Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi til A hf., kæranda í máli þessu, dags. 20. mars 1996, óskaði skattstjóri eftir því að félagið léti skattstjóra í té ljósrit af þjónustusamningi félagsins við X hf. um viðgerðir og eftirlit með vögnum. Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra svarað með bréfi, dags. 29. mars 1996, og meðfylgjandi bréfinu voru ljósrit af verksamningi kæranda og X hf., dags. 27. ágúst 1993, og leigusamningi X hf. og Y hf., dags. sama dag. Með bréfi, dags. 19. júní 1996, óskaði skattstjóri eftir því við kæranda að lögð yrðu fram öll þau bókhaldsgögn sem rekstrarreikningar félagsins árin 1993 og 1994 væru byggðir á. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. júní 1996, var upplýst að umrædd gögn fyndust ekki og kvað umboðsmaður líklegast að þeim hefði verið hent fyrir mistök.

Með bréfi, dags. 6. september 1996, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 1994 og 1995. Í bréfi sínu greindi skattstjóri frá því að samkvæmt rekstrarreikningum X hf. fyrir rekstrarárin 1993 og 1994 hefði félagið selt kæranda þjónustu fyrir 4.568.652 kr. með virðisaukaskatti á árinu 1993 og fyrir 11.892.240 kr. á árinu 1994. Kvað skattstjóri virðast ljóst af fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum um þessi viðskipti, sem skattstjóri kvaðst hafa aflað frá X hf., að engin raunveruleg viðskipti hefðu átt sér stað milli kæranda og X hf. á þessum árum. X hf. hefði átt ónotað rekstrartap áður en þessi viðskipti hófust og hafi tapið verið fullnýtt þegar viðskiptunum lauk. Benti skattstjóri í því sambandi á að stjórnarformaður kæranda væri einnig stjórnarformaður og framkvæmdastjóri X hf. auk þess sem þeir aðilar sem selt hefðu X hf. þjónustu væru nátengdir kæranda. Í bréfi sínu gerði skattstjóri svofellda grein fyrir þeim atriðum, sem hann taldi styðja þá skoðun sína að engin raunveruleg viðskipti hefðu átt sér stað milli kæranda og X hf.:

„X hf. hafði engan á launaskrá á þeim tíma sem félagið kveðst hafa selt A hf. [þ.e. kæranda] þjónustu fyrir 944.000 kr. á mánuði fyrir utan vsk. Með bréfi skattstjóra til X hf. var óskað eftir skýringum á því hvernig félagið gat veitt A hf. þjónustu án þess að hafa starfsmann. Í svarbréfi frá X hf. segir að öll þjónusta hafi verið aðkeypt, en B hafi annast umsjón hennar án launa. Þegar skoðaðir eru þeir aðilar sem X hf. keypti þjónustu af á þessu tímabili kemur í ljós að stærsti seljandi á þjónustu til félagsins, H hf., hafði aðeins einn ungling á launaskrá í hlutastarfi. Samkvæmt verksamningi milli X hf. og H hf. tók síðarnefnda félagið að sér rekstrarathuganir, hagkvæmnisathuganir svo og athuganir á stundvísi o.fl. vegna framkvæmda á verksamningi X hf. við A hf. Þar sem skattstjóra þótti með ólíkindum að drengur á fjórtánda ári gæti annast þá þjónustu sem samningurinn kveður á um var þeirri spurningu beint til X hf. hver hefði annast þá vinnu sem H hf. tók að sér. Í svari frá X segir að einn af hluthöfum í H hf. hafi annast þessa vinnu og er hann titlaður framkvæmdastjóri H. Þessi aðili er ekki á launaskrá hjá H hf. þannig að svar X hf. fær eigi staðist.

Á þeim tíma sem framangreind „viðskipti“ A hf. og X hf. áttu sér stað keyptu A hf. þjónustu af X hf. fyrir 13.221.600 kr. á meðan X hf. keypti þjónustu fyrir 5.360.600 kr. Af þessum tölum verður ráðið að „viðskipti“ þessi hafa verið mjög óhagstæð A hf. og ljóst að mun hagstæðara hefði verið að kaupa þjónustuna milliliðalaust hafi hennar verið þörf. Í framangreindu bréfi skattstjóra til X hf. er óskað eftir skýringum á hinum mikla mun á keyptri og seldri þjónustu. Svar félagsins var eftirfarandi: „Verðlag á seldri þjónustu var mun hærra en á aðkeyptri.“

X hf. hafði enga starfsemi með höndum frá árinu 1990 fyrr en félagið gerði verksamning við A hf. í ágúst 1993. „Viðskiptin“ við A hf. var eina starfsemi félagsins frá 1. september 1993 til 31. október 1994. Eftir þann tíma hefur félagið enga starfsemi haft með höndum. Félagið á engar eignir sem koma að notum við þá starfsemi sem það tók að sér samkvæmt verksamningi við A hf.

Engar greiðslur áttu sér stað frá A hf. til X hf. nema til að mæta greiðslum á virðisaukaskatti. Í árslok 1995 skulda A hf. X hf. kr. 3,3 milljónir. Er þessi háttur á uppgjöri verulega frábrugðinn því sem eðlilegt gæti talist.

Í samningi A hf. og X hf. segir m.a. að X hf. taki að sér yfirumsjón með verkfæraleigu á verkstæði. Í rekstrarreikningum A hf. þau ár sem umrædd „viðskipti“ áttu sér stað er hvergi getið um verkfæraleigu, hvorki sem tekju- né gjaldalið.

Framangreindur verksamningur A hf. og X hf. er uppsegjanlegur með þriggja mánaða fyrirvara. Eigi verður séð að annar hvor aðili samningsins hafi sagt honum upp heldur var rekstri X hf. hætt í kjölfar gjaldþrots Z hf. Í fyrirspurnarbréfi skattstjóra til X hf. var spurt að því hvernig gjaldþrot Z hf. tengist því að starfsemi X hf. var hætt. Svar X var þetta: „Umsjónarmaður þjónustunnar var B, eins og að ofan greinir. Hann var jafnframt forstjóri Z hf. og við gjaldþrot þess treysti hann sér ekki til áframhaldandi starfa við verkefnið.“ Eins og fram kemur hér að framan voru „viðskipti“ A hf. og X hf. síðarnefnda félaginu mjög hagstæð. Hefði því verið afar óhyggilegt að hætta þessari starfsemi ef um raunveruleg viðskipti hefði verið að ræða auk þess sem slíkt myndi flokkast undir samningsrof í eðlilegum viðskiptum.

Af framansögðu má telja ljóst að engin raunveruleg viðskipti hafi átt sér stað milli A hf. og X hf. heldur má slá því föstu að eingöngu sé um sýndarviðskipti að ræða til þess að nýta yfirfæranlegt rekstrartap X hf. og lækka þar með hreinar tekjur A hf.“

Skattstjóri tók fram að þar sem bókhaldsgögn kæranda vegna rekstraráranna 1993 og 1994 hefðu glatast væri ekki unnt að ganga úr skugga um hvernig viðskipti félagsins við X hf. hefðu verið bókfærð í rekstri. Skattstjóri kvað þó fullvíst að þau hefðu verið færð til gjalda undir liðnum „rekstur vagna“, en sá liður hefði lækkað milli rekstraráranna 1994 og 1995. Þar sem seldur akstur kæranda væri undanþeginn virðisaukaskatti mætti fastlega gera ráð fyrir að reikningar frá X hf. hefðu verið gjaldfærðir með virðisaukaskatti. Samkvæmt ofangreindu kvað skattstjóri fyrirhugað að lækka gjaldaliðinn „rekstur vagna“ um 4.568.652 kr. í rekstrarreikningi kæranda árið 1993 og um 11.892.240 kr. í rekstrarreikningi 1994. Jafnframt væri fyrirhugað að bæta 25% álagi á þá hækkun skattstofna sem af framangreindum breytingum kynni að leiða, sbr. heimild í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Umboðsmaður kæranda mótmælti fyrirhuguðum breytingum skattstjóra í bréfi, dags. 23. september 1996. Af hálfu umboðsmanns kom fram að það væri kæranda með öllu óviðkomandi hvort aðili, sem hann keypti þjónustu af, hefði einhvern á launaskrá eða ekki eða með hvaða hætti fyrirtæki sem kærandi verslaði við stæðu að skattamálum sínum. Það væri öllum ljóst sem stæðu í viðskiptum að fyrirtæki sem verslað væri við kynnu að hafa hagnað af því, og eflaust gæti sá hagnaður orðið verulegur, sérstaklega í tilvikum þar sem fyrirtæki væru einráð um markað eða byðu sérhæfða þjónustu sem ekki væri í boði annars staðar. Ekki væri ljóst hvernig kaupa ætti slíka þjónustu „milliliðalaust“. Í bréfinu greindi umboðsmaður frá því að samkvæmt upplýsingum framkvæmdastjóra kæranda hefði kærandi hafið rekstur á árinu 1992, rekstur sem enginn stjórnenda félagsins hefði haft reynslu af, og ýmsir erfiðleikar hefðu komið fram strax í byrjun, svo sem umboðsmaður gerði nánari grein fyrir. Að undangengnum víðtækum athugunum hefði það orðið samdóma niðurstaða stjórnar og stjórnenda að ganga til samninga við X hf. um að annast eftirlit fyrst og fremst og gera úttektir á hinum ýmsu verkþáttum auk annarra atriða. B, sem séð hefði um framkvæmd verksamningsins fyrir hönd X hf., væri eini íslenski byggingarverkfræðingurinn sem hefði sérmenntun á viðkomandi sviði. Umræddur framkvæmdaaðili hefði hins vegar óskað eftir því að félag hans yrði leyst frá samningsskyldum í október 1994 og hefði verið fallist á það af hálfu stjórnenda kæranda, þrátt fyrir uppsagnarákvæði samningsins, enda hefði verið talið að framkvæmd hans hefði tekist með slíkum ágætum að það hefði varanleg áhrif á rekstur félagsins. Einnig hefðu deildarstjórar félagsins fengið þjálfun í að framfylgja innra eftirliti og ekkert því til fyrirstöðu að þessi þáttur færðist alfarið til félagsins. Árangur sá, sem náðst hefði með aðstoð X hf., hefði fært félaginu betri rekstrarafkomu en búist hefði verið við fyrirfram. Kvað umboðsmaður viðskipti kæranda við X hf. hafa verið kæranda afar hagstæð og lagt traustan grunn að núverandi velgengni félagsins.

Hinn 14. október 1996 hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd og lækkaði rekstrargjöld í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1993 og 1994 um 4.568.652 kr. fyrra árið og um 11.892.240 kr. hið síðara þar sem ekki hefði verið sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri að ræða. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af þessum breytingum, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, og tók fram að engin rök væru fyrir því að falla frá álagsbeitingu samkvæmt 3. mgr. umræddrar lagagreinar. Í endurákvörðun sinni ítrekaði skattstjóri áður fram komnar röksemdir sínar, en vék jafnframt að einstökum andmælum umboðsmanns kæranda í bréfi hans frá 23. september 1996. Benti skattstjóri á að samkvæmt upplýsingum umboðsmanns væri stjórnarformaður kæranda eini íslenski byggingaverkfræðingurinn sem hefði sérmenntun á viðkomandi sviði og því ljóst að í stjórn kæranda hefði verið til staðar slík þekking. Þessi þekking hefði síðan verið keypt í gegnum aðila sem engan rekstur hefði haft með höndum þegar ákveðið var að ganga til samninga við hann um eftirlit og úttektir á ýmsum verkþáttum. Engin skýring hefði komið fram af hálfu kæranda á því hvers vegna þessi krókaleið hefði verið farin til að nálgast og nýta þekkingu sem þegar hefði verið til staðar í stjórn félagsins. Þá mætti benda á að stjórnarformaðurinn veitti forstöðu verkfræðistofu sem verið hefði í fullum rekstri á þessum tíma og hefði legið mun beinna við að leita til þeirrar stofu, hefði verið talin sérstök þörf á þjónustu sérfróðs aðila. Skattstjóri tók fram að könnun á ársreikningum kæranda leiddi engan veginn í ljós neina breytingu til batnaðar í rekstri félagsins í kjölfar viðskiptanna við X hf. Rekstur félagsins á sviði fólksflutninga hefði hafist þann 15. ágúst 1992. Hagnaður félagsins fyrir skatta á rekstrarárinu 1992 hefði verið 2.551.094 kr. eða 2,7% af veltu sem telja yrði mjög viðunandi afkomu hjá aðila sem væri að hefja rekstur. Á árinu 1993 væri hagnaður félagsins 6.911.353 kr. fyrir skatta eða 11.480.005 kr. þegar viðskiptin við X hf. hefðu verið dregin frá rekstrargjöldum. Bentu þessar tölur síður en svo til erfiðleika í rekstri félagsins. Á rekstrarárinu 1994, þegar stærsti hluti viðskiptanna við X hf. hefði átt sér stað, hefði hagnaður félagsins fyrir skatta verið 5.099.716 kr. eða 16.991.956 kr. þegar viðskiptin við X hf. hefðu verið dregin frá rekstrargjöldum. Í ársskýrslu stjórnar kæranda kæmi fram að félagið hefði á árinu tapað 8,5 milljónum króna á gjaldþroti Z hf. Á rekstrarárinu 1995, þegar árangur af aðstoð X hf. hefði átt að koma fram með skýrum hætti, væri hagnaður félagsins fyrir skatta 8.935.676 kr. eða 3,45% af veltu. Þegar afkoma rekstrarársins 1995 væri borin saman við árin á undan yrði ekki séð að viðskiptin við X hf. hefðu haft nokkur jákvæð áhrif á afkomu félagsins.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var breytingum skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 11. nóvember 1996, þar sem áður fram komnar röksemdir og málsástæður voru ítrekaðar. Að því er varðaði ábendingar skattstjóra um sérþekkingu innan stjórnar kæranda benti umboðsmaður á að hlutafélagalög gerðu ekki ráð fyrir því að stjórnarmenn í hlutafélögum ynnu við daglegan rekstur félaganna. Til þess væri að jafnaði ráðinn framkvæmdastjóri og í þeim tilvikum sem hann þyrfti aðstoð við stjórnun félags væri eðlilegt að leita eftir þjónustu sérfræðinga. Umboðmaður kvað þá röksemd skattstjóra, að kærandi hefði ekki gefið skýringu á því hvers vegna samið hefði verið við aðila sem engan rekstur hefði haft með höndum, óskiljanlega. Gengið hefði verið til samninga við aðila sem stjórnendur hefðu þekkt og borið fyllsta traust til og yrði ekki séð að það skipti máli hvort viðkomandi hefði verið í rekstri eða ekki, enda hlyti það að vera kæranda með öllu óviðkomandi. Kærandi hefði gert samning um kaup á þjónustu sem hann hefði fengið og hefði hann gert upp reikninga sem honum hefðu verið gerðir vegna þjónustunnar og greitt af fullan virðisaukaskatt.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 13. janúar 1997, og hafnaði henni. Í kærunni rakti skattstjóri ákvæði 52. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, og kvað ljóst af lestri þeirra að framkvæmdastjóra hefði borið að hafa fullt samráð við stjórn kæranda áður en hann réði sérfræðing til starfa. Benti skattstjóri jafnframt á að af fram komnum skýringum umboðsmanns kæranda mætti ráða að stjórn kæranda hefði komið nærri þeirri ákvörðun að ganga til samninga við X hf. Engin gögn hefðu verið lögð fram af hálfu kæranda því til staðfestingar að einhver þjónusta eða ráðgjöf hefði verið innt af hendi, en það mætti teljast með ólíkindum ef fyrirtæki sem keypti ráðgjafarþjónustu fyrir margar milljónir á ári hefði ekkert skjalfest í höndunum yfir þá vinnu. Þá kvaðst skattstjóri vera þeirrar skoðunar að óeðlilega hefði verið að samningi kæranda og X hf. staðið þar sem síðarnefnt félag hefði ekki haft neinn rekstur með höndum í mörg ár á undan, en átt nokkuð ónotað yfirfæranlegt tap. Því hefðu stjórnendur kæranda ekkert getað þekkt til starfa X hf. þar sem hún hefði aldrei verið með rekstur í eigin nafni. Þætti skattstjóra því ljóst að þessi samningur hefði eingöngu verið gerður út á nafn B. Þar sem B hefði til margra ára rekið verkfræðistofu hefði legið beinast við að semja við hana ef um raunveruleg viðskipti hefði verið að ræða. Kvað skattstjóri það vekja sérstaka athygli sína að þrátt fyrir að umþrættur samningur kæranda og X hf. hefði fært hinu síðarnefnda félagi verulegar tekjur þá hefði félagið óskað eftir því að vera leyst undan samningnum þó að í honum hefði verið ákvæði um þriggja mánaða uppsagnarfrest. X hf. hefði því hætt að vilja selja kæranda þjónustu þegar ónotaða rekstrartapið frá fyrri árum var fullnýtt og teldi skattstjóri það styðja röksemd sína um að þjónustan hefði aldrei verið innt af hendi. Þá kvaðst skattstjóri hvorki fá séð að um rekstrarerfiðleika hefði verið að ræða hjá kæranda ef litið væri á rekstrarafkomu hans áður en félagið hóf að kaupa meinta ráðgjafarþjónustu af X hf. né að afkoman hefði batnað eftir að þjónustan var innt af hendi. Engin ný gögn eða rök hefðu komið fram sem breytt gætu niðurstöðu skattstjóra. Ekki hefði verið sýnt fram á að raunveruleg viðskipti hefðu farið fram milli félaganna. Yrði því að telja að hin meintu viðskipti hefðu aldrei átt sér stað.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 4. febrúar 1997. Í kæru er þess krafist að viðbótarálagning skattstjóra verði felld niður og til stuðnings þeirri kröfu er vísað til áður fram kominna röksemda í bréfum umboðsmanns til skattstjóra, dags. 23. september og 11. nóvember 1996.

Með bréfi, dags. 20. mars 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Fyrir liggur í málinu að kærandi hefur ekki getað afhent skattyfirvöldum bókhaldsgögn sem rekstrarreikningar félagsins árin 1993 og 1994 eru byggðir á og hefur komið fram hjá honum að þeim hafi verið fargað. Um er að ræða skýlaust brot á 1. mgr. 16. gr. laga nr. 51/1968, með síðari breytingum, nú 1. mgr. 20. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald.

Í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.

Kærandi gerði þann 27. ágúst 1993 verksamning við X hf. sem m.a. var fólginn í því að X hf. tæki að sér verulega umfangsmikil verkefni svo sem að annast milligöngu um verkfræðilega ráðgjafarþjónustu … Einnig aðstoð við skipulagningu fyrirbyggjandi viðhalds … og eftirlit með framkvæmd þess, yfirumsjón með innkaupum og vali varahluta, verkfæraleigu á verkstæði og útvegun bíla vegna eftirlits og reksturs kæranda.

X hf. hafði á þeim tíma sem framangreindur samningur var gerður ekki verið í rekstri frá árinu 1990 en átti talsvert yfirfæranlegt tap sem því fyrirtæki var heimilt að nota. Aftur á móti setja skattalög og gerðu á sama máta á árinu 1993 ströng skilyrði fyrir því að yfirfæranlegt rekstrartap geti færst milli aðila. Þau skilyrði koma fram í 56. og 57. gr. og þó ekki síst 57. gr. A. Þar er m.a. að finna reglu sem kemur í veg fyrir nýtingu yfirfæranlegs rekstrartaps hafi félag sem slitið er við sameiningu ekki haft með höndum atvinnurekstur. Því er ljóst að kæranda var ekki fær sá kostur að sameinast X hf. og nýta þannig yfirfæranlegt tap hans.

Að áliti ríkisskattstjóra verður ekki hjá því komist að líta á þá samninga sem kærandi gerði við X hf. með framangreint í huga. Raunverulegur framkvæmdaaðili samningsins var ekki X hf. heldur B. Hafa verður í huga að kærandi greiðir fyrir þjónustuna meira en helmingi hærri fjárhæð en X hf. þarf að greiða fyrir þetta. Þegar höfð eru í huga hin augljósu tengsl milli aðila sem skattstjóri hefur bent á verður að telja að nær hefði verið að kærandi semdi beint við B. Það að láta þetta fara í gegnum millilið verður eingöngu talið hafa verið gert til að láta tekjurnar koma fram hjá þeim aðila sem hafði yfirfæranlegt rekstrartap og heimild til að nota það.

Ríkisskattstjóri telur að þegar virtur er samningur kæranda við X hf. þá verði að telja að um sé að ræða samning sem fellur undir 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, annað hvort beint samkvæmt hljóðan þess ákvæðis eða samkvæmt þeirri grunnreglu sem fram kemur í því ákvæði.

Að öðru leyti er vísað til ítarlegs rökstuðnings sem fram hefur komið í bréfum skattstjóra í málinu.

Gerð er krafa um að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur.“

II.

Hin kærða breyting skattstjóra á skattskilum kæranda árin 1994 og 1995 var í því fólgin að lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað í ársreikningum félagsins fyrir árin 1993 og 1994 um 4.568.652 kr. fyrra árið og 11.892.240 kr. hið síðara, eða samtals um 16.460.892 kr., en af þeirri breytingu leiddi samsvarandi hækkun á tekjuskattsstofni félagsins umrædd ár. Í bréfi skattstjóra, dags. 6. september 1996, þar sem kæranda var boðuð ofangreind breyting, kom fram af hálfu skattstjóra að ljóst væri að engin raunveruleg viðskipti hefðu átt sér stað milli kæranda og X hf. heldur mætti slá því föstu að eingöngu væri um sýndarviðskipti að ræða til þess að nýta yfirfæranlegt rekstrartap X hf. og lækka þar með hreinar tekjur kæranda. Kvað skattstjóri samkvæmt því fyrirhugað að lækka gjaldaliðinn „rekstur vagna“ um 4.568.652 kr. í rekstrarreikningi kæranda árið 1993 og um 11.892.240 kr. í rekstrarreikningi 1994. Ekki vísaði skattstjóri til lagareglna í bréfi sínu. Í endurákvörðun, dags. 14. október 1996, gerði skattstjóri svofellda grein fyrir forsendum breytinga sinna:

„Samkvæmt því sem fram kemur hér að ofan og í bréfi skattstjóra frá 6. september sl. telst félagið engan veginn hafa sýnt fram á að það hafi átt nokkur raunveruleg viðskipti við X hf. á árunum 1993 og 1994 þannig að gjaldfærður kostnaður félagsins vegna þessara „viðskipta“ telst ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður skv. 31. gr. laga nr. 75/1981. Af þeim sökum eru rekstrargjöld félagsins árið 1993 lækkuð um kr. 4.568.652 í rekstrarreikningi félagsins sem leiðir til hækkunar um sömu fjárhæð á skattskyldum tekjum á skattframtali árið 1994. Rekstrargjöld félagsins árið 1994 eru lækkuð um kr. 11.892.240 í rekstrarreikningi félagsins sem leiðir til hækkunar á tekjuskattsstofni gjaldárið 1995 um sömu fjárhæð.“

Að öðru leyti en að ofan greinir vísaði skattstjóri ekki til lagareglna í endurákvörðun sinni. Í kæruúrskurði, dags. 13. janúar 1997, kveður við sama tón, þ.e. til þess er skírskotað að hin umdeildu viðskipti kæranda og X hf. hefðu aldrei átt sér stað.

Í kröfugerð ríkisskattstjóra í máli þessu kemur fram sú skoðun að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem fjallar um óvenjuleg skipti í fjármálum, taki til þeirra viðskipta kæranda og X hf. sem um er deilt í málinu, annað hvort beint samkvæmt hljóðan sinni eða samkvæmt þeirri grunnreglu sem fram kæmi í ákvæðinu. Í bréfum skattstjóra í málinu er umrætt ákvæði hvergi tilgreint, sbr. hér að framan. Þá kemur ekki fram í bréfum skattstjóra að litið sé svo á að um óvenjuleg skipti í fjármálum hafi verið að ræða. Þvert á móti byggir skattstjóri á því að viðskiptin hafi aldrei átt sér stað, og þess vegna gæti gjaldfærð fjárhæð vegna þeirra ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í samræmi við þetta sjónarmið sitt lækkaði skattstjóri gjaldahlið rekstrarreikninga kæranda um brúttófjárhæð umræddra þjónustu. Með hliðsjón af því verður ekki talið unnt að líta svo á að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 hafi legið breytingum skattstjóra að neinu leyti til grundvallar, hvorki beint né samkvæmt grunnreglu þess. Samkvæmt þessu verður að líta svo á, að lagagrundvöllur hinnar kærðu breytingar sé sá einn sem tilgreindur er í bréfum skattstjóra, þ.e. að þar sem hin umþrættu viðskipti hafi í raun aldrei átt sér stað geti gjaldfærður kostnaður kæranda vegna þeirra ekki talist til rekstrarkostnaðar í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóri hafi byggt á því að um hreinan málamyndagerning hafi verið að ræða.

Þegar skattstjóri boðaði kæranda hina kærðu breytingu á skattskilum hans árin 1994 og 1995 lá fyrir honum ljósrit verksamnings kæranda og X hf., dags. 27. ágúst 1993, þar sem fram kom að verksali, þ.e. X hf., tæki að sér að annast milligöngu um verkfræðilega ráðgjafarþjónustu …, aðstoð við skipulagningu fyrirbyggjandi viðhalds … og eftirlit með framkvæmd þess og yfirumsjón með innkaupum og vali varahluta, verkfæraleigu á verkstæði og útvegun bíla vegna eftirlits og til reksturs kæranda. Skattstjóri hafði sjálfur aflað samningsins með bréfi til kæranda, dags. 20. mars 1996. Í ársreikningi kæranda fyrir árið 1994, sem fylgdi skattframtali hans árið 1995, var skuldar félagsins við X hf. getið í sundurliðun með ársreikningnum. Þegar litið er til þess hvernig málið samkvæmt framangreindu lá fyrir skattstjóra, verður ekki talið að þau gögn og rök hafi legið fyrir er nægðu til að álykta að um málamyndagerninga væri að ræða þannig að unnt hafi verið að framkvæma hina kærðu breytingu á þeim grundvelli einum saman að viðskipti félaganna hefðu aldrei átt sér stað og kostnaður vegna þeirra teldist því ekki rekstrarkostnaður í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Hygðist skattstjóri vefengja hin umþrættu viðskipti með þessum hætti varð að styðja slíka vefengingu við ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fram kemur að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skuli verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans, en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna. Að framangreindu virtu verður ekki hjá því komist að ómerkja hina kærðu breytingu skattstjóra. Að því er varðar málsmeðferð skattstjóra skal og tekið fram að þegar skattstjóri boðaði kæranda hina umdeildu breytingu með bréfi sínu, dags. 6. september 1996, byggði hann að mestu leyti á upplýsingum sem hann hafði aflað frá X hf., en hafði ekki krafið kæranda neinna skýringa á margnefndum viðskiptum félaganna svo sem rétt hefði verið, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.