Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að hinn 28. október 1996 móttók ríkisskattstjóri erindi vegna kæranda, A, og eiginkonu hans, B, er lést síðla árs 1995, varðandi leiðréttingar á skattframtölum þeirra árin 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995 vegna vaxtagjalda af lánum til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Kom fram í erindinu að við gerð skattframtala umrædd ár hefði þess ekki verið gætt að fylla út greinargerðir um vaxtagjöld af lánum til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota (RSK 3.09) af ástæðum sem nánar var gerð grein fyrir. Var farið fram á að ríkisskattstjóri leiðrétti skattframtöl fyrrgreindra ára með tilliti til upplýsinga í greinargerðum um vaxtagjöld (RSK 3.09), er fylgdu erindinu, og ákvarðaði vaxtabætur í samræmi við það.

Ríkisskattstjóri tók erindið til úrlausnar hinn 21. janúar 1997 og féllst á, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að ákvarða vaxtabætur til handa kæranda, A, og vegna eiginkonu hans, B, gjaldárin 1992, 1993, 1994 og 1995 á grundvelli framlagðra greinargerða um vaxtagjöld (RSK 3.09), þó með þeirri breytingu að ríkisskattstjóri féllst ekki á að lán frá Íslandsbanka hf. upphaflega að fjárhæð 2.000.000 kr., sem tekið var árið 1992, uppfyllti skilyrði fyrir því að teljast lán til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, enda væri byggingar-/kaupár viðkomandi íbúðarhúsnæðis árið 1974. Lán þetta hefði verið fært í greinargerðir vegna tekjuáranna 1992, 1993 og 1994 og vaxtagjöld í greinargerðir vegna tekjuáranna 1993 og 1994. Samkvæmt þessu væru tilfærð vaxtagjöld lækkuð sem næmi vaxtagjöldum af láni þessu að fjárhæð 239.862 kr. eða úr 459.133 kr. í 219.271 kr. vegna tekjuársins 1993 og um 198.210 kr. vegna tekjuársins 1994 eða úr 442.651 kr. í 244.531 kr. Að því er varðar tekjuárið 1990 tók ríkisskattstjóri fram að skerðing vaxtagjalda vegna tekna næmi hærri fjárhæð en vaxtagjöldum og því reiknuðust engar vaxtabætur gjaldárið 1991.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun ríkisskattstjóra kærð til hans með kæru, dags. 14. febrúar 1997, og þess krafist að 62% af umræddu láni frá Íslandsbanka hf. yrðu tekin með við útreikning vaxtabóta og samsvarandi hlutfall af vaxtagjöldum af láni þessu samkvæmt framlögðum greinargerðum um vaxtagjöld (RSK 3.09). Þá var og farið fram á að greinargerð um vaxtagjöld árið 1993 yrði leiðrétt vegna ótalins lántökukostnaðar 43.400 kr. vegna umrædds láns. Í kærunni var þess getið að í upphaflegu erindi til ríkisskattstjóra hefði ekki verið sérstaklega gerð grein fyrir því hvernig lánið frá Íslandsbanka hf. tengdist öflun íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Með kærunni væri bætt úr því og var vísað til meðfylgjandi yfirlita um útlagðan byggingarkostnað þar sem fram kæmi að kærandi hefði lagt a.m.k. 1.200.000 kr. í kostnað sem tengdist eigin íbúðarhúsnæði á árunum 1989–1991. Í yfirliti með kærunni var gerð grein fyrir kostnaði vegna byggingar bílskúrs árin 1989–1990 og steypuviðgerða á íbúðarhúsnæði kæranda árin 1990–1991. Hlutdeild kæranda í heildarkostnaði vegna byggingar sameiginlegra bílskúra að X-götu 8–18 nam 750.000 kr. samkvæmt yfirlitinu og kostnaður kæranda vegna steypuviðgerða nam 450.000 kr. samkvæmt yfirlitinu. Samkvæmt vottorði byggingarfulltrúans í Reykjavík, dags. 17. apríl 1990, er fylgdi kærunni, höfðu verið byggðir sex bílskúrar á lóðinni nr. 8–18 við X-götu alls 154 fermetrar. Þá fylgdu kærunni ljósrit af verksamningum vegna steypuviðgerða og fleiri gögn. Samkvæmt tölulegri greinargerð kæranda um vaxtagjöld og miðað við þá kröfu hans að 62% af umræddu láni og vaxtagjöldum af því ætti að teljast með við ákvörðun vaxtabóta nam hækkun vaxtagjalda frá því sem ríkisskattstjóri hafði ákveðið 43.400 kr. gjaldárið 1993, 148.714 kr. gjaldárið 1994 og 122.834 kr. gjaldárið 1995.

Ríkisskattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 15. apríl 1997, og hafnaði henni. Forsendur ríkisskattstjóra eru svohljóðandi:

„Ekki hefur verið sýnt fram á að áðurgreind lántaka á árinu 1992 tengist byggingu bílskúrs á árunum 1989 og 1990. Þá verður ekki talið að lán sem kynni að hafa verið tekið til að greiða eðlilegan viðhaldskostnað á húseign, sem samkvæmt fasteignamati var metin á kr. 12.895.000 í lok árs 1992, geti fallið undir skilgreiningu á láni sem tekið er til öflunar á íbúðarhúsnæði til eigin afnota. Þá má geta þess að á árinu 1992 innleysti kærandinn húsbréf, I fl. 1990, að nafnverði kr. 1.575.000, sem á skattframtali hans voru eignfærð á kr. 1.865.925. Voru húsbréf þessi greiðsla til kærandans vegna sölu á fasteigninni Y, sem seld var með söluhagnaði að fjárhæð kr. 1.957.881 á árinu 1990.

Með tilvísun til þess sem rakið hefur verið hér að framan er ekki á það fallist að telja lántöku kærandans, kr. 2.000.000, hjá Íslandsbanka á árinu 1992, að hluta til sem lántöku vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin afnota. Kærunni er því synjað.“

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði ríkisskattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 15. maí 1997, og boðað að frekari rökstuðningur verði sendur án ástæðulausra tafa. Með bréfi, dags. 8. júlí 1997, hefur umboðsmaðurinn gert grein fyrir kröfum sínum og rökstuðningi. Sú aðalkrafa er gerð að 62% af skuld kæranda við Íslandsbanka hf. og samsvarandi hlutfall af vaxtagjöldum af skuldinni verði talin vera vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, sbr. kröfugerð við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, og vaxtabætur gjaldárin 1993, 1994 og 1995 verði ákvarðaðar í samræmi við það. Til vara er þess krafist „að hlutfall byggingarkostnaðar bílskúrs af heildarlántöku, 39%, verði lagt til grundvallar útreikningi á vöxtum sem mynda rétt til vaxtabóta“. Með greinargerð umboðsmannsins var lagt fram ljósrit af kæru hans til yfirskattanefndar, dags. 7. júlí 1997, vegna álagningar opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 1996 (mál nr. 97/378), en þeirri kæru fylgdu gögn vegna umrædds láns frá Íslandsbanka hf. þar sem m.a. kemur fram að láninu var skuldbreytt 11. desember 1995.

Í kærunni er vísað til þess að gerð hafi verið grein fyrir því í kæru til ríkisskattstjóra hvernig lánsfénu hafi verið ráðstafað, þ.e. 62% þess hafi annars vegar verið ráðstafað til byggingar á bílskúr og hins vegar til verulegra endurbóta á íbúðarhúsnæði sem legið hafi undir skemmdum vegna steypugalla. Að því er varðar rökfærslur ríkisskattstjóra er bent á að steypuviðgerðir séu umtalsverðustu og algengustu viðhaldsframkvæmdir á fasteignum hér á landi og verði almennt ekki taldar óverulegar í skilningi skattalaga. Við mat á því hvort endurbætur séu óverulegar sé ekki einhlítt að miða eingöngu við opinbert mat á verðmæti fasteignar, enda sé enga slíka reglu að finna í C-lið 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Eðlilegra sé að horfa til efnahagslegrar stöðu framteljanda og í því sambandi er gerð grein fyrir verulegum tekjusamdrætti hjá kæranda af tilgreindum orsökum.

III.

Með bréfi, dags. 16. janúar 1998, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður ríkiskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Ágreiningsefni máls þessa varðar það hvort hluti vaxtagjalda af láni teknu hjá Íslandsbanka hf. á árinu 1992 að fjárhæð 2.000.000 kr. til 18 ára geti talist vera af láni vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota í skilningi C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, eins og ákvæði þetta var úr garði gert gjaldárin 1993, 1994 og 1995, þannig að vaxtagjöldin myndi rétt til vaxtabóta. Þess er að geta að samkvæmt umræddu ákvæði er það meginregla að eingöngu vaxtagjöld af lánum, sem tekin hafa verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, mynda rétt til vaxtabóta. Með 9. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, er breytti C-lið 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var sú rýmkun gerð að „lán frá Byggingarsjóði ríkisins sem tekin eru vegna verulegra endurbóta á íbúðarhúsnæði til eigin nota“ voru felld undir ákvæðið og vaxtagjöld af slíkum lánum veita þannig rétt til vaxtabóta. Þessi breyting tók gildi frá og með gjaldárinu 1995, sbr. 14. gr. laga nr. 122/1993. Samkvæmt þessu er ljóst að lán vegna viðhaldsframkvæmda við íbúðarhúsnæði til eigin nota uppfylla ekki skilyrði C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og lán vegna endurbóta á slíku húsnæði aðeins að því marki sem fyrrgreind lagabreyting tiltekur.

Í endurákvörðun sinni, dags. 21. janúar 1997, byggði ríkisskattstjóri á því að umrætt lán félli ekki undir fyrrgreind skilyrði C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, á þeim forsendum að íbúðarhúsnæðisins hefði verið aflað á árinu 1974. Í kæruúrskurði sínum, dags. 15. apríl 1997, ber ríkisskattstjóri því við að lántaka á árinu 1992 gæti ekki tengst byggingu bílskúrs á árunum 1989 og 1990 jafnframt því að hann lætur að því liggja að kostnaður kæranda við bílskúrsbygginguna og steypuviðgerðir á íbúðarhúsi hafi verið fjármagnaður með öðrum hætti. Ennfremur virðist ríkisskattstjóri byggja á því að um óverulegan kostnað sé að ræða, sbr. áskilnað í fyrrgreindri lagabreytingu. Rétt hefði verið að forsendur ríkisskattstjóra hefðu legið fyrir við endurákvörðun hans og verið ótvíræðari.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð grein fyrir þeim framkvæmdum sem hann réðst í á árunum 1989–1991, annars vegar byggingu bílskúrs og hins vegar viðgerðir á steypuskemmdum á íbúðarhúsnæðinu að X-götu 12. Hefur hann staðhæft að hluti af andvirði lánsins frá Íslandsbanka hf. hafi runnið til að standa straum af þessum framkvæmdum. Út af fyrir sig þykja ekki efni til að draga þessa staðhæfingu kæranda í efa. Samkvæmt þessu verður að telja að sá hluti lánsfjárins sem rann til að standa straum af byggingarkostnaði bílskúrs uppfylli skilyrði C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, til að teljast lán vegna byggingar íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Að því er varðar kostnað vegna steypuviðgerða verður frekast að telja að um almennan viðhaldskostnað hafi verið að ræða þannig að sá hluti lánsins, sem rann til þeirra þarfa, uppfyllir ekki skilyrði fyrrgreinds lagaákvæðis. Engu myndi breyta þótt litið yrði á þessar framkvæmdir sem endurbætur, enda geta þær engan veginn jafngilt byggingu íbúðarhúsnæðis, eins og atvikum er háttað, og skilyrði þau, sem sett eru í fyrrgreindri breytingu með 9. gr. laga nr. 122/1993 varðandi endurbætur og gilti gjaldárið 1995, eru ekki uppfyllt þegar af þeirri ástæðu að áskilið er að um lán frá Byggingarsjóði ríkisins sé að ræða.

Í samræmi við framanritað verður að hafna aðalkröfu kæranda. Hins vegar þykja ekki efni til annars en taka varakröfu hans til greina. Samkvæmt þessu hækka vaxtagjöld til ákvörðunar vaxtabóta um 27.300 kr. gjaldárið 1993, 93.546 kr. gjaldárið 1994 og 77.267 kr. gjaldárið 1995.