Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að hinn 13. júlí 1993 hóf eftirlitsskrifstofa ríkisskattstjóra athugun á skattskilum kæranda gjaldárin 1991, 1992 og 1993. Var niðurstaðan sú, sbr. skýrslu eftirlitsskrifstofu, dags. 20. desember 1993, að kærandi hefði oftalið innskatt öll umrædd ár, oftalið rekstrarkostnað og vantalið stofn til ákvörðunar staðgreiðslu, launaskatts og tryggingagjalds. Skýrsla þessi var send kæranda með bréfi, dags. 21. janúar 1994, þar sem boðaðar voru breytingar á virðisaukaskatti kæranda og opinberum gjöldum umrædd ár. Þann 7. nóvember 1994 hófst síðan athugun eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra að því er varðar vantaldar tekjur kæranda. Lauk þeirri athugun með skýrslu eftirlitsskrifstofunnar, dags. 21. júlí 1995, sem kynnt var kæranda með bréfi, dags. 8. ágúst 1995.

Að fengnu svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. mars 1994, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 2. október 1996, um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1991, 1992 og 1993 og með tveimur öðrum bréfum dagsettum sama dag, um endurákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu tekjuárin 1990, 1991 og 1992 og tryggingagjalds gjaldárin 1992 og 1993.

Umboðsmaður kæranda kærði ákvörðun ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 30. október 1996, og boðaði að nánari rökstuðningur yrði sendur innan 20 daga. Með kæruúrskurði, dags. 14. janúar 1997, vísaði ríkisskattstjóri kærunni frá þar sem boðaður rökstuðningur hefði ekki borist. Með bréfi, dags. 16. janúar 1997, barst ríkisskattstjóra rökstuðningur af hálfu kæranda. Bréf þetta framsendi ríkisskattstjóri yfirskattanefnd sem kæru vegna úrskurðar hans.

Í kærunni eru gerðar athugasemdir við ákvörðun ríkisskattstjóra á álagi vegna vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu, ákvörðunar á dráttarvöxtum vegna vangreidds tryggingagjalds og hluta breytinga að því er varðar gjaldfærðar fyrningar, en að öðru leyti eru breytingar ríkisskattstjóra ágreiningslausar.

II.

Nánar eru kæruatriði málsins þessi:

1. Gjaldfærðar fyrningar.

Ríkisskattstjóri féllst ekki á gjaldfærslu tölvubúnaðar að fjárhæð 149.357 kr. í rekstrarreikningi ársins 1990, þar sem umrædd fjárhæð væri yfir þeim mörkum sem fram kæmu í 41. gr. laga nr. 75/1981, heldur færði tölvuna til eignar og gjaldfærði 8% fyrningu að fjárhæð 11.949 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að fallist verði á gjaldfærslu umræddrar fjárhæðar, en til vara að fyrningarhlutfall verði hækkað, og á það bent að þótt tölvan sé um borð í skipi sé ekki um skipsbúnað að ræða.

Ríkisskattstjóri felldi niður gjaldfærslu útgjalda vegna kaupa á vídeóplotter og radar í rekstrarreikningi ársins 1991 samtals að fjárhæð 1.372.138 kr. Forsendur ríkisskattstjóra voru annars vegar þær að ekki kæmi fram á fylgiskjali hvaða tæki væri verið að kaupa og hins vegar að ætla mætti að keyptur hefði verið fullkomnari radar en fyrir hefði verið og því um eignaaukningu að ræða. Af hálfu kæranda er þess krafist að fallist verði á gjaldfærslu þessara útgjalda þar sem um endurnýjun á eldri búnaði hafi verið að ræða.

Ríkisskattstjóri gerði einnig þá breytingu rekstrarárið 1990 að í stað gjaldfærslu á kaupum á vélum og tækjum í fiskiskipið X voru þau eignfærð og fyrnd um 8%. Umboðsmaður kæranda bendir á að ríkisskattstjóri hafi ofreiknað fyrningar rekstrarárin 1991 og 1992 vegna kaupa á vélum þessum og tækjum þar sem fiskiskipið X hafi verið selt á árinu 1991 og því engin heimild til fyrninga en gjaldfæra þurfi bókfært verð eignanna það ár.

2. Skilaskyld staðgreiðsla.

Í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra kemur fram að fjórir starfsmenn kæranda hafi á árunum 1990, 1991 og 1992 fengið greidda ökutækjastyrki og dagpeninga sem haldið hafi verið utan við staðgreiðsluskil skatta vegna starfsmannanna. Af þessum sökum endurákvarðaði ríkisskattstjóri skilaskylda staðgreiðslu öll umrædd ár og gerði kæranda að greiða álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu, sbr. 1. og 2. tölul. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Af hálfu kæranda eru ekki gerðar athugasemdir við þá niðurstöðu að telja hefði átt umræddar greiðslur til staðgreiðsluskyldra launa viðkomandi starfsmanna. Hins vegar er álagsbeitingunni harðlega mótmælt og á það bent að óraunhæft sé að reikna álagið til ágústloka 1996 þegar ríkissjóður hafi fengið höfuðstólinn greiddan fyrir mörgum árum. Jafnframt er því mótmælt að ríkisskattstjóri reikni álag á allan þann tíma sem málið hafi dregist í hans höndum. Varla geti það talist eðlilegur vinnutími að það taki 30 mánuði að kveða upp úrskurð í máli sem þessu. Einnig er á það bent að innheimtumaður ríkissjóðs hafi frá og með miðju ári neitað að taka við staðgreiðslu vegna ársins á undan.

3. Tryggingagjald.

Ríkisskattstjóri ákvarðaði kæranda viðbótartryggingagjald rekstrarárin 1991 og 1992 vegna vantalinna ökutækjastyrkja og dagpeninga. Umboðsmaður kæranda gerir ekki athugasemdir við þá niðurstöðu. Í endurákvörðun ríkisskattstjóra kom fram að kæranda bæri að greiða dráttarvexti skv. III. kafla vaxtalaga nr. 25/1987, frá gjalddaga hverrar tímabilsgreiðslu til greiðsludags, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Af hálfu kæranda er þess krafist að dráttarvextir verði ekki lagðir á viðbótartryggingagjald með vísan til þess sem fram kemur varðandi skilaskylda staðgreiðslu.

III.

Með bréfi, dags. 6. júní 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Mál nr. 1996-01952.0.

Með hliðsjón af fram komnum gögnum, hvað varðar fyrningu á aðalvél X og fiskleitartæki í X rekstrarárin 1991 og 1992, er fallist á kröfu kæranda.

Að öðru leyti er krafist staðfestingar á úrskurði ríkisskattstjóra með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Mál nr. 1996-01953.0.

Í úrskurði sínum hefur ríkisskattstjóri reiknað út álag skv. 1. tl. og 2. tl. 28. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda. Í úrskurðarorðum er hins vegar aðeins gert ráð fyrir því að kærandi greiði álag skv. 2. tl. 28. gr. Að mati ríkisskattstjóra er hér um mistök að ræða og með vísan til þessa ber að leiðrétta úrskurðarorðið þannig að kærandi greiði álag skv. 1. tl. og 2. tl. 28. gr. laga nr. 45/1987.

Að öðru leyti er krafist staðfestingar á úrskurði ríkisskattstjóra með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Mál nr. 1996-01954.0.

Krafist er staðfestingar á úrskurði ríkisskattstjóra með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

IV.

Um fyrningar.

Ríkisskattstjóri féllst ekki á gjaldfærslu 149.357 kr. vegna tölvubúnaðar rekstrarárið 1990, heldur eignfærði og fyrndi um 8%. Fallist er á það með ríkisskattstjóra að eignfæra beri slíkan búnað og fyrna samkvæmt ákvæðum 38. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Er kröfum um gjaldfærslu á árinu 1990 því hafnað, enda er um að ræða hærra kostnaðarverð eigna en tilgreint er í 41. gr. laga nr. 75/1981 að heimilt sé að gjaldfæra í einu lagi.

Ríkisskattstjóri hefur miðað fyrningarhlutfall við 8% eða sama hlutfall og heimilt var að fyrna skip og skipsbúnað hið mesta á þeim tíma er málið varðar, sbr. 1. tölul. 38. gr. laga nr. 75/1981. Af hálfu kæranda hefur verið gerð sú varakrafa að fyrningarhlutfall verði hærra. Verður að skilja þá kröfu þannig að gerð sé krafa um að hlutfallið taki mið af a-lið 4. tölul. 38. gr. laga nr. 75/1981, sem fjallar um skrifstofuáhöld og tæki. Fyrningarhlutfall slíkra eigna var á þeim tíma sem mál þetta varðar að lágmarki 15% en að hámarki 20%. Fram hefur komið af hálfu kæranda að tölvubúnaður þessi hafi verið eignfærður í bókhaldi félagsins en verið millifærður á rekstur skips þar sem búnaðurinn sé notaður þar um borð. Þykir ekkert komið fram af hálfu kæranda sem gefur tilefni til annars en að meta tölvuna sem þátt í búnaði skipsins og verður því ekki haggað við ákvörðun ríkisskattstjóra um að ákveða fyrningarhlutfall skv. 1. tölul. 38. gr. laga nr. 75/1981. Kröfum um hækkun fyrningarhlutfalls er því hafnað. Varðandi þau rök umboðsmanns kæranda að endingartími tölvubúnaðarins muni verða mjög skammur um borð í skipinu er rétt að benda á ákvæði 34. gr. laga nr. 75/1981, en þar kemur fram að heimilt sé að gjaldfæra að fullu eftirstöðvar bókfærðs verðs eigna til skatts á því ári sem eignir verða ónothæfar.

Af hálfu kæranda hafa verið gerðar þær kröfur að útgjöld vegna kaupa á radar og vídeóplotter verði gjaldfærð að fullu á kaupári þar sem um endurnýjun eldri tækja hafi verið að ræða. Af skýringum kæranda verður ekki með vissu ráðið í hvaða skip félagsins tæki þessi fóru, en samkvæmt skattframtali kæranda árið 1992 var einungis fiskiskipið Z í eigu félagsins í árslok 1991, auk fiskiskipsins Þ sem keypt var á árinu fyrir 4.000.000 kr., en á árinu voru seld tvö skip, X og Y. Líkur þykja því allar benda til að umrædd tæki hafi farið í Z. Af hálfu kæranda hefur því staðfastlega verið haldið fram að um endurnýjun á eldri tækjum hafi verið að ræða. Með hliðsjón af eðli þessara tækja eru ekki efni til að efast um réttmæti þessarar fullyrðingar. Verður því að ganga út frá því að innifalinn í kostnaðarverði umrædds skips sé kostnaður vegna slíkra tækja sem um ræðir. Ríkisskattstjóri hefur hins vegar haldið því fram að ætla megi að radar sá sem keyptur var sé fullkomnari heldur en sá sem fyrir var og einnig bent á að ekkert hafi komið fram um hvað varð af eldri vídeóplotter. Úrlausn máls þessa byggist á því hvort um hafi verið að ræða eðlilegt viðhald eða hvort um endurbætur var að ræða þegar umrædd tæki voru keypt. Við mat á því hvað telja beri viðhaldskostnað þykir bera að líta til skilgreiningar í 25. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sem nú hefur verið leyst af hólmi með 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í 2. málsl. 1. mgr. 25. gr. reglugerðar nr. 245/1963 segir svo um viðhaldsfrádrátt: „Viðhald telst það, sem gera þarf til þess að halda eignunum eða einstökum hlutum þeirra í svipuðu ástandi og þær voru í, þegar aðili eignaðist þær, hvort heldur þær voru þá gamlar eða nýjar.“ Þessi regla hefur lengi verið talin gilda í skattskilum, sbr. H 1943:150. Tekið er fram í 2. mgr. 25. gr. reglugerðarinnar að þótt eign gangi úr sér fyrir aldurs sakir, þ.e. fyrnist, þá skuli hún samt talin í svipuðu ástandi að því er viðhald varðar. Í 3. mgr. greinarinnar kemur fram að ef aðili lætur endurbæta eign, sem hann hefur keypt, ellegar er orðin úr sér gengin fyrir aldurs sakir, stækka eign, eða breyta henni, þá skuli það ekki talið til viðhalds. Ennfremur kemur fram í 4. mgr. 25. gr. að til viðhalds skuli aftur á móti telja að halda eigninni í svipuðu ástandi og hún varð að stækkun, breytingu eða endurbót lokinni. Sé annars vegar viðhald og hins vegar breytingar, endurbætur og/eða stækkun framkvæmd í einu lagi, verður að meta hvað telja beri til hvors um sig, sbr. 5. mgr. 25. gr. reglugerðarinnar. Að öllu ofangreindu virtu þykir mega fallast á gjaldfærslu útgjalda vegna kaupa á radar og vídeóplotter að fjárhæð samtals 1.372.138 kr. árið 1991. Gjaldfærðar fyrningar að fjárhæð 109.771 kr. árið 1991 og 83.292 kr. árið 1992 falla því niður, sem og eignfærsla að fjárhæð 1.262.367 kr. fyrra árið og 1.193.846 kr. síðara árið.

Óumdeilt er að útgjöld vegna kaupa á aðalvél og fiskleitartækjum samtals að fjárhæð 3.139.387 kr. á árinu 1990 voru vegna fiskiskipsins X. Ríkisskattstjóri féllst ekki á gjaldfærslu þessara útgjalda heldur færði til eignar og fyrndi um 8% á árinu 1990, sem og á árunum 1991 og 1992. Er ráðstöfun þessi ágreiningslaus að því er varðar árið 1990. Hins vegar seldi kærandi þetta skip sitt á árinu 1991 og stóðst því hvorki að færa til gjalda fyrningar vegna þess á því ári né því næsta eins og ríkisskattstjóri gerði, sbr. 34. gr. laga nr. 75/1981. Með þessum athugasemdum er fallist á kröfu kæranda að því er varðar bakfærslu gjaldfærðra fyrninga að fjárhæð samtals 266.672 kr. árið 1991 og 202.344 kr. árið 1992. Jafnframt færist til lækkunar tekjufærðum söluhagnaði af sölu X 13.671.476 kr. bókfært framreiknað verð hinna seldu eigna samtals að fjárhæð 3.066.729 kr. árið 1991 og eignfærsla að fjárhæð 2.800.057 kr. það ár fellur niður sem og 2.630.474 kr. árið 1992.

Um álag á skilaskylda staðgreiðslu.

Í bréfum ríkisskattstjóra, dags. 21. janúar 1994 og 8. ágúst 1995, var þess að engu getið að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að taka skilaskylda staðgreiðslu kæranda árin 1990, 1991 og 1992 til endurákvörðunar og ákvarða honum álag vegna vanskila á staðgreiðslufé. Samkvæmt þessu verður ekki talið að kærandi hafi átt þess kost að gæta nægilega hagsmuna sinna með athugasemdum sínum, skýringum, andmælum og gögnum áður en ríkisskattstjóri tók hina kærðu ákvörðun. Af þessari málsmeðferð ríkisskattstjóra leiðir að hnekkja verður hinni kærðu ákvörðun hans um álag á skilaskylda staðgreiðslu.

Um dráttarvexti á vangreitt tryggingagjald.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 2. október 1996, á tryggingagjaldi kæranda gjaldárin 1992 og 1993 var gerð með stoð í 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Samkvæmt því verður að skilja umfjöllun ríkisskattstjóra í endurákvörðuninni um dráttarvexti á tryggingagjald svo að hún lúti að dráttarvöxtum vegna vangreidds tryggingagjalds sem ákvarðað er við álagningu opinberra gjalda, sbr. ákvæði 2. mgr. 13. gr. laga nr. 113/1990. Samkvæmt því ákvæði, sbr. og athugasemdir með 13. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 113/1990, svarar ákvæðið til 112. gr. laga nr. 75/1981. Því er um að ræða ágreining um innheimtu opinberra gjalda sem ekki verður borinn undir yfirskattanefnd. Þessu kæruatriði er því vísað frá yfirskattanefnd.

…