldur fyrst og fremst til að fullnægja persónulegum þörfum skattaðila. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að sum starfsemi, þ. á m. hrossahald, er þess eðlis að hún kann að vera almennt stunduð sem tómstundastarfsemi, enda þótt í einstökum tilvikum geti verið um atvinnurekstur að ræða.

Nokkur þeirra atriða, sem horft er til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Skattstjóri byggði ákvörðun sína um höfnun þess að búrekstur kæranda teldist atvinnurekstur einkum á hlutrænum þáttum, sbr. kæruúrskurð, dags. 30. október 1996. Í þessu sambandi horfði skattstjóri til fjögurra ára og leit einkum til umfangsins, þ.e. bústofnseignar og lítilla tekna. Engu að síður verður þó að telja að jafnframt hafi búið að baki afstöðu skattstjóra að þessir hlutrænu þættir gæfu vísbendingu um að starfsemin væri ekki rekin í hagnaðarskyni, enda byggir skattstjóri á því að um tómstundastarf sé að ræða. Kærandi hefur m.a. borið því við að hann sé að rækta ákveðið litaafbrigði hrossa og hefur lagt fram gögn þar að lútandi. Þá hefur hann bent á kaup búvéla og vísað til almennra viðhaldsþarfa jarðarinnar. Ennfremur hefur kærandi bent á að búreksturinn hafi verið stundaður í áratug eða frá kaupum á jörðinni 1984 með svipuðum hætti og umfangi án athugasemda frá skattstjóra.

Bústofn kæranda er annars vegar sauðfé og hins vegar hross. Af úrskurðarframkvæmd verður ráðið að allmiklar kröfur séu gerðar til umfangs hrossabúskapar svo að hann geti talist atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi, sbr. m.a. úrskurði ríkisskattanefndar nr. 194/1986 og 410/1988 sem birtir voru í úrskurðarsafni nefndarinnar fyrir árin 1986 til og með 1989 sem útgefið var 1990.

Samkvæmt landbúnaðarskýrslum kæranda frá árinu 1990 hefur búreksturinn verið rekinn með tapi. Þrátt fyrir það hafa tekjur verið af búrekstrinum öll árin þótt telja verði þær óverulegar. Þá hefur bústofn haldist nánast óbreyttur milli ára en hann hefur verið 7 ær og 20–22 hross. Í árslok 1995 nam bústofninn fimm ám og tveimur gemlingum og 22 hrossum á ýmsum aldri. Samkvæmt þessu er unnt að taka undir það með skattstjóra að umfang búrekstrarins sé takmarkað. Af hálfu kæranda hafa hins vegar verið færð fram rök fyrir því í kæru til yfirskattanefndar að telja beri búskapinn atvinnurekstur, einkum ræktun litaafbrigðis hrossa.

Hér að framan er fjallað um þann vanda sem einatt er við að glíma þegar ákvarða þarf hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, m.a. þegar reynir á mörk slíkrar starfsemi og tómstundastarfsemi. Fram er komið að búskapurinn hefur verið lítt breyttur um árabil. Þegar þetta er virt er einsýnt að upplýsa varð málið tryggilega áður en ákvörðun var tekin um að hafna búrekstrinum sem atvinnurekstri, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og eftir atvikum afla skýringa og gagna frá kæranda á grundvelli þeirrar reglu. Þrátt fyrir það hvernig málið bar að var skattstjóri bundinn þeirri reglu eins og fyrr segir. Verður ekki séð að málið hafi verið nægjanlega upplýst af hendi skattstjóra áður en hann tók hina umdeildu ákvörðun með kæruúrskurði sínum, dags. 30. október 1996. Í því sambandi má nefna að atriði, sem gátu haft þýðingu, lágu ekki fyrir skattstjóra þegar hann tók ákvörðun sína, en komu fram í kæru til yfirskattanefndar. Samkvæmt þessu þykir verða að ómerkja hina kærðu breytingu skattstjóra.